III SA/Wa 2228/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. oddala skargę L. B. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona") pismem z 23 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki – P. B. i M. W. oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 2016 r., okres od czerwca do grudnia 2016 r., okres od lipca do listopada 2017 r. w łącznej kwocie należności głównych 439.610 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości, które na dzień wydania skarżonej decyzji wynosiły łącznie 141.107 zł i kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności w łącznej wysokości 36.769,23 zł. 1.2. Pismem z 5 października 2021 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS wskazał, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. i 2017 r. nie uległy przedawnieniu. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za marzec i kwiecień 2016 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2016 r. nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego Spółki z [...] sierpnia 2020 r., o którym podatnik został zawiadomiony 15 września 2020 r. Z kolei termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2017 r. upływa 31 grudnia 2022 r. W ocenie Dyrektora IAS, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej "O.p."), tj. [...] sierpnia 2021 r. , wobec czego zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją jest wymagalne. DIAS podniósł, że decyzją z [...] maja 2020 r. organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień oraz okres od czerwca do grudnia 2016 r. Określone powyższą decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały uiszczone w całości lub zostały uiszczone tylko częściowo, w związku z czym na mocy art. 51 § 1 O.p. powstała z tego tytułu zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 24.326 zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości 93.072 zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości 87.796 zł, za lipiec 2016 r. w wysokości 47.046 zł, za sierpień 2016 r. w wysokości 9.593 zł, za wrzesień 2016 r. w wysokości 43.046 zł, za październik 2016 r. w wysokości 31.044 zł, za listopad 2016 r. w wysokości 18.034 zł i za grudzień 2016 r. w wysokości 19.747 zł. Od powyższych zaległości zostały naliczone odsetki za zwłokę. Decyzja została doręczona Spółce 24 czerwca 2020 r. w trybie art. 150 w związku z art. 151 O.p. Ponadto, Spółka 25 kwietnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała następujące kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego; za lipiec 2017 r. – 36.910 zł, za sierpień 2017 r. – 32.044 zł, za wrzesień 2018 r. – 2.864 zł, za październik 2017 r. – 22.877 zł, za listopad 2017 r. -14.544 zł. Ponieważ wskazane kwoty podatku podlegające wpłacie zostały uregulowane częściowo, to na mocy art. 51 § 1 O.p. powstała zaległość podatkowa, od której zostały naliczone odsetki za zwłokę. DIAS przypomniał, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki w podatku od towarów i usług wszczęte zostało z urzędu [...] marca 2021 r. W związku z powyższym, wobec zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. wypełniony został warunek wynikający art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Natomiast do zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2017 r. zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdyż w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych, NUS wystawił tytuły wykonawcze oraz wszczął 1 sierpnia 2018 r. na ich podstawie postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Organ egzekucyjny skutecznie doręczył Spółce wszystkie tytuły wykonawcze, do których następnie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem o umorzeniu. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że na znajdujących się w aktach zwrotnych potwierdzeniach odbioru informacji o tytułach wykonawczych i o piśmie będącym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności znajdują się również ręcznie naniesione ze względów technicznych numery, gdyż rozmiar karty zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz system informatyczny używany do drukowania "zwrotek" nie pozwala na zapisanie wszystkich numerów odpisów tytułów wykonawczych, które zostały umieszczone w przesyłce pocztowej. DIAS dodał, że oryginały awizowanych i nienaruszonych przesyłek znajdują się w oryginalnych aktach sprawy. Wskazał, iż dokonane opisy na potwierdzeniach odbioru zawierają stosowne dane pozwalające na identyfikację zawartości przesyłki w tym na identyfikacje odpisów tytułów wykonawczych, które zostały w nich umieszczone. W tych okolicznościach DIAS uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 116 §1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j., Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm. – dalej: "u.o.p.e.a."), polegający na przyjęciu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy Spółce nie zostały doręczone tytuły wykonawcze. Przechodząc do oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS wskazał, że jak wynika z akt rejestrowych, Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 6 marca 2015 r. Umowa spółki została zawarta 4 marca 2015 r. przez M. W. i L. B.. Stosownie do § 13 ust. 2 ww. umowy, kadencja członków zarządu trwa jeden rok. Mandat Członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji (ust. 3 ww. paragrafu). W skład pierwszego Zarządu Spółki wspólnicy tj. L. B., M. W. powołali: Prezesa Zarządu - P. B. i dwóch Członków Zarządu - M. W. i L. B. (§ 15 ww. umowy). Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony został każdy członek Zarządu samodzielnie (§ 14 umowy). W rejestrze KRS wpisem z 6 marca 2015 r. potwierdzono ww. skład Zarządu Spółki. L. B. złożył 2 stycznia 2018 r. na ręce P. B. rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu i zgodnie z informacją KRS został wykreślony ze składu Zarządu 19 kwietnia 2018 r. (wpis nr 5). Zatem, w ocenie DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że L. B. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od 4 marca 2015 r. do 2 stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu Strony, że kadencja członków zarządu była roczna i mandat wygasł z chwilą upływu kadencji (4 marca 2016 r.), natomiast złożone 2 stycznia 2018 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu przez Skarżącego jest bezprzedmiotowe, DIAS wskazał, że osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j., Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 – dalej: "K.s.h.") lub z uwagi na treść umowy spółki, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W opinii DIAS, Strona po 4 marca 2016 r. nadal faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. Swoją argumentację Dyrektor IAS opiera na treści pisma z 2 stycznia 2018 r., które zostało doręczone Prezesowi Zarządu 2 stycznia 2018 r. Pismo jest zatytułowane "Rezygnacja ze sprawowania funkcji członka zarządu", a zawiera treść: "Ja, niżej podpisany L. B., składam z dniem dzisiejszym rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ("Spółka") z przyczyn natury zdrowotnej. Jednocześnie, w związku z powyższym, proszę o dokonanie adekwatnych zmian i ujawnienie ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w Rejestrze Przedsiębiorców KRS prowadzonym dla Spółki.". DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący przedstawia się w tym piśmie jako członek zarządu Spółki, a nie jako były członek zarządu. Wskazane pismo jest oświadczeniem woli Strony o rezygnacji z zarządu, a nie przypomnieniem o wcześniejszym wygaśnięciu mandatu. DIAS podkreślił, że członkowie zarządu - L. B. i M. W. dopiero w 2018 r. zrezygnowali z pełnienia funkcji. W następstwie tych rezygnacji zostali oni wykreśleni z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a aktualnie nadal w tym Rejestrze widnieje jako jedyny członek zarządu P. B., który sprawuje funkcję Prezesa Zarządu. Ponieważ w aktach rejestrowych nie było dokumentów, które wskazałyby, że zgromadzenie wspólników Spółki odbyło się i zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2015 r., w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że mandat Skarżącego nie wygasł, gdyż jest on formalną relacją pomiędzy członkiem zarządu a Spółką, istniejącą do czasu udzielenia skwitowania. Ponadto złożone na ręce P. B. przez Skarżącego i M. W. oświadczenia o rezygnacji z funkcji członków Zarządu z dniem 2 stycznia 2018 r. jednoznacznie utwierdziły w przekonaniu, że Skarżący i M. W. potwierdzili w ten sposób stan utrzymania składu zarządu w jego pierwotnym składzie do momentu złożenia przedmiotowej rezygnacji. Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki niezbędnej do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki, jaką jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i okres od czerwca do grudnia 2016 r., oraz za okres od lipca do listopada 2017 r., a zobowiązania te stały się zaległością podatkową. NUS będąc wierzycielem tych zaległości podatkowych wystawił tytuły wykonawcze. Wszczęcie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych nastąpiło 1 sierpnia 2018 r. i 19 września 2020 r. zgodnie z art. 26 § 5 u.o.p.e.a. W celu ustalenia składników majątkowych Spółki, NUS wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz dokonał ustaleń na podstawie bazy Ognivo, WRO-System (JPK) oraz bazy czynności majątkowych. W wyniku pozyskanych odpowiedzi nie ustalono majątku Spółki, który przyczyniłby się do zaspokojenia wierzyciela. W toku prowadzonego postępowania zajęto rachunek bankowy w Banku [...]S.A., lecz w odpowiedzi uzyskano informację, iż w okresie ostatnich 12 miesięcy nie było obrotów, saldo rachunku jest ujemne i wynosi - 160 zł. Ostatnią kwotę z zajętego rachunku uzyskano 25 lipca 2018 r. w kwocie 585,10 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od administratora nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazany adresem. Ponadto z relacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż pod wskazanym adresem Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z rejestru zastawów skarbowych nie wynikało, aby dokonano zabezpieczeń na majątku Spółki w postaci zastawów. Powyższe potwierdzono za pośrednictwem Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Za pośrednictwem ww. systemu ustalono również, że Spółka nie posiada ruchomości, które mogą być przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej. Nadto, w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych nie odnaleziono majątku Spółki. W sieci internetowej również nie odnaleziono dowodów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka nie występuje w systemie CZM. Jak wskazał DIAS, organ egzekucyjny dokonał przeglądu akt postępowania oraz baz danych pod kątem informacji o sytuacji finansowej Spółki, w tym informacji o dochodach. Analiza posiadanych informacji również nie ujawniła składników majątkowych. Ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 zostało złożone za rok 2017. Ponadto nie odnotowano sprawozdań finansowych Spółki za lata 2018 - 2019. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1 marca 2020 r. Wysokość naliczonych, należnych i niezapłaconych kosztów egzekucyjnych do ww. tytułów wykonawczych wyniosła ogółem 36.769,23 zł. Ostatecznie NUS, jako organ egzekucyjny, w związku z nieujawnieniem składników majątkowych zobowiązanej Spółki, z których można by było prowadzić dalszą efektywną egzekucję, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Dyrektora IAS, prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna, okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, praw majątkowych czy środków pieniężnych, tak więc udowodniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p. Nadto DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jak wskazał DIAS, Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, okres od czerwca do grudnia 2016 r., okres za okres od lipca do listopada 2017 r. Nadto, Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 31 marca 2021 r., poinformował, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od grudnia 2017 r. do stycznia 2019 r., na ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2017 r. do stycznia 2019r. oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada 2017 r. do stycznia 2019 r. Łączna kwota zadłużenia wynosi 110.666,96 zł. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Niewypłacalność Spółki potwierdza również prowadzone postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zaległości. Skoro Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to reprezentując Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. W ocenie organu odwoławczego czasem, gdy Spółka stała się niewypłacalna, był 26 sierpnia 2016 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Jak wskazał DIAS, Spółka nie uregulowała kolejnych zobowiązań wobec NUS i zaprzestała regulowania zobowiązań w sposób trwały. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego powinien być złożony najpóźniej do 29 września 2016 r. Podsumowując, DIAS uznał, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań, Strona nie wystąpiła do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zarządzana przez Skarżącego Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, a stan ten był lub powinien być Skarżącemu znany z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie przedstawił i nie udokumentował organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wykazano także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie. Zdaniem DIAS Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie ani majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był zatem wystarczający i zarazem kompletny w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 3 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem Spółce tytułów wykonawczych; - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 u.o.p.e.a., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż Spółce nie zostały doręczone tytuły wykonawcze; - art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy Skarżący w roku 2016 nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, albowiem jego mandat wygasł 4 marca 2016 r. i po tym czasie Skarżący nie wykonywał żadnych czynności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że pełnił on w dalszym ciągu funkcje członka zarządu Spółki. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu są dwie kwestie. Pierwsza, czy z uwagi na treść zwrotnego potwierdzenia odbioru można uznać, że doszło do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, a tym samym skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej oraz czy wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Druga kwestia dotyczy tego, czy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że doszło do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Tym samym doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. We wszczętym postępowaniu egzekucyjnym wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Treść oświadczenia o rezygnacji z zarządzania Spółką dowodzi, że Skarżący składając rezygnację w styczniu 2018 r. uznawał siebie za członka zarządu Spółki. Za członka zarządu uznawał go do tej daty prezes zarządu Spółki, co wynika z adnotacji prezesa o przyjęciu rezygnacji oraz Sąd rejestrowy wykreślając go z rejestru pod datą oświadczenia o rezygnacji. Skarżący zajmował stanowisko w zarządzie Spółki w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją w 2016 i w 2017 r. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). 7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 8. 1. W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa. 8.2. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Decyzja NUS została wydana [...] sierpnia 2021 r. , a więc przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który upływał dla okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec-listopad 2016 r. z końcem 2021 r. Zobowiązanie za poszczególne okresy grudzień 2016 r., lipiec-listopad 2017r. wedle art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z końcem 2022 r. 8.3. Zobowiązania Spółki objęte skarżoną decyzją nie są przedawnione w dacie orzekania w sprawie przez DIAS. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące za marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień listopad 2016 r. były dochodzone w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w którym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego Spółki [...] sierpnia 2020 r., o którym Spółka została zawiadomiona 15 września 2020 r. 9. 1. Zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień 2016 r. wynikają z decyzji określającej NUS, która została doręczona 24 czerwca 2020 r. Ta decyzja stała się ostateczna. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Postepowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postanowieniem NUS z [...] marca 2021 r. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za wskazane okresy doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. 9.2. Zobowiązanie za poszczególne okresy lipiec-listopad 2017 r. wynika z korekt deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę. W tym zakresie przedmiotowym zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, który precyzuje, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Doszło do wystawienia tytułu wykonawczego i doręczenia jego odpisu Spółce, o czym mowa poniżej. Spełniono więc warunek umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynikający ze wskazanego przepisu O.p. 10. Należy przejść do rozstrzygnięcia sporu co do skuteczności doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j., Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Z przepisu tego wynika, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu i jest ono skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Kluczowe znaczenie ma tu zatem ocena skuteczności doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. 11.1. W aktach administracyjnych znajduje się potwierdzone za zgodność z oryginałem zwrotne potwierdzenie odbioru o nr [...], które zawiera informacje o odpisach tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Znajduje się też w tym zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacja o piśmie nr [...], będącym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanego do [...] S.A. Te wszystkie numery widnieją na zwrotce pod wydrukowanym tekstem "Odpis TW/Dotyczy:". Obok nich zamieszczone są numery spraw, gdzie każdy numer sprawy odpowiada konkretnemu tytułowi wykonawczemu. Opisując na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odpis tytułów wykonawczych organ posłużył się skrótem "Odpis TW". Nie może budzić wątpliwości, że chodzi tu właśnie o odpis tytułów wykonawczych. Faktem jest, że część numerów odpisów tytułów wykonawczych jest naniesiona komputerowo i nadrukowana, w jednej kolumnie. Natomiast ręcznie został naniesiony numer na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oznaczający odpisu tytułu wykonawczego [...] z [...] lipca 2018 r. w drugiej kolumnie. Ręczne napisanie numeru tego dokumentu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru organ tłumaczy względami technicznymi, tj. tym, że rozmiar karty zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz system informatyczny używany do drukowania "zwrotek" nie pozwala na zapisanie wszystkich nr odpisów tytułów wykonawczych, które zostały umieszczone w przesyłce pocztowej. Sąd zauważa, że w pierwszej kolumnie wyliczającej nr odpisów tytułów wykonawczych nie ma już miejsca na dodatkowe oznaczenia, co pod względem technicznym, z powodu braku miejsca na druku, uzasadniało ręczne dopisanie numeru, ale już w drugiej kolumnie zestawienia tytułów wykonawczych. Najwyraźniej nie jest możliwe drukowanie w dwóch kolumnach. Skarżący słusznie podnosi, że okoliczność rozmiaru karty zwrotnego potwierdzenia oraz możliwości systemu informatycznego, organ powinien był wziąć pod uwagę przy wysyłce dokumentów i zamieścić w jednej przesyłce tylko tyle dokumentów o ile ma techniczną możliwość zamieszczenia informacji na karcie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Urzędnicza staranność powinna nakazywać odpowiednie rozplanowanie tych kwestii technicznych, aby uniknąć wszelkich dopisków ręcznych. Ten niewątpliwie trafny wytyk Strony co do techniczno-organizacyjnej strony pracy urzędu skarbowego nie przekłada się jednak na żaden zarzut naruszenia prawa, a tym bardziej taki który miałby wpływ na wynik sprawy. Przepisy prawa nie reglamentują sposobu wypełniania zwrotnych potwierdzeń odbioru i nie zakazują ich ręcznego wypełniania w całości lub w części. 11.2. Strona podnosi, że naniesione ręcznie na zwrotne potwierdzenie odbioru numery nie dają żadnej informacji o tym, przez kogo zostały naniesione ani kiedy to faktycznie miało miejsce. Strona jedynie spekuluje, że numer odpisu tytułu wykonawczego potencjalnie mógłby zostać dopisany później. W ocenie Sądu treść zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wskazuje, że ręcznie dopisywano dodatkowo numer odpisu tytułu wykonawczego nieznajdującego się jednak w kopercie, a więc już po doręczeniu. Sąd nie dostrzega uzasadnionych powodów, aby wysuwać wątpliwości co do autentyczności dokumentu - zwrotnego potwierdzenia odbioru. Jeżeli Strona ma zaś uzasadnione podejrzenie, że doszło do popełnienia przestępstwa przez pracowników organu egzekucyjnego przeciwko dokumentowi, polegającego na zmianie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przez dopisywanie treści pierwotnie tam się nieznajdujących to powinna zawiadomić o tym organy ścigania. 12. 1. W aktach administracyjnych znajduje się potwierdzone za zgodność z oryginałem zwrotne potwierdzenia odbioru (o nr [...], z którego wynika, że przesyłka opatrzona tym zwrotnym potwierdzeniem odbioru zawierała odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...] wraz z podaniem odpowiadających im numerom spraw. Ponadto okazuje się, że doręczano także inne tytuły wykonawcze z tym, że nie umieszczono na wskazanym zwrotnym potwierdzeniu odbioru pełnych numerów odpisów tytułów wykonawczych, ale ręcznie dopisano ich (krótsze) numery [...], [...], [...] oznaczające tzw. systemowe numery spraw w systemie Poltax NUS nadawane w trakcie rejestrowania tytułów wykonawczych w systemie informatycznym. I faktycznie znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze zawierają numery systemowe wskazane, widnieją one na naklejce z kodem paskowym sprawy w prawy górnym rogu odpisu tytułu wykonawczego. Wyjaśnienie organu znajduje więc potwierdzenie w treści odpisów tytułów wykonawczych, na których widnieją oprócz pełnego numeru także owe numery systemowe. Numer systemowy na kodzie opaskowym nr [...] oznacza odpis tytułu wykonawczego nr [...] z [...].08.2020r. Nr [...] oznacza odpis tytułu wykonawczego nr [...] z [...].08.2020 r. Natomiast nr [...] oznacza odpis tytułu wykonawczego nr [...] z [...].08.2020 r. Organ wykazał, że doręczył także te opisy tytułów wykonawczych chociaż opisał je na zwrotnym potwierdzeniu odbioru posługując się ich krótszymi numerami systemowymi zamiast ich pełnymi sygnaturami. Na zwrotnym potwierdzeniu widnieje wydrukowany nr sprawy [...] do odpisu tytułu wykonawczego nr [...]. Numery zapisane odręcznie jak również ten nadrukowany nr [...] widniejące na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki o nr [...] oznaczają nr systemowe odpisów tytułów wykonawczych, które zostały wedle treści tego dokumentu zostały umieszczone w przesyłce pocztowej. Także w tym zakresie DIAS wyjaśnia, że nr [...], [...], [...] zostały zamieszczone ręcznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ze względów technicznych, gdyż system informatyczny nie pozwalał na druk wszystkich nr odpisów tytułów wykonawczych, które zawiera przesyłka. 12.2. W tym zakresie należy przywołać powyższą ocenę co do postulatu odpowiedniego rozplanowania kwestii technicznych, aby zostawić na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tyle miejsca, aby nie było potrzebne wpisywanie skróconego, ale można było konsekwentnie wpisać pełny numer pisma oraz nadrukować taki numer zamiast wpisywać odręcznie. Nie można jednak uznać, co wywodzi Skarżący, że na potwierdzeniu nie ma adnotacji, że korespondencja obejmowała odpis tytułów wykonawczych numer: [...], [...], [...], [...]. Jest adnotacja wskazująca także na te właśnie odpisy, z tym że oznaczono je przy wykorzystaniu tzw. systemowego numeru tych odpisów. 13. W świetle powyższego należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Strony, dokonane opisy na potwierdzeniach odbioru zawierają stosowne dane pozwalające na identyfikację zawartości przesyłki w tym na identyfikację odpisów tytułów wykonawczych, które zostały w nich umieszczone. Jakkolwiek w wyniku braku urzędniczej staranności analizowanie tej kwestii jest pracochłonne i rodzi zbędne – w ocenie Sądu – domysły co do autentyczności dokumentu i spory, których można by łatwo uniknąć po prostu dzieląc wysyłkę odpisów tytułów wykonawczych na większą liczbę kopert, tak aby dało się nadrukować na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pełne sygnatury dokumentów znajdujących się w przesyłce. Nie ma jednak przesłanek, aby w tym zakresie stwierdzać naruszenie przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koncentrujący się wokół tezy, że Spółce nie zostały doręczone tytuły wykonawcze jest więc bezzasadny. Organ egzekucyjny skutecznie doręczył Spółce odpisy wszystkich tytułów wykonawczych za okresy objęte skarżoną decyzja. Nadmiar informacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, stosowane różne sposoby oznaczenia numerów pism, częściowo ręczne ich napisanie, nie prowadzi do stwierdzenia nieskuteczności doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. 14. 1. Kolejna sporna kwestia dotyczy czasu pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce. Nie jest sporna początkowa data objęcia obowiązków, tj. od 4 marca 2015 r. Sporną jest, kiedy pełnienie obowiązków ustało i w jaki sposób. W § 12 ust. 1 umowy spółki określono, że Organami Spółki jest Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Stosownie do § 13 ust. 2 ww. umowy, kadencja członków zarządu trwa jeden rok. Mandat Członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji (ust. 3 ww. paragrafu). W skład pierwszego Zarządu Spółki wspólnicy, tj. L. B. i M. W. powołali: Prezesa Zarządu - Pana P. B. i siebie jako dwóch Członków Zarządu (§ 15 ww. umowy). Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony został każdy członek Zarządu samodzielnie (§ 14 umowy). Faktem jest, że Skarżący złożył 2 stycznia 2018 r. na ręce P. B. rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu. Zgodnie z informacją KRS został wykreślony ze składu Zarządu z dniem 19 kwietnia 2018 r. Istotna jest treść pisma o rezygnacji. Pismo jest zatytułowane: "Rezygnacja ze sprawowania funkcji członka zarządu", a zawiera treść: "Ja, niżej podpisany L. B., składam z dniem dzisiejszym rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu w Spółce (...) z przyczyn natury zdrowotnej. Jednocześnie, w związku z powyższym, proszę o dokonanie adekwatnych zmian i ujawnienie ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w Rejestrze Przedsiębiorców KRS prowadzonym dla Spółki." Na tym piśmie widnieje podpis Prezesa zarządu Spółki z adnotacją "rezygnację odebrałem i przyjąłem w dniu jej złożenia, tj. 02.01.2018r." 14.2. Zdaniem Sądu organ trafnie odczytuje treść pisma o rezygnacji Strony. Należy przypisać treści pisma Strony o rezygnacji z dnia 2 stycznia 2018 r. skutek potwierdzający pełnienie funkcji członka zarządu przed tą datą. Skarżący jednoznacznie przedstawia się w tym piśmie jako członek zarządu Spółki, a nie jako były członek zarządu. Z treści pisma o rezygnacji w żadnej mierze nie można wywieść, że Skarżący uważa siebie za byłego członka zarządu, którego mandat wygasł 4 marca 2016 r., a pismo składa jedynie gwoli przypomnienia o wcześniejszym wygaśnięciu mandatu i w celu wezwania aktualnego zarządu do uporządkowania, zaktualizowania stanu rejestrowego. Pismo Strony o rezygnacji z 2 stycznia 2018 r. dotyczy właśnie rezygnacji z pełnienia funkcji z datą w niej wskazaną. To pismo jest oświadczeniem woli Strony o rezygnacji z zarządu, a nie przypomnieniem o wcześniejszym wygaśnięciu mandatu. Treść pisma o rezygnacji potwierdza stan utrzymania składu zarządu w jego pierwotnym składzie do momentu złożenia pisma o rezygnacji. 14.3. Nadto należy dostrzec, że Skarżący będąc udziałowcem Spółki, a więc jej współwłaścicielem nie mógł nie zdawać sobie sprawy, czy i do kiedy pełni obowiązki w zarządzie Spółki. W sytuacji, gdyby uznawał, że jego mandat wygasł po upływie rocznej kadencji to logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że podejmowałby starania uzupełnienia składu zarządu lub doprowadzenia do wykreślenia w KRS jego danych z zarządu Spółki. Nic takiego nie miało jednak miejsca, a przynajmniej Skarżący takich okoliczności nie dowodzi. 14.4. Wedle umowy Spółki, mandat Członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji. Na tym tle organ trafnie wywodzi, że umowa Spółki nie wykluczała zastosowania regulacji ustawowej, tj. art. 202 K.s.h. który w przypadku rocznej kadencji członka zarządu, wygaśnięcie mandatu wiąże z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Sąd Rejonowy dla [...] W. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. odmówił dokonania wzmianki o zatwierdzeniu sprawdzania finansowego Spółki za 2015 r. z uwagi na braki formalne polegające na braku wymaganych podpisów. Ponieważ w aktach rejestrowych nie było dokumentów, które wskazałyby, że zgromadzenie wspólników Spółki odbyło się i zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2015 r., organ podatkowy zasadnie uznał, że mandat Strony nie wygasł, gdyż jest on formalną relacją pomiędzy członkiem zarządu a spółką, istniejącą do czasu udzielenia skwitowania. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. lub z uwagi na treść umowy spółki, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Także z tej perspektywy nie można uznać, że mandat Skarżącego skutecznie wygasł z chwilą upływu rocznej kadencji. 14.5. Skoro mandat nie wygasł to Skarżący mógł złożyć rezygnację. Wbrew wywodom Skarżącego nie była ona bezprzedmiotowa i nie została tak potraktowana także przez prezesa Spółki, który uczynił adnotację, że "rezygnację odebrałem i przyjąłem w dniu jej złożenia, tj. 02.01.2018r." Gdyby Skarżący był poza zarządem Spółki już prawie dwa lata wcześniej to prezes Spółki z pewnością o tym by wiedział i uczynił inną adnotację, np. wprost informującą, że rezygnacja jest bezprzedmiotowa. Najwyraźniej prezes Spółki traktował Skarżącego jako zajmującego funkcję członka zarządu i składającego rezygnację z datą 2 stycznia 2018 r. Także Sąd rejestrowy wykreślił go z rejestru Spółki w związku z oświadczeniem o rezygnacji, a nie z datą 4 marca 2016 r. Spółka nie wnioskowała o wykreślenie Skarżącego pod datą 4 marca 2016r. rzekomego wygaśnięcia mandatu zarządczego. 14.6. W aktach administracyjnych zalegają dokumenty Spółki dotyczące zatwierdzania sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., w tym lista obecności. Dokumenty te są datowane na 30 czerwca 2016 r. i widnieją na nich personalia Skarżącego oznaczonego jako członek zarządu, a nie jako były członek zarządu. Spółka występowała wówczas o wpisanie zmiany przedmiotu działalności Spółki i wzmiankę o złożeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. – czego Sąd Rejestrowy odmówił. Zaznaczyć należy, że wówczas, tj. w czerwcu 2016 r. Spółka nie występowała o wzmiankę w danych rejestrowych Spółki o wykreśleniu Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Gdyby faktycznie doszło do wygaśnięcia mandatu zarządczego w marcu 2016 r. to należałoby się spodziewać, że Spółka wystąpi o stosowną zmianę wpisu co do składu jej zarządu. Nic takiego nie miało jednak miejsca. 14.7. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd na podstawie art. 116 § 2 o.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 listopada 2021r., III FSK 103/21) poglądy, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest więc powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Organ wykazał, że Skarżący zajmował stanowisko w zarządzie Spółki a więc pełnił obowiązki zarządcze w Spółce, nawet jeżeli nie wykazywał w tym zakresie zewnętrznej aktywności, np. przez przebywanie w siedzibie Spółki, odbieranie adresowanej do Spółki korespondencji, podpisywanie dokumentów przez Spółkę. Spółka miała przecież prezesa zarządu, a nadto każdy z członków zarządu mógł działać samodzielnie w jej imieniu. Faktyczna aktywność prezesa zarządu Spółki nie oznacza, że tylko on pełnił obowiązki zarządcze i nie eliminuje pełnienia obowiązków przez Skarżącego. Nie było więc potrzeby, aby organ podatkowy poszukiwał dowodów na uzewnętrznioną aktywność Skarżącego w Spółce. 14.8. Tym samym Sąd stwierdza, że niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. Spełniona został pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. bowiem Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. 15. Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wymagającą analizy, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS wystawił tytuły wykonawcze, doręczył je Spółce i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Spółka nie posiada rachunków bankowych. Spółka nie ma zarejestrowanych pojazdów, nie ma żadnych nieruchomości i nie przysługują jej ograniczone prawa rzeczowe. Spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem i nie ma tam siedziby. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło żadnego majątku Spółki podlegającego egzekucji. W tej sytuacji zasadne było oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach organu egzekucyjnego, który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W tych okolicznościach organ podatkowy mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne). 16.1. Skarżona decyzja wymaga też zbadania, co nie jest jednak podnoszone w skardze, co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość, i kiedy przypada właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. 16.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte skarżoną decyzją. Nadto popadała w zaległości względem ZUS, posiadając nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 12/2017 do 01/2019, na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 11/2017 do 01/2019 oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 11/2017 do 01/2019. Łączna kwota zadłużenia wynosi ok. 110 tys. zł. Sąd zgadza się z organem, ze została zrealizowana pierwsza z przesłanek wskazanych w powołanej ustawie Prawo upadłościowe do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług również za kolejne okresy wskazane w zaskarżonej decyzji, tym samym stan niewypłacalności się utrwalił. Spółka w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Organ trafnie ustalił, że Spółka stała się niewypłacalna w sierpniu 2016r., tj. 3 miesiące po terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług drugiego z kolei zobowiązania, tj. za kwiecień 2016 r. Zaległość wymierzona Spółce decyzją NUS za marzec 2016 r. wynosi 25.476 zł, a za kwiecień to 96.756 zł, te zaległości zostały uregulowane tylko w nieznacznym stopniu, ok. 2-3 tysięcy zł. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 29 września 2016r., gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Wniosek o upadłość nadal nie został jednak złożony. Strona nie wykazuje, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Taką winę Skarżący ponosi, bo obejmując funkcję w zarządzie na nim spoczywała powinność zgłoszenia takiego wniosku i miał legitymację prawną, aby taki wniosek złożyć. Skoro tego nie zrobił odpowiada za zaległości Spółki datowane po objęciu funkcji w zarządzie Spółki. 16.3. Z akt sprawy wynika, że za rządów Strony, Spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności. Spółka miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku od towarów i usług ujmując w rozliczeniach podatkowych nierzeczywiste transakcje. Obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie nie tylko ujawnionego zadłużenia Spółki, ale też czuwanie nad rzetelnością rozliczeń podatkowych Spółki w sposób pozwalający na ocenę zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe biorące się z zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w czasie, gdy pełnił funkcję zarządczą w Spółce. Jego wina za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wyraża się zaś w tym, że tolerował pogłębiający się stan trwałej niewypłacalności Spółki. Bez znaczenia jest, czy Skarżący faktycznie interesował się sytuacją podatkową i finansową zarządzanej Spółki oraz czy i w jaki sposób współpracował z prezesem Spółki w jej zarządzaniu. Organ prawidłowo wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n. W rozpatrywanej sprawie, w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, bezsprzecznie doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Strona kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki musiała mieć świadomość, że na Spółce już ciąży obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa a nie, że ten obowiązek dopiero będzie ciążyć, po potwierdzeniu w ostatecznej decyzji faktu odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. 17. Sąd stwierdza, że Strona nie wykazała, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. 18. 1. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także zasadnicze wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. 18.2. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. 18.3. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz skuteczne wszczęcie i bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 19.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.