III SA/Wa 2237/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. spraw ze skarg A. R. i B. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. i B. R. kwotę 10534 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., wszczął wobec B. i A. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W wyniku powyższego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż wydatki poniesione w 2004 r. przez A. R. na udzielenie pożyczek p. K. Z. w łącznej kwocie 951.000,00 zł nie znajdują pokrycia w zeznanym za ten rok dochodzie. Ponadto z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że małżonkowie B. i A. R., uzyskali w okresie od 1 stycznia do 11 maja 2004 r. przychody w łącznej wysokości 204.689,40 zł, na które składały się środki finansowe wypłacone z rachunku bankowego w dniach 29 i 30 kwietnia 2004 r. w wysokości 190.000,00 zł, przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 14.000,00 zł zgodnie z przychodami zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 za marzec 2004 r. w kwocie 6.000,00 zł oraz za kwiecień 2004 r. w kwocie 8.000,00 zł. Skarżący oświadczyli nadto, iż otrzymywali zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości 689,40 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie B. i A. R. ponieśli w ww. okresie wydatki w łącznej kwocie 669.111,06 zł, na które składały się pożyczki udzielone Panu K. Z. w dniu 16 kwietnia 2004 r. w wysokości 14.000,00 zł, w dniu 25 kwietnia 2004 r. w wysokości 200.000,00 zł, w dniu 6 maja 2004 r. w wysokości 200.000,00 zł, w dniu 10 maja 2004 r. w wysokości 60.000,00 zł, w dniu 11 maja 2004 r. w wysokości 120.000,00 zł, zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 523,10 zł, spłata pożyczki hipotecznej w dniu 7 maja 2004 r. w kwocie 40.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 24.649,68 zł oraz koszty utrzymania 5 osobowej rodziny w wysokości 9.938,28 zł wyliczone na podstawie danych GUS w Polsce. Organ pierwszej instancji stwierdzając, że suma poniesionych przez Stronę w okresie od 1 stycznia do 11 maja 2004 r. wydatków w kwocie 669.111,06 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez B. i A. R. w tym okresie i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które wynosiły 204.689,40 zł, uznał jednocześnie, iż kwota 464.421,66 zł stanowiąca różnicę powyższych kwot (669.111,06 zł - 204.689,40 zł) stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] maja 2010 r., mając na uwadze fakt, iż w 2004 r. między małżonkami B. R. i A. R. istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej jako: "k.r.o."), działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), ustalił A. oraz B. małżonkom R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. w kwotach po 174.158,00 zł (464.421,66 zł : 2 = 232.210,83 zł, po zaokrągleniu 232.211,00 zł x 75% = 174.158,00 zł). 3. Od powyższych decyzji Skarżący, pismami z dnia 17 maja 2010 r., wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."), poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z nieuwzględnieniem orzeczenia Sądu Okręgowego w O., dotyczącego nakazu zwrotu przez podatnika środków otrzymanych od ciotki - Pani H. R., a także uznaniem za sprzeczne zeznań małżonków dotyczących miejsca przechowywania środków pieniężnych w ich domu, nieuwzględnieniem w wartości posiadanego mienia środków pieniężnych zgromadzonych z wynagrodzenia za pracę we Francji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010 r., uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Głównym powodem uchylenia decyzji było nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mogącego przyczynić się do ustalenia kwoty faktycznie poniesionych w 2004 r. przez Skarżących wydatków i niezebranie pełnego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, w związku z czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu spraw decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił A. R. oraz B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwotach po 164.915,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie B. i A. R. złożyli wspólnie do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. (PIT-36), w którym wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięty przez A. R. w wysokości 86.625,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 68.347,51 zł, z tego wynikający dochód w wysokości 18.277,49 zł. W zeznaniu za 2004 r. B. R. nie wykazała żadnego źródła przychodów. Ponadto organ ustalił, że w kontrolowanym okresie A. R. udzielił K. Z. dwunastu pożyczek w łącznej kwocie 951.000 zł, tj. w wysokości przekraczającej kwotę zeznanego w 2004 r. dochodu. W dniu 23 grudnia 2009 r. Skarżący złożyli oddzielnie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2004 r. A. R. w złożonym oświadczeniu jako jedyne źródło przychodu wykazał pozarolniczą działalność oraz uzyskany dochód z tej działalności w wysokości 18.274,49 zł. Natomiast B. R. w złożonym oświadczeniu nie wykazała żadnych dochodów uzyskanych w 2004 r. W zakresie poniesionych wydatków Skarżący podali, że w badanym roku mieszkali w P., a we wspólnym gospodarstwie domowym pozostawała ich nieletnia córka R. oraz dwóch nieletnich synów T. i K.. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach Strona nie opisała kosztów socjalno bytowych, podała jedynie tylko część poniesionych wydatków w 2004 r., tj: wydatki na korzystanie z telefonów, podatki oraz pożyczki. Następnie w dniu 13 stycznia 2010 r. małżonkowie B. i A. R. złożyli oddzielnie "Oświadczenia o stanie majątkowym", w których jako współwłasność (po 50%) wykazali nieruchomości oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne (gotówka) w kwocie 220.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. gotówka w kwocie 226.000 zł. A. R. przesłuchany w dniu 18 lutego 2010 r. zeznał, że w 2004 r. i w latach poprzednich posiadał rachunek w Banku P. prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej, rachunek w Banku Z. ze względu na otrzymaną pożyczkę hipoteczną w 2001 r. oraz rachunek walutowy do 1991 r. na potrzeby przekazywanych pieniędzy z Francji. W toku kontroli organ pierwszej instancji pozyskał dokumenty w postaci historii rachunków bankowych, na które wskazywał przesłuchiwany. Na podstawie rachunku bankowego w P. organ ustalił, że w 2004 r. A. R. otrzymał środki pieniężne od K. Z. w łącznej wysokości 621.000 zł z tytułu zwrotu pożyczek. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez przesłuchiwanego w charakterze świadka K. Z., który jednocześnie wyjaśnił, że pożyczki udzielane były w formie gotówkowej, natomiast zwrot następował wyłącznie czekami lub przelewami z jego konta. Ponadto K. Z. wyjaśnił, że w okresie od 13 maja 2004 r. do 13 sierpnia 2004 r. wystawił osobiście 11 imiennych czeków na nazwisko A. R. na łączną kwotę 330.000 zł. Z powyższego wynikało, że w 2004 r. K. Z. zwrócił A. R. ogółem 951.000 zł, potwierdzeniem czego są przesłane przez Urząd Skarbowy w P. 12 sztuk uwierzytelnionych kopii deklaracji PCC-1, z których wynika jednoznacznie, że A. R. w 2004 r. udzielił K. Z. 12 pożyczek w łącznej kwocie 951.000 zł. W oparciu o historię ww. rachunków bankowych organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do 11 maja 2004 r. wypłaty własne z rachunku w Banku P. wynosiły 190.000 zł. Natomiast w dniu 7 maja 2004 r. dokonano także spłaty kapitału pożyczki hipotecznej (w Banku Z.) na kwotę 40.000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe, tj. protokoły przesłuchania stron, deklaracje PCC-1, informacje pozyskane z systemu RemDat oraz dane statystyczne GUS, że w okresie od 1 stycznia 2004 do 11 maja 2004 r. przychody małżonków B. i A. R. wyniosły 204.689,40 zł, na które składały się środki finansowe wypłacone z rachunku bankowego w Banku P. w dniach 29 i 30 kwietnia 2004 r. w wysokości 190.000,00 zł, przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 14.000,00 zł zgodnie z przychodami zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 za marzec 2004 r. w kwocie 6.000,00 zł oraz za kwiecień 2004 r. w kwocie 8.000,00 zł, zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości 689,40 zł. Organ wskazał, że Skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 644.461,38 zł, na które składały się pożyczka udzielona K. Z. w dniu 16 kwietnia 2004 r. w wysokości 14.000,00 zł, zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 523,10 zł, pożyczka udzielona Panu K. Z. w dniu 25 kwietnia 2004 r. w wysokości 200.000,00 zł, pożyczka udzielona Panu K. Z. w dniu 6 maja 2004 r. w wysokości 200.000,00 zł, spłata pożyczki hipotecznej w dniu 7 maja 2004 r. w kwocie 40.000,00 zł, pożyczka udzielona Panu K. Z. w dniu 10 maja 2004 r. w wysokości 60.000,00 zł, pożyczka udzielona Panu K. Z. w dniu 11 maja 2004 r. w wysokości 120.000,00 zł, koszty utrzymania 5 osobowej rodziny w wysokości 9.938,28 zł wyliczone na podstawie danych GUS w Polsce. Biorąc pod uwagę, że zestawienie poniesionych wydatków za okres od 1 stycznia 2004 r. do 11 maja 2004 r. w kwocie 644.461,38 zł w porównaniu z kwotą uzyskanego przychodu za ten okres w kwocie 204.689,40 zł wskazywało, że przychody były niższe o 439.771,98 zł od poniesionych wydatków organ za konieczne uznał ustalenie, czy Skarżący mogli dysponować w badanym okresie zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych. Ponadto organ dokonując zestawienia przychodów i wydatków za lata 1990-2003 oraz przychodu A. R. z pracy w kopalni za lata 1983-1988 ustalił, że Skarżący nie mogli zgromadzić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż wyżej przedstawione wydatki w łącznej kwocie 627.933,49 zł przewyższyły osiągnięte przychody finansowe o kwotę 30.339,09 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w powyższym rozliczeniu hipotetycznych oszczędności z pracy we Francji, na które powoływała się Strona, uznając, że gdyby nawet wystąpiły to nie byłyby uwzględnione do pokrycia wydatków, gdyż nie mają one waloru legalności, tj. nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych, co w przesłuchaniu zeznał A. R. informując, że we Francji pracował na "czarno". W związku z faktem, że suma poniesionych przez Stronę w okresie od 1 stycznia do 11 maja 2004 r., wydatków w kwocie 644.461,38 zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżących w tym okresie i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które wynosiły 204.689,40 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż kwota 439.771,98 zł, będąca różnicą powyższych kwot (644.461,38 zł - 204.689,40 zł), stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił A. i B. R. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. w kwotach po 164.915,00 zł (439.771,98 zł : 2 = 219.885,99 zł, po zaokrągleniu 219.886,00 zł x 75%= 164.915,00 zł). 7. Skarżący odwołaniami z dnia 20 grudnia 2010 r., wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając im naruszenie przepisów art. 20 § 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przepisów art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego poprzez błędne uwzględnienie orzeczenia Sądu Okręgowego w O. dotyczące nakazu zwrotu przez podatnika środków otrzymanych od ciotki - Pani H. R. poprzez ustalenie wartości posiadanych przez podatnika środków na dzień 31 grudnia 1997 r., a nie na dzień faktycznego otrzymania kwot, uznanie za sprzeczne zeznań małżonków dotyczących miejsca przechowywania środków pieniężnych w ich domu, nieuwzględnienie w wartości posiadanego mienia środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika z wynagrodzenia za pracę we Francji oraz niedokonanie waloryzacji wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z kopalni "K.". 8. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego na podstawie art. 229 ustawy Ord. pod. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ustalił, że w zakresie realizacji 11 imiennych czeków na nazwisko A. R. na łączną kwotę 330.000 zł w okresie od 13 maja 2004 r. do 13 sierpnia 2004 r., zostały zgromadzone uwierzytelnione kopie dokumentów potwierdzających realizację przedmiotowych czeków przez A. R. z konta bankowego Pana K. Z. w Banku B. S.A. Organ odnosząc się do weryfikacji w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2004 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 86.625 zł w zakresie faktycznego ich uzyskania oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 68.347,51 zł w zakresie faktycznego ich poniesienia wskazał na brak dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zostały uzyskane lub koszty nie zostały poniesione. W prowadzonej przez Stronę księdze przychodów i rozchodów nie ma odnotowanych kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych czy zakupem wyposażenia, a użytkowane środki trwałe miały niską wartość i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto organ ustalił, iż dochody A. R. z pracy w kopalni K. w latach 1983-1988 wyniosły 2.197.299 starych złotych, co po denominacji wyniosło 219,72 zł, co po uwzględnieniu poziomu inflacji występującego po 1988 r. siła nabywcza powyższej kwoty w okresie od 1989 r. do 1998 r. zmalała do zera. Organ również wskazał, że Skarżący pomimo wezwania nie stawili się w celu udzielenia informacji o faktycznie poniesionych w 2004 r. kosztach utrzymania, urealnienia dochodów z pracy w kopalni K., sposobów lokowania oszczędności z lat 80-tych oraz ich wysokości, oraz wydatkowania pożyczki uzyskanej od Pani H. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 7 marca 2012 r. poinformował o dokonanych przez A. R. wpłatach kwot wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 i PIT-5. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołań zawierających uprzednio ponoszone argumenty; decyzjami z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił i ocenił określone wydatki poniesione przed 11 maja 2004 r. oraz brak pokrycia tych wydatków w mieniu zgromadzonym w 2004 r., do dnia poniesienia tych wydatków, czyli także do dnia 11 maja 2004 r. Ponadto wskazał, że mienie zgromadzone w 2004 r., ale po dniu poniesienia wydatku, to znaczy po dniu 11 maja 2004 r., nie mogło stanowić źródła finansowania, czy też pokrycia wydatków poniesionych przed dniem 11 maja 2004 r. Z uwagi na okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest ustalane w odniesieniu do całego roku podatkowego, organ podniósł, iż zobowiązany był do dokonania analizy całego 2004 r. i lat poprzednich, nie zaś tylko okresu od 1 stycznia 2004 r. do 11 maja 2004 r. Z uwagi na okoliczność, iż organ pierwszej instancji w decyzjach z dnia 3 grudnia 2010 r. nie dokonał ustaleń w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w okresie od 12 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dowody zgromadzone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił wysokość osiągniętych przez Stronę przychodów i poniesionych wydatków także w pozostałej części roku podatkowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż osiągnięte przez Skarżących od dnia 12 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. przychody przewyższały poniesione w tym okresie wydatki o kwotę łącznie 293.054,69 zł. Zdaniem organu nie zmienia to jednak faktu, iż Strona nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł mogących służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych do 11 maja 2004 r. Występująca w późniejszym okresie tj. po dniu 11 maja 2004 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami nie mogła posłużyć do sfinansowania wydatków i mienia z okresu od 1 stycznia 2004 r. do 11 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie braku na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadania przez Stronę oszczędności w kwocie 220.000,00 zł i ich przechowywania w domu wskazując, iż uzyskane od Państwa R. wyjaśnienia dotyczące zarówno miejsca przechowywania oszczędności, jak i ich wysokości, są w ocenie organu odwoławczego niejasne i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w przedmiotowej sprawie. Na powyższe wskazuje również posiadanie przez Stronę rachunków bankowych co wyklucza zasadność gromadzenia i przechowywania środków finansowych w domu. Ponadto organ zwracając uwagę na fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. pożyczki hipotecznej na kwotę 100.000 zł oprocentowanej w wysokości 18,5% w skali roku oraz kredytu na zakup samochodu podkreślił, iż nieterminowa spłata obu zobowiązań świadczy o braku posiadania przez Skarżących oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Zdaniem organu potwierdzeniem braku oszczędności w kwocie 220.000,00 zł jest również analiza zestawienia przychodów i wydatków za lata 1990-2003 oraz przychodu uzyskanego przez A. R. z pracy w kopalni w latach 1983-1988, która prowadzi do wniosku, że małżonkowie B. i A. R. nie mogli zgromadzić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż wydatki przewyższały osiągnięte przychody. W dalszej części organ odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w wartości posiadanego mienia środków pieniężnych zgromadzonych przez A. R. z wynagrodzenia za pracę we Francji (w latach 1989-1991) zauważył, że Skarżący nie pracował za granicą legalnie. Zatem w ocenie organu stwierdzić należało, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyby nawet środki pieniężne zostały przywiezione do Polski z pracy wykonywanej na "czarno" we Francji, to nie mogłyby stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r., ponieważ nie pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut, nieustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości dochodów uzyskanych przez B. i A. R. w latach 1992 – 1997 r. Organ wskazał, że to do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem Skarżący, posiadając informację od organu pierwszej instancji o braku zeznań podatkowych za lata 1992-1996 w Urzędzie Skarbowym w P., nie poczynił żadnych kroków w celu wykazania, że dochody w tamtym okresie faktycznie osiągał, jednocześnie nie wskazał nawet źródła osiągania ewentualnych przychodów w latach 1992-1996. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznał zarzut niedokonania właściwej waloryzacji wynagrodzenia A. R. z pracy w Kopalni K.. Zdaniem organu odwoławczego wobec faktu, iż Strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, iż całość osiągniętych dochodów z pracy w kopalni przetrzymywała przynajmniej do 1992 r. lokując albo inwestując w sposób chroniący przed utratą wartości spowodowaną wysoką inflacją, ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie urealnienia dochodów z pracy w latach 80-tych w kopalni K. należy uznać za wiarygodne. Ponadto organ wskazał, że intencją Strony nie było dążenie do wskazania lub dostarczenia środków bądź źródła dowodowego, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez. Organ odpowiadając na zarzut ustalenia kwoty otrzymanej przez Stronę pożyczki od Pani H. R. wg kursu na dzień 31 grudnia 1997 r., a nie na dzień otrzymania pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie, tj. zarówno w pozwie H. R. jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w O., brak jest danych do ustalenia rzeczywistych dat otrzymania środków dewizowych od H. R. (poza datą 1 lipca 1990 r., która dotyczy tylko części otrzymanych środków dewizowych, tj. kwoty 19.650 USD). Wobec powyższego kwoty środków dewizowych zostały przeliczone na walutę krajową wg kursu walut z dnia 31 grudnia 1997 r., tj. 3,518 zł/1 USD oraz 0,5876 zł /FRF. W ocenie organu zastosowane przez organ pierwszej instancji kursy walut do wyliczenia zasobów finansowych Państwa R. z tytułu pożyczki od ciotki H. R. są dla nich zdecydowanie korzystniejsze. Wobec powyższego zarzut ten organ uznał za bezpodstawny. Zdaniem organu brak jest również podstaw do uznania, że przyjęta przez organ pierwszej instancji wysokość kosztów utrzymania (w oparciu o statystyczne koszty utrzymania) odbiega od kosztów utrzymania faktycznie poniesionych przez Skarżących w 2004 r. Strona w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. nie wskazała, na żadne okoliczności które uzasadniałyby twierdzenie, iż rzeczywiste koszty jej utrzymania były znacząco niższe od kosztów statystycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo, ustalił także wysokość przychodów uzyskanych przez Państwa R. w okresie od 1 stycznia do 11 maja 2004 r. na kwotę 204.689,40 zł. Jednocześnie prawidłowo ustalono, iż kwota 224.000 zł (414.000 - 190.000 zł) pozostająca na koncie bankowym i będąca w dyspozycji Skarżących nie mogła służyć pokryciu wydatków z ww. okresu, gdyż z kwoty tej w dniu 4 maja 2004 r. nastąpiła spłata kredytu samochodowego w wysokości 30.491,31 zł oraz dokonano płatności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, natomiast pozostałe środki nie pozostały wypłacone z konta. W ocenie organu odwoławczego wskazania wymaga, iż do podobnych wniosków w kwestii wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami, prowadzi analiza przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego na dzień 11 maja 2004 r. mienia przeprowadzona z uwzględnieniem przepływów na rachunku bankowym, a zatem analiza nie ograniczona do przepływu gotówki poza systemem bankowym. Z powyższego wyliczenia wynika, że nadwyżka przychodów nad wydatkami A. R. w okresie od 12 maja do 30 grudnia 2004 r. wyniosła 146.527,34 zł (813.748,38 zł - 520.693,69 zł) x 50 %. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż różnica pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych w okresie od 1 stycznia do 11 maja 2004 r. a wysokością wydatków poniesionych w ww. okresie w kwocie 439.771,98 zł (644.461,38 - 204.689,40) stanowi nadwyżkę wydatków nad posiadanymi środkami pieniężnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za podstawę ustalenia każdemu z małżonków wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. przyjął zatem kwotę 219.885,99 zł, tj. 50 % kwoty 439.771,98 zł stanowiącej ogólną wysokość ich przychodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym obliczone od powyższej kwoty zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., według stawki 75% organ określił w wysokości po 164.915,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego braku skierowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do pełnomocnika Strony wezwań do złożenia wyjaśnień oraz do osobistego stawienia w celu złożenia zeznań w charakterze Strony wyjaśnił, iż pełnomocnictwo udzielone K. M. nie upoważniało do działania przed organem odwoławczym. Wskazał ponadto, że postępowanie odwoławcze, w ramach którego organ pierwszej instancji prowadził na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania, które obejmuje udzielone pełnomocnictwo. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji podejmując czynności na zlecenie organu odwoławczego działał prawidłowo kierując wszelką korespondencję jedynie do Skarżących. 10. Strona niezgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, pismami z dnia 19 czerwca 2012 r. wniosła skargi zarzucając decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: 1) art. 20 § 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. a nie w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., 2) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez uznanie za sprzeczne zeznań małżonków dotyczące miejsca przechowywania środków pieniężnych w ich domu oraz błędne ustalenie środków finansowych jakimi dysponował A. R. na koniec 2003 r. m.in. poprzez brak urealnienia uzyskanych dochodów ze stosunku pracy w kopalni K., 3) art. 23 § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod., poprzez brak uchylenia i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz odmowę umorzenia postępowania w sprawie, pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniającej usunięcie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, iż udowodnili jakoby uzyskiwanie dochodów z pracy w kopalni było ponadprzeciętne w stosunku do średnich zarobków w danym okresie. Wskazali, że praca w kopalni wiązała się z wieloma przywilejami np. prawo do zakupów bardzo drogich towarów w stosunku do cen rynkowych (nieosiągalnych na rynku) i możliwości ich zbywania po cenach rynkowych. Ich zdaniem możliwość inwestowania w latach osiemdziesiątych w waluty obce lub złoto była sprzeczna z wówczas obowiązującym prawem, jednak nie zmienia to faktu że była to powszechna zasada ochrony oszczędności przed szalejącą inflacją. Strona odnosząc się do kwestii spornej powstałej podczas ich przesłuchania dotyczącej miejsca przechowywania środków pieniężnych stwierdziła, że organ chcąc wykazać sprzeczność pomiędzy nimi powinien zadać pytania doprecyzowujące, czego nie uczynił. Ich zdaniem niezgodne z zebranym materiałem dowodowym jest stwierdzenie organu odwoławczego, że podatnik posiadając rachunek bankowy miał możliwość i skłonność do gromadzenia środków finansowych w banku. Strona podniosła, iż w wielu dokonywanych transakcjach posługiwała się gotówką w związku z czym musiała posiadać taką gotówkę poza rachunkami bankowymi. Odnosząc się do kwestii pominięcia w sprawie ustanowionego przez nich pełnomocnika wskazali, że udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W. dotyczyło prowadzenia sprawy w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Tym samym na każdym etapie postępowania pełnomocnik powinien być informowany o podejmowanych czynnościach w sprawie. 11. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. 12. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 270 – dalej jako "p.p.s.a.") połączyć sprawy o sygn. III SA/Wa 2237/12 oraz III SA/Wa 2238/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. III SA/Wa 2237/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi zasługują na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w nich wskazanych. 13. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - naruszały przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwał na przyjęcie za prawidłowe wszystkich wniosków zawartych w zaskarżonych decyzjach organu odwoławczego. 14. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. co do zasady obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. 15. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). 16. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). 17. Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dokumenty mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dostrzegły istotnego dla wyniku sprawy aspektu związanego z ustaleniem wysokości posiadanych przez Skarżącego środków finansowych przeznaczonych na kolejne wypłaty pożyczek na rzecz osoby trzeciej. 18. Przechodząc do meritum, Sąd wskazuje, że jedynym powodem uchylenia zaskarżonych decyzji było wadliwe w ocenie Sądu rozliczenie przez organy podatkowe wydatków związanych z udzielonymi w 2004 r. osobie trzeciej p. Z. pożyczkami a określonymi przez organy podatkowe przychodami uzyskanymi przez p. R. w badanym okresie. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż organy podatkowe jako podstawę opodatkowania dla zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – przyjęły różnicę miedzy potencjalnymi przychodami Skarżących z wielu źródeł (w tym także ze środków przekazanych przez rodzinę Skarżącego) za 2004 r. w kwocie 204, 689 zł a wydatkami ściśle związanymi z udzielonymi w 2004 r. przez Skarżącego pożyczkami w kwocie 644.461 zł. Zdaniem Sądu przyjęcie za podstawę opodatkowania różnicy było obarczone błędem, który doprowadził do wydania błędnych rozstrzygnięć. Wskazać bowiem należy, iż co nie jest sporne w sprawie pożyczki były udzielane przez Skarżącego na rzecz p. Z. wielokrotnie. Nie jest też sporne, iż pożyczki te były spłacane przez p. Z., co potwierdzają przelewy bankowe i jego zeznania. Okoliczność ta także na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest sporna. Zatem należy przyjąć, iż Skarżący pomiędzy udzielonymi pożyczkami dysponował zwróconymi przez p. Z. pieniędzmi. Sąd uznał zatem, że przyjęcie przez organy sumy udzielanych pożyczek jako całościowego wydatku poniesionego w 2004 przez Skarżącego było nieprawidłowe. Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przejrzysty i przekonywający, iż wydatki związane z kolejnymi udzielonymi pożyczkami, pochodziły z innego źródła niż z kapitału spłaconego przez pożyczkobiorcę p. Z.. Brak analizy ekonomicznej w przedmiocie obrotu "tymi samymi środkami" w sposób wielokrotny i przyjęcie wielokrotności udzielonych pożyczek jako całościowych wydatków w 2004 r. było sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy Ord. pod. 19. Podnieść należy, iż wadliwość rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie przekreśla pozostałych ustaleń organów podatkowych. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż Skarżący w 2004 r. korzystali ze źródła nieujawnionego przychodu. Skarżący bowiem w toku instancji nie wyjaśnili w sposób logiczny skąd pochodziły ich znaczne środki finansowe przeznaczone na "pierwszą" transzę pożyczek udzielonych osobie trzeciej p. Z., nie wyjaśnili także z jakich środków spłacili przy "okazji" 2 kredyty w tym kredyt hipoteczny w znacznej kwocie. W ocenie Sądu w tym przedmiocie niezbędna jest ponowna analiza przepływów finansowych między stronami pożyczki w aspekcie wyjaśnienia, czy źródłem kolejnych pożyczek mogły być środki otrzymane z wcześniejszych spłat zobowiązań. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie zabrakło takich ustaleń, a przyjęcie sumy udzielonych pożyczek jako wysokości kwoty pozyskanej z nielegalnego źródła przychodów nie było poparte stosownymi dowodami, a także nie miało wyrazu w przyjętym uzasadnieniu analogicznych rozstrzygnięć. 20. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżących zarzutów Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić zatem należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący wykazywali w toku postępowania podatkowego, iż posiadali znaczne oszczędności uzyskane z nielegalnej pracy Skarżącego we Francji oraz z oszczędności poczynionych w latach 80 – tych, kiedy Skarżący pracował jako górnik w kopalni. Podnieść należy, iż rację mają organy podatkowe, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia środków finansowych jakimi dysponował Skarżący na koniec 2003r. m.in. poprzez brak urealnienia uzyskanych dochodów ze stosunku pracy w kopalni K.. Z akt sprawy wynikało, iż łączne wynagrodzenie Skarżącego z pracy w kopalni w okresie 17 sierpnia 1983 - 9 kwietnia 1988 r. wynosiło 2.197.229 starych złotych. Z analizy uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia w odniesieniu do kwot przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ogłaszanego corocznie przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wynika, iż w okresie pracy w kopalni uzyskiwane przez Stronę wynagrodzenie stanowiło blisko 200% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce w latach 1983-1988. Z uwagi jednak na występującą w Polsce od 1988 r. wysoką inflację (zwłaszcza w latach: 1989 - inflacja na poziomie 351,1%, 1990- inflacja na poziomie 685,8%) łączna kwota wynagrodzenia z pracy w kopalni w okresie blisko 5 lat w wysokości 2.197.229 starych złotych w odniesieniu do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce w 1990r. stanowiła jedynie około 200% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w 1991r. to 1.029.637 starych złotych) a w roku 1991 tj. w roku bezpośrednio poprzedzającym rok od którego rozpoczęto analizę ponoszonych przez Skarżących kosztów około 125% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce (wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w 1991r. to 1.770.000 starych złotych). Sąd uznał, iż organy podatkowe w tym przedmiocie prawidłowo wskazały, na poziom utraty wartości dochodu wypracowanego przez Stronę w okresie 5 lat pracy w kopalni. Nadto biorąc pod uwagę, iż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce w 1995r. po denominacji wynosiło 702,62 zł oraz utrzymującą się w latach 1992-1994 inflację na poziomie odpowiednio: 43%, 35,3%, 32,2% [skutkującą - w odniesieniu do przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń będących podstawą analizy - trzykrotnym wzrostem tegoż wynagrodzenia w 1994r. (tj. w roku poprzedzającym rok w którym wprowadzono denominację) w stosunku do wynagrodzeń z 1991r.] ustalenie przez organ I instancji, iż łączne przychody z pracy w kopalni gdyby w całości przetrzymywane były w gotówce do 1992r. (tj. do daty od której rozpoczęto analizę wydatków Strony) wynosiłyby 219,72 nowych złotych nie jest zasadniczo nieprawidłowe, w tym zwłaszcza w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na analizę możliwości posiadania przez Stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. Nadto nie należy pomijać okoliczności, że siłę nabywczą tejże kwoty wyznaczał poziom cen z początku lat 90- tych ubiegłego wieku. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżący w żaden sposób nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, iż całość osiągniętych dochodów z pracy w kopalni, lub ich części posiadali przynajmniej do 1992r. lokując albo inwestując w sposób chroniący przed utratą wartości spowodowaną wysoką inflacją. Skarżący nie wykazali także, iż w tym okresie nabyli majątek (nieruchomości, ruchomości), który mógł być w przyszłości źródłem ich przychodów. Z tych też powodów ustalenia organów podatkowych w zakresie urealnienia dochodów z pracy w latach 80-tych w kopalni K. należy uznać za wiarygodne. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż za gołosłowne i lakoniczne należy zaś uznać twierdzenia Strony, zawarte w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r., iż całość wolnych środków pieniężnych z pracy w kopalni inwestowana była w zakupy walut obcych, złoto itp. Tak lakoniczne wyjaśnienie, nie pozwalały w żaden sposób na dokonanie ustaleń dotyczących faktycznej ilości walut obcych oraz złota zakupionych przez Stronę w celu przeciwdziałania utracie wartości zgromadzonych dochodów w walucie krajowej a tym samym dokonanie odmiennych ustaleń w zakresie waloryzacji wynagrodzenia Skarżącego z pracy w Kopalni K.. 21. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego argumentów wskazujących, iż posiadał on znaczne oszczędności uzyskane z pracy we Francji wskazać należy, iż Skarżący nie pracował za granicą legalnie, zatem stwierdzić należy, że, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyby nawet środki pieniężne zostały przywiezione do Polski z pracy wykonywanej na "czarno" we Francji, to nie mogłyby stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r., ponieważ nie pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli Strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem (wyrok WSA z 24 listopada 201 Or. sygn. akt I SA/Bd 772/10). Wykładnia art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w takim stanie rzeczy, gdy brak dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne jest uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu, co w konsekwencji pozwala na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide wyrok NSA z 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1883/08). 22. Reasumując Sąd nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień Skarżących, iż posiadali oni znaczne oszczędności zgromadzone w latach uprzednich. W ocenie Sądu nielogiczne są wyjaśnienia Skarżących, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym, iż posiadali oni oszczędności w kwocie przeszło 200 tysięcy złotych, które przechowywali w domu w sytuacji, gdy przez kilka lat remontowali dom, w którym mieszkali, a także mieli trudności ze spłatą kredytów (zagrożenie windykacją). Jednakże wobec stwierdzonych nieścisłości w rozliczeniu przez organy podatkowe środków finansowych przeznaczonych na spłatę pożyczek Sąd uznał, iż przedmiotowa sprawa powinna być ponownie rozpatrzona. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę będą zobligowane do dokonania wnikliwej analizy źródeł kolejnych udzielonych osobie trzeciej pożyczek, ustalenia ewentualnych nadwyżek ponad kwoty zwrócone przez p. Z. jako kwot niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przyjmując założenie, że Skarżący nie posiadał na początku 2004 r. legalnych opodatkowanych zgromadzonych z lat uprzednich oszczędności, które stanowiłyby pokrycie jego działalności pożyczkowej. 23. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do przepisu art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.