III SA/Wa 2241/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. oddala skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji), przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole ww. kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Mając na uwadze stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości, decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik US określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącą za maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł. Uzasadniając powyższą decyzję, organ I instancji stwierdził, że strona poprzez odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zawyżyła w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. podatek naliczony, o kwotę 997.060,00 zł. W ocenie organu I instancji, faktury wystawione na rzecz spółki przez jej kontrahentów, tj. P.H.U. A. oraz B. sp. z o.o., zawierają dane, które nie odpowiadają istocie opisywanych zdarzeń gospodarczych, tj. opisują dostawy, które nie zostały dokonane, zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towaru w nich wymienionego. W następstwie powyższych ustaleń zakwestionowano również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przez skarżącą na rzecz T. s.r.o. Naczelnik US zaznaczył, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw dla spółki brały udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jedynie wystawiając faktury dostaw i przelewając środki pieniężne dla uwiarygodnienia transakcji bez ich faktycznej realizacji, zaś spółka z pełną świadomością uczestniczyła w tym procederze. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, iż strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują bowiem czynności, które zostały faktycznie dokonane. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez A. oraz B. sp. z o.o. na jej rzecz nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez spółkę od zakupu oleju od B. sp. o. o. i P.H.U. A. , - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą na rzecz słowackiego podmiotu T., - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, poprzez uznanie, że spółka świadomie brała udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnych podatków i nie zbadania należytej staranności spółki w kontaktach handlowych z P.H.U. A. i B. sp. o. o. oraz T. s.r.o. - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny, - art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik US zasadnie uznał, iż faktury wystawione na rzecz strony przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W ocenie Dyrektora IAS dla ustalenia czy skarżąca istotnie zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur, konieczne jest uważne przeanalizowanie transakcji spółki z podmiotami wystawiającymi te faktury, a dla oceny rzetelności tych transakcji, konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie te podmioty ewentualnie przeprowadziły ze swoimi poprzednikami w obrocie. Zdaniem Dyrektora IAS transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez stronę, z tytułu których rozliczyła ona kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Wskazują na to bowiem poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ I instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział, w tym dokumenty z innych postępowań w postaci kserokopii faktur, dowodów zapłaty i magazynowych, listów przewozowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, włączone do akt postępowania podatkowego. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia Naczelnika US dotyczące poszczególnych kontrahentów strony. I tak, Dyrektor IAS podał, że w zakresie P.H.U. A. w rejestrach zakupów VAT za maj 2014 r. strona zaewidencjonowała 30 faktur VAT o łącznej wartości netto 2.155.896,60 zł, podatek VAT 495.856,20 zł, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot. Według wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, A. O. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 1 listopada 2010 r., zaś zaprzestał jej wykonywania 1 kwietnia 2016 r. Przeważający rodzaj działalności ww. podmiotu według PKD-46.90.Z to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Organ odwoławczy ustalił, że decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił ww. podatnikowi wysokość podatku do zapłaty za maj 2014 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, m.in., na rzecz skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor IAS podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r. stwierdzono, iż ujęte w rejestrach zakupu VAT ww. podatnika w maju 2014 r. faktury VAT zakupu, wystawione na rzecz ww. firmy przez M. sp. z o.o. z siedzibą w L., tj. wyłącznego dostawcę oleju rzepakowego dla A. O. w maju 2014 r., na których jako przedmiot sprzedaży figurował olej rzepakowy ppm 30, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Wskazał, że ustalenia dokonane w toku tego postępowania doprowadziły do wniosku, iż faktury sprzedaży, wystawione przez P.H.U. A., w tym wystawione na rzecz strony, na których jako przedmiot sprzedaży figurował olej rzepakowy wykazany w zakwestionowanych fakturach zakupu tego towaru, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z tym zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy opierając się o ustalenia zawarte w ww. decyzji wskazał, że w analizowanym okresie firma A. nabywała olej rzepakowy od M. sp. z o.o. Podmiot ten był formalnie zarejestrowany jak podatnik VAT i VAT EU, zaś za II kwartał 2014 r. nie złożył żadnych deklaracji. M. sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz podmiotów mających siedziby na terenie Unii Europejskiej, m.in., od czeskich spółek: T. s.r.o. (obecnie M.(2)s.r.o.) oraz P. s.r.o. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziby, ich siedziby zarejestrowane były w biurach wirtualnych, nie było kontaktu z osobami je reprezentującymi. Organ odwoławczy zauważył też, że P.H.U. A. dokonywał natomiast dostaw na rzecz, m.in., skarżącej, E. sp. z o.o. z siedzibą w W., B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie z siedzibą w S.). Zaznaczono, że ze zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiału dowodowego wynikało, iż A. O. nie nabył oleju rzepakowego w ilościach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że dostawcy towaru na rzecz P.H.U. A., w tym ww. M. sp. z o.o. w maju 2014 r. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Pomimo formalnego zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni i podatnicy VAT UE, dostawcy ci nie dokonywali żadnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, składając w okresie rejestracji deklaracje zerowe, a później nie składając żadnych deklaracji. Udziały w spółkach będących dostawcami A. O. zostały zbyte obywatelce Ukrainy, z którą nawiązanie kontaktu było niemożliwe. Osobami reprezentującymi dostawców były te same osoby. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu, tj. z protokołów przesłuchań A. O. oraz jego kontrahentów, a także z dokumentacji fotograficznej wynika, że w miejscu dokonywania załadunku w H. przy ul. [...], tj. miejscu prowadzenia działalności P.H.U. A., znajdował się jeden zbiornik o pojemności 30.000 litrów oraz cztery zbiorniki o pojemności 1.000 litrów, pompa typu K. oraz węże przy pomocy których dokonywano załadunku i rozładunku oleju. Na podstawie informacji zawartych na stronie producenta pompy ustalono, iż zasilana jest ona benzyną bezołowiową. W przekazanych do kontroli dokumentach, jak również w rejestrach zakupu nie odnotowano nabywania benzyny bezołowiowej przez A. O.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w powołanej decyzji podkreślił, że żaden z kontrahentów A. O. nie uczestniczył w czynnościach załadunku i rozładunku - zeznania niektórych kontrahentów, że byli obecni przy ww. czynnościach uznano za niewiarygodne z uwagi na rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób. T. D., prezes E. sp. z o.o., jednego z kontrahentów A. O., w trakcie przesłuchania z [...]marca 2014 r. stwierdził, że nie uczestniczył w załadunku, jednak uczestniczył w pierwszym rozładunku w T. w Czechach. Z kolei analiza dokumentów, tj. wydruków z systemu viaTOLL oraz tarcz tachografów nie potwierdziła, by kierowcy wykonywali usługi transportowe na trasie H.-T.. Ustalono wyłącznie kursy na trasie H.-K. nad O., w dniach kiedy miały być wykonywane kursy na trasie H.-T.. Dyrektor IAS zauważył również, że w decyzji z [...] listopada 2015 r. wskazano, iż większość kontrahentów A. O. nie była organizatorem transportu. Transportem oleju zajmował się A. O., który również wystawiał dokumenty przewozowe. W jego imieniu usługi transportowe wykonywała firma Usługi Transportowe [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że transporty oleju rzepakowego były wykonywane wyłącznie w celu potwierdzenia wywozu oleju poza terytorium kraju przez system viaTOLL. Zdaniem organu, ten sam olej, tymi samymi środkami transportowymi wracał na terytorium kraju, by ponownie po krótkim postoju samochodów w H. zostać wywiezionym na terytorium Czech. Podał, że powyższe wnioski wywiedziono na podstawie zeznań złożonych przez kierowców oraz dokumentów CMR przesłanych przez czeską administrację podatkową. Organ odwoławczy w oparciu o decyzję wydaną wobec powyższego kontrahenta strony, argumentował, że kierowca I. G. zeznał, iż zlecenia transportu otrzymał od A. O. i że nie kontaktował się z osobami reprezentującymi firmy, na rzecz których realizował transport. Przyznał, że nie woził oleju rzepakowego z Czech do H., nie był również świadkiem rozładunku towaru w H.. Z Czech zawsze wracał na pusto. Kierowca W. S. zeznał natomiast, że w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. nie przewoził oleju rzepakowego z firmy M. do Polski dla jakiegokolwiek podmiotu. Organ odwoławczy zauważył, że w miejscu rozładunku oleju w K. przeprowadzone zostały czynności kontrolne przez czeski organ podatkowy, w wyniku którego zabezpieczono dokumenty CMR potwierdzające transport oleju z K. na rzecz spółki M. przez Usługi Transportowe [...]. Miejscem dostawy wskazanym w tych dokumentach były H.. Wskazał, że po okazaniu tych dokumentów, ww. kierowcy odwołali swoje poprzednie zeznania i potwierdzili, że wozili w drodze powrotnej olej rzepakowy ze spółki T.(2) do H.. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że z ustaleń organu wynikało, iż kontrahent A. O. - E., prezesem którego był T. D., dokonywał zbycia oleju rzepakowego do spółki T., który to podmiot odsprzedawał towar tego samego dnia spółce T.(2). Dyrektor IAS zaznaczył, że w decyzji wydanej wobec P.H.U. A., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, iż firmy uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym nie realizowały postanowień umów w zakresie certyfikatów towarów. W umowach określano, że sprzedający przekaże kupującemu przy każdej dostawie certyfikat jakości towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, by kontrahenci A. O. dysponowali takimi dowodami. W ocenie organu, postanowienia zawarte w umowach handlowych miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji. Wskazano, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało też, iż wszyscy kontrahenci uczestniczący w obrocie olejem rzepakowym realizowali płatności przelewami za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez te same banki ([...] Bank S.A., [...]BANK S.A.), w dniu dostawy i wystawienia faktury. Płatności na rzecz P.H.U. A. jego kontrahent dokonywał po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy. Po otrzymaniu zapłaty A. O. dokonywał płatności na rzecz swoich dostawców. Dyrektor IAS podkreślił, że wedle ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., P.H.U. A. kontrahentów pozyskiwał przez Internet lub przez znajomych. Okresy współpracy z poszczególnymi firmami były bardzo krótkie i trwały najczęściej od jednego do dwóch miesięcy, czasami dochodziły tylko do jednej transakcji. Faktyczna działalność kontrahentów kontrolowanego podmiotu ograniczała się do wystawienia faktur oraz przekazywania zamówień telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Wskazano, że na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że P.H.U. A. prowadząc działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym uczestniczyło w oszustwie typu karuzelowego w charakterze bufora. Odnośnie do M. sp. z o.o. - dostawcy towaru dla A. O. w maju 2014 r. organ odwoąłwczy ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] września 2015 r. określił ww. podmiotowi wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Dyrektor IAS stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ww. organ ustalił, iż podmiot ten nie uczestniczył w II kwartale 2014 r. w obrocie olejem rzepakowym. W okresie tym kontrahent ten nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupy i sprzedaży towarów i usług, a wystawione przez niego ani na jego rzecz faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Również płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznie transakcji. O powyższym, w ocenie Dyrektora Urzędu Skarbowego w L., przesądzał szereg okoliczność, takich jak: brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby, wskazanym również jako miejsce prowadzenia działalności (adres biura wirtualnego), brak odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w rozmiarach, na jakie wskazują wystawione faktury czy nie zatrudnianie pracowników. Organ ten wskazał także, że podmiot ten nie angażował środków pieniężnych w rzekome transakcje nabycia oleju rzepakowego - należności dla kontrahentów dokonywane były z rachunku bankowego podmiotu, ale ze środków wpłaconych, co do zasady, w tym samym dniu przez podmiot otrzymujący od podmiotu faktury. Spółka ta została zarejestrowana jako podmiot gospodarczy w lutym 2014 r. i nie wykazała obrotu w I kwartale 2014 r. W II kwartale 2014 r. Spółka ta wystawiła 279 faktur sprzedaży mających świadczyć o dokonaniu dostaw oleju rzepakowego. Ponadto spółka nie zadeklarowała kwot obrotu i podatku należnego wynikających z wystawionych w II kwartale 2014 r. faktur, ani nie złożyła informacji podsumowującej za ten okres. Dyrektor IAS ustalił, że spółka dokonywała płatności m.in. na rzecz czeskich podmiotów P. s.r.o. oraz T.s.r.o. W zakresie drugiego z dostawców skarżącej - B. sp. z o.o. z siedzibą w S. Dyrektor IAS ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za maj 2014 r. strona zaewidencjonowała 30 faktur VAT o łącznej wartości netto 2.179.148,40 zł, podatek VAT 501.204,13 zł, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w B. sp. z o.o., w toku której ustalono, że spółka ta m.in. w maju 2014 r. nie posiadała własnych powierzchni magazynowych, nie zatrudniała kierowców, nie korzystała z usług transportowo-logistycznych ani usług przeładunku. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż B. sp. z o.o. kupowała i sprzedawała towar w tym samym dniu lub dnia następnego. Stwierdzono również rozbieżności między ilością nabyć oleju rzepakowego a ilością dostaw wykazanych przez ww. spółkę na fakturach VAT, przy braku zaplecza technicznego umożliwiającego przechowywanie oleju. Spółka dokonywała nabyć od W. sp. z o.o. Dyrektor IAS podał, że z informacji przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze Policji w B. ww. organowi wynika, że w Zarządzie CBŚP prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. śledztwo dot. nieprawidłowości skarbowych w obrocie olejem rzepakowym na terenie RP i UE oraz że dokumentacja księgowa dotycząca firmy B. sp. z o.o. została zabezpieczona i obecnie znajduje się w siedzibie Zarządu CBŚP. Dalej wskazano, że odnośnie do W. sp. z o.o. - dostawcy B. sp. z o.o. ustalono, że wobec ww. podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli wydał decyzję z [...] listopada 2015 r. Organ ten ustalił, że nie złożyła deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. ani informacji podsumowujących VAT-UE za II kwartał 2014 r. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań o udostępnienie, m.in., dowodów dokumentujących jej zakupy, spółka zachowała całkowicie bierną postawę, nie złożyła żadnych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dokumentów, tj. faktur lub ich duplikatów ani ewidencji podatkowych, zatem nie udokumentowała nabycia jakichkolwiek towarów i usług. Nie podjęła też jakiejkolwiek współpracy w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia towaru, którego sprzedaż deklarowała na dalszych etapach obrotu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że W. sp. z o.o nie posiadała żadnych rzetelnych dowodów zakupu towarów. Ponadto wskazano, że z informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, że w wyniku analizy rachunków bankowych i danych zawartych w aplikacji VIES ustalono, że dostawcami dla W. sp. z o.o. były podmioty z terytorium Unii Europejskiej, tj. z Czech m.in. P. s.r.o. oraz T.s.r.o. W zakresie dostawców W. sp. z o.o. - P. s.r.o. oraz T.s.r.o. wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż żadna z ww. spółek nie posiadała zaplecza technicznego, w tym bazy magazynowej, a także środków transportu i pracowników. Z zapisów na wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz przez W. sp. z o.o. fakturach wynikało, że w jednym dniu ww. spółki wystawiały faktury na kilka transportów towarów, co wymagałoby nadzorowania wykonania kilku transakcji sprzedaży towarów i usług transportowych w jednym dniu. Powyższe zaś było niemożliwe, jeśli w spółkach nie było zatrudnionych pracowników. W rezultacie przyjęto, że M. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. bezpodstawnie wystawiły faktury dokumentujące sprzedaż, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Faktury wystawione przez M. sp. z o.o. dla P.H.U. A. oraz przez W. sp. z o.o. dla B. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy jak i odbiorcy faktury. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych przez organy skarbowe ustaleń wynikało, iż dostawcą oleju rzepakowego dla M. sp. z o.o., a także dla W. sp. z o.o. był finalny odbiorca tego samego towaru, w tych samych ilościach, tj. P. s.r.o. oraz T.s.r.o. Olej rzepakowy w ramach ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw trafiał do podmiotów czeskich, a po przekroczeniu granicy wracał do Polski w stanie, w jakim został wywieziony, tym samym transportem. Na terytorium Polski wprowadzały go spółki, które nie deklarowały w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur. Dyrektor IAS wskazał, że z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że P. s.r.o. jest "nieuchwytna" od dłuższego czasu, a jej siedziba mieści się pod adresem wirtualnym. Podmiot został zarejestrowany w rejestrze firm 1 listopada 2013 r., kiedy jedynym udziałowcem była R. s.r.o. Dyrektorem wykonawczym w ww. spółce był Ing. J. Z., który w czasie rejestracji P. był dyrektorem wykonawczym R. i był również jednym z udziałowców. Zauważono, że przedmiotem działalności R. s.r.o. jest sprzedaż gotowych (oryg. ready-made) firm. Czeska administracja podatkowa poinformowała ponadto, że deklaracje za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. zostały złożone 8 lipca 2014 r. Podkreśliła, że w deklaracjach podatkowych znajdują się znaczne kwoty dostaw towarów do innych państw członkowskich i nabyć od innych państw członkowskich z zerowym końcowym obowiązkiem podatkowym. Według czeskiej administracji podatkowej istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na unikaniu płacenia podatku VAT w łańcuchu spółek z siedzibą w Czechach i w Polsce. Z uwagi jednak na brak kontaktu z firmą nie uzyskano żadnych dokumentów. Organ odwoławczy powołał się na dane przekazane przez czeską administrację podatkową z 15 czerwca 2015 r., z których wynika również, że działalności gospodarczej M.(2)s.r.o. (do 15 maja 2014 r. T.(2) s.r.o.) nie można zweryfikować, ponieważ spółka ta jest nieosiągalna, nie znajduje się pod adresem wymienionym w Rejestrze Spółek (tj. H. [...] C.). Ostatnia deklaracja VAT została przedłożona za marzec 2014 r. W zakresie T. s.r.o. z siedzibą na Słowacji organ odwoławczy ustalił, że rejestrach sprzedaży VAT za maj 2014 r. skarżąca zaewidencjonowała 60 faktur VAT, na których jako nabywca oleju rzepakowego widnieje ww. podmiot. Dyrektor IAS podał, że na podstawie ilości towaru organ pierwszej instancji przyporządkował faktury sprzedaży WDT do faktur nabycia zarówno od P.H.U. A., jak i B. sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał się na dane przekazane przez słowacką administrację podatkową, z których wynika, że zgodnie z oświadczeniem przedstawicieli statutowych firmy T. s.r.o. firma nabyła w maju 2014 r. techniczny olej rzepakowy od firmy strony na podstawie przedłożonych faktur dostawy, w całkowitej kwocie 1.097.020,88 euro, w celu dalszej odsprzedaży. Przedstawiciele statutowi podatnika oświadczyli, że zamówienie zostało złożone osobiście przez nich w imieniu firmy T. s.r.o. Transport zarządzany był przez dostawcę, G. sp. z o.o. na jego własny koszt, w ramach zamówienia. Towary zostały dostarczone do Czech pod kilka adresów, tj. magazyn T. s.r.o., K. nad O., magazyn P. s.r.o., T., (T. [...] T.), magazyn P. s.r.o., B., ul. [...]. Zgodnie z oświadczeniem przedstawicieli statutowych końcowym odbiorcą sprzedanego oleju rzepakowego pomiędzy stroną a słowacką firmą T. s.r.o. są P. s.r.o. oraz T.(2) s.r.o. Zgodnie z oświadczeniem przedstawicieli firmy była to transakcja trójstronna. Olej rzepakowy był przeładowywany do zbiorników w miejscu dostawy wskazanym na dokumencie CMR. T. s.r.o. zapłaciła za olej rzepakowy firmie G. Sp. z o.o. i następnie dostawy towarów zostały zapłacone tej firmie przez firmę T.(2) s.r.o. i P. s.r.o. Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowym przypadku doszło do oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, w ramach której funkcjonowały następujące łańcuchy dostaw: M. sp. z o.o. —> P.H.U. A. —> skarżąca —> T. s.r.o. —> P. s.r.o. —> M. sp. z o.o.; M. sp. z o.o. —> P.H.U. A. —> skarżąca —> T. s.r.o. —> M.(2)s.r.o. (T.(2)/M.) —> M. sp. z o.o. W. Sp. z o.o. —> B. sp. z o.o. —> skarżąca —> T. s.r.o. —> P. s.r.o. —> W. sp. z o.o. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że sporne faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od P.H.U. A. i B. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz T. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju rzepakowego). Dyrektor IAS zauważył, że celem uczestników karuzeli podatkowej nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji (ruch ciężarówek dla celów dowodowych VIAtoll, umowy dostawy towaru), aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej karuzeli podatkowej rolę znikającego podatnika (tzw. słup) pełniły spółki W. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o, buforem (pośrednikiem) były natomiast P.H.U A. i B. sp. z o.o. Z kolei skarżącej przypisano rolę podmiotu czerpiącego zyski tzw. brokera, a T. s.r.o. rolę spółki wiodącej. Dyrektor IAS argumentował, że spornym transakcjom towarzyszyły okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych. Zwrócono w szczególności uwagę na brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadnioną, dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, podczas gdy zwykle rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Podano, że zakwestionowanym transakcjom towarzyszyła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiast bez magazynowania czy gromadzenia zapasów, gdyż od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływało kilka dni. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie miała problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany był jego odbiorca, co potwierdziła sama skarżąca w odwołaniu, wskazując że na bazie zamówień od odbiorców wystawiała zamówienia dla dostawców. Z przedstawionego przez prezesa zarządu spółki T. D. opisu jednostkowej transakcji wynikało natomiast, że spółka natychmiast miała zapewniony zbyt hurtowej ilości oleju rzepakowego, a w maju 2014 r. wartość WDT tego towaru osiągnęła kwotę 4.592.543,00 zł, mimo że działalność strona rozpoczęła - jak wyjaśnił T. D. - w kwietniu 2014 r. Dyrektor IAS podał, że towar nabywany od A. O. przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym miejscu (w H.). Wydanie towaru z H. następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju - zgodnie w wyjaśnieniami strony z dnia [...] marca 2016 r. A. O. dostarczał towar bezpośrednio do Czech, do odbiorców słowackiej firmy T. s.r.o. Wskazano również na brak konsumenta finalnego na terytorium kraju, na końcu łańcuchów dostaw olej rzepakowy został zostały przemieszczony poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wielokrotny obrót tymi samymi towarami - towar po przemieszczeniu poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez stronę ponownie był wprowadzany na to terytorium w ramach innych łańcuchów transakcji z udziałem innych podmiotów, bądź taki obrót towarem został dokonany przez inne podmioty w okresie poprzedzającym nabycie tego towaru przez spółkę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na powtarzalny charakter transakcji. Wskazał, że te same towary krążyły w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Podkreślił, że w transakcjach uczestniczyło wiele podmiotów, podczas gdy tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących tzw. buforów, nie występujących w normalnych warunkach, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Dyrektor IAS stwierdził również, iż o fikcyjnym charakterze transakcji świadczy brak deklaracji/zapłaty podatku, międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT oraz brak problemów z rozpoczęciem działalności. Powołał się przy tym na fakt, iż spółka rozpoczęła działalność w kwietniu 2014 r., a już w maju 2014 r. dokonała zakupu oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 4.335.045,00 zł, VAT 997.060,33 zł brutto 5.332.105,33 zł. Wskazał, że z wyjaśnień T. D. wynikało, że były to transakcje bardzo szybkie, odpowiedzialność za transport towaru nie leżała po jego stronie, brak było ryzyka handlowego i finansowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, w przedmiotowym przypadku brak jest przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z uwagi na nienabycie przez stronę od P.H.U. A. i B. sp. z o.o. towarów wskazanych na fakturach przez ww. podmioty, przy jednoczesnej świadomości spółki, iż ww. transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązały się z oszukańczą działalnością ww. kontrahentów, a w związku z powyższym brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów strony. W takim stanie rzeczy uznano, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował zatem prawo do zastosowania przez stronę 0% stawki VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotu zagranicznego. W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, co skutkowało przyjęciem, iż nie są to czynności faktycznie dokonane. Spółka nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, bowiem działania podejmowane przez skarżącą w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Analizując kwestię dobrej wiary skarżącej w relacjach z kontrahentami organ odwoławczy wskazał, że szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczy o tym, że spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Dyrektor IAS wskazał, że podejmowane przez skarżącą działania takie jak gromadzenie dokumentów potwierdzających, że dostawcy wykonywali ciążące na nich obowiązki rejestracyjne, sprawdzanie, czy kontrahenci wykonywali ciążące na nich obowiązki podatkowe, dokonanie opłaty za towar niezwłocznie po ich weryfikacji, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, iż spółka w sposób należyty weryfikowała kontrahentów. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Podał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których spółka kupowała olej rzepakowy. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na treść wyjaśnień złożonych w dniu [...] marca 2016 r. przez T. D. - prezesa G. Sp. z o.o., w charakterze strony. T. D. w toku przesłuchania wyjaśnił, że spółka powstała w kwietniu 2014 r., zaś przedmiotem jej działalności były dostawy wewnątrzwspólnotowe kawy i oleju rzepakowego. W ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych skarżąca współpracowała tylko z jednym odbiorcą - słowacką spółką T.. Na temat okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotem, T. D. wyjaśnił, że od około 2006 r. zna A. D. , który był jednym z prezesów i współwłaścicieli T., zaznaczając jednocześnie, że nie była to żadna zażyłość osobista, ale znając go kilka lat mógł powiedzieć, że jest to osoba godna zaufania i uczciwa. Natomiast z A. D. spotkał się kiedyś w obszarze nieruchomości, ale wcześniej nie prowadzili żadnych transakcji. Drugiego z prezesów T. T. D. poznał w okresie nawiązywania współpracy. Odnośnie do nawiązania współpracy z B. sp. z o.o., T. D. wskazał, że kontakt telefoniczny z J. C. z tej firmy uzyskał przez agencję znalezioną być może w Internecie. Na temat dostawcy A. O. wyjaśnił, że na samym początku próby współpracy z T. jeden z dostawców okazał się nierzetelny - nie przysłał transportu, tam spotkałem osobę, która nadzorowała transport jakiegoś oleju, i tam dostałem kontakt do A. O.. Po rozmowach telefonicznych doszło do pierwszego spotkania i podpisania umowy. W toku ww. przesłuchania T. D. przyznał, że skarżąca nie dysponuje własnymi środkami transportu umożliwiającymi dostawy oleju rzepakowego, gdyż miała być ona niewyspecjalizowaną firmą handlową, działającą na zlecenie klienta zamawiającego towary. Olej rzepakowy wymaga specjalnych cystern, źle reaguje zarówno na wysokie, jak i niskie temperatury. Zaznaczył, że próbował rozmawiać z przewoźnikami na temat transportu cysternami, ale jako osoba reprezentująca nową spółkę uzyskiwał wysokie stawki. Telefonicznie prosił o oferty, ale po kilku rozmowach uznał, że wyspecjalizowani dostawcy mający dostęp do transportu są dla mnie mniej kłopotliwym rozwiązaniem. Odnosząc się do przebiegu jednostkowej transakcji T. D. wskazał, że punktem wyjścia do współpracy z każdym dostawcą była umowa podpisana z dostawcą. Prezes zarządu spółki podał, że ustalał po rozmowie z klientami wielkość dostaw drogą telefoniczną, być może mailową. Potem następowały formalne zamówienia, na bazie zamówień od odbiorców wystawiał zamówienia dla dostawców. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie zachowała wymaganej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z ww. kontrahentami. Spółka bowiem nie była zainteresowana źródłem pochodzenia nabywanego towaru, będącego następnie przedmiotem WDT, w zakresie weryfikacji dostawców najistotniejsza była znajomość personalna. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że T. D. współpracował wcześniej zarówno z T., jak też z P.H.U. A. i B. sp. z o.o., w ramach E. Sp. z o.o., gdzie pełnił funkcję prezesa zarządu. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdza w istocie świadomość strony, że uczestniczy ona w transakcjach karuzelowych, wskazuje, że podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej działały w porozumieniu. W ocenie organu odwoławczego, okolicznościami potwierdzającymi świadomy udział spółki w przestępstwie karuzelowym jest także prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego; obrót ilościami towarów wskazujący na hurtownika, a nie na podmiot nie mający doświadczenia w danej branży; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku, brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony spółki; znajomości osobowe i powiązania personalne z dostawcami i odbiorcami, co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek, fakt, że dostawcy strony przeprowadzali transakcje także między sobą - we wcześniejszych okresach rozliczeniowych B. sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy od A. O. oraz wyjaśnienia T. D. dotyczące środków transportu, z których wynika, że miał on problemy ze znalezieniem właściwej firmy transportowej w związku z czym poszukiwał wyspecjalizowanych dostawców z dostępem do transportu, podczas gdy T. D. przed powstaniem skarżącej dokonywał obrotu olejem rzepakowym w ramach E. sp. z o.o., w momencie podjęcia działalności poprzez stronę znał już firmę Usługi Transportowe [...], co wynika z decyzji wydanej wobec A. O.. Wskazano, że wybrani przez stronę dostawcy także nie posiadali własnych środków transportu ani nie zatrudniali kierowców, korzystając z pomocy firm zewnętrznych. W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął, że powyższe okoliczności uprawniają do stwierdzenia, iż w rozpatrywanym przypadku należało odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez P.H.U. A. i B. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS w całości oraz decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; b) naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Konstytucja), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie, naruszenia przez Dyrektora IAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; c) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej będącej przedsiębiorcą, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści: - art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie stronie błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, - art. 83 ust. 1 u.s.d.g w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych; d) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz podmiotu T. s.r.o., oraz kupno towaru od spółki B. oraz P.H.U A., nie były wykonywane przez spółkę; e) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc maj 2014 r. roku za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B. i P.H.U A. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżąca brała udział w przestępczym procederze określanym potocznym terminem "karuzeli podatkowej"; b) naruszenie art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz podmiotu T. s.r.o., w sytuacji, gdy w rzeczywistości, jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie, skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu słowackiego. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika US, który podważył bezpodstawnie istnienie umów pomiędzy spółką, a B. i P.H.U A. oraz T., a następnie oświadczył, że dostawa towarów oraz zakup towarów przez skarżącą miała charakter fikcyjny. Skarżąca wywiodła, że organ odwoławczy w sposób wadliwy sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji, gdyż nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy strona wykonywała swoje czynności gospodarcze z należytą starannością, czy brała świadomy udział w przestępstwie karuzelowym. Dyrektor IAS używał ww. pojęć zamiennie, pomimo iż pojęcia te się wykluczają. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia brak jest wywodu prawnego, podpartego stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, poglądami doktryny oraz odwołaniem do konkretnych dowodów, który pozwalałby odtworzyć tok rozumowania Dyrektora IAS. Strona wywodziła, iż wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji ma charakter rażący, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Spółka argumentowała, że niezrozumiałym jest dla niej stanowisko Dyrektora IAS, że strona miała możliwość rozpoznania przestępczej działalności swoich kontrahentów i ich dostawców na innym etapie obrotu gospodarczego. Zdaniem strony organ odwoławczy nie udowodnił jakim standardom uchybiła przy nawiązywaniu transakcji z kontrahentami. W ocenie spółki o rzeczywistym charakterze spornych transakcji świadczy to, iż przedstawiła formalnie poprawne dokumenty tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR, rejestry sprzedaży i zakupów VAT za badany okres, wyciągi bankowe i płatności, podczas gdy organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, kwestionując jedynie formalną stronę transakcji oraz powołując się na personalne powiązania prezesa zarządu spółki z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Spółka zaznaczyła, że dowody którym dał wiarę Dyrektor IAS dotyczyły ustaleń dokonanych przez inne przez organy podatkowe i dotyczyły tzw. znikających podatników. Samodzielnie organ nie dokonał żadnych ustaleń które w jakikolwiek sposób mogłyby obciążać skarżącą. Strona podkreśliła, ze rozliczała należne podatki VAT, składała deklaracje podatkowe, jak również wykonywała wszystkie inne czynności gospodarcze za wykonanie których wystawiała faktury VAT. I w tej sytuacji nie ma znaczenia, że jej kontrahenci nie odprowadzali należnych podatków, ponieważ Skarżąca nie może brać odpowiedzialności za działania osób trzecich. Skarżąca podniosła również, iż organ odwoławczy nie miał kompetencji do kwestionowania zawartych przez nią umów z kontrahentami zagranicznymi. Skarżąca podniosła, iż jedynym zarzutem co do transakcji spółki z B. i P.H.U. A. jest pojawienie się w łańcuchach dostaw znikających podatników, podczas gdy z uwagi na realia obrotu gospodarczego skarżąca nie mogła mieć wiedzy o tych podmiotach, gdyż żaden z pośredników nie ujawnia danych swoich kontrahentów. Jednocześnie strona zauważyła, że w toku kontroli podatkowej nie dokonano żadnych ustaleń w przedmiocie bezpośredniej współpracy kontrahentów, a organy oparły swoje decyzje na domysłach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § I § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U. A. oraz B. sp. z o.o., tytułem dostawy oleju rzepakowego, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od powyższych kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Po drugie spornym było, czy faktury wystawione przez skarżącą tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu T. s.r.o., na sprzedaż zakupionych towarów handlowych (oleju rzepakowego), dokumentowały faktycznie zrealizowane dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach. Dyrektor IAS, uznał że skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. ani B. sp. z o.o. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym wskazaniem, że za prawidłową sąd uznał ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że to, iż organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy), brak aktów staranności w ich weryfikacji, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu olejem rzepakowym w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji. Przede wszystkim strona zarzuciła wydanie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 5 sierpnia 2014 r. bez właściwej podstawy prawnej. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się prawidłowo wystawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącej. Upoważnienie to zostało wydane na formularzu KON-W. Wzór formularza, na podstawie art. 283 § 3 Ordynacji podatkowej został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W dokumencie tym powołano podstawę prawną tego upoważnienia, tj. art. 281 § 1 i art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, która to podstawa stanowi integralną część wzoru upoważnienia. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowi odrębnej, tzn. Samodzielnej i wystarczającej (wyłącznej) podstawy prawnej takiego upoważnienia. Ustawa ta jest uzupełniona przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 79a ust. 6 u.s.d.g. zawarte zostały minimalne elementy upoważnienia, w tym, pouczenie o prawach I obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy. Natomiast powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej uzupełniają te regulacje. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej na odwrocie przedstawia treść przepisów wyżej wymienionych ustaw, zawierających pouczenia kierowane do strony o jej prawach w związku z prowadzoną kontrolą, w tym także odesłanie do przepisów u.s.d.g. Z informacji z 5 sierpnia 2014 r., stanowiącej załącznik nr 1 do powyższego upoważnienia wynika natomiast, że kontrolowana spółka nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli, ponieważ kontrola ta dotyczyła zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy o VAT, z pisemnym potwierdzeniem jej otrzymania przez prezesa zarządu skarżącej, T. D. . Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej doręczonym skarżącej 28 maja 2015 r., kontrolę przeprowadzano w dniach 5-7, 18, 19 sierpnia 2014 r., 20 listopada 2014 r., 20 i 26 lutego 2015 r. oraz 25-27 maja 2015 r., czyli w 11 dni (k.488 protokół kontroli podatkowej). Z uwagi na powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako dowód w postępowaniu dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej, a tym samym naruszenie powołanych w skardze przepisów u.s.d.g., były chybione. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art.122, art. 180 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za maj 2014 r., w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności: decyzji z [...] listopada 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej A. O. wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2014 r., decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k.84, k.16, 719 akt administracyjnych), decyzji z [...] września 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej M. wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. (k.144, k.803 akt administracyjnych – przy czym skarga na decyzję organu drugiej instancji została odrzucona – sprawa o sygn. akt I SA/Łd 943/16), decyzji z [...] listopada 2015 r. wydanej wobec W. sp. o. o. (k.133, k.803 akt administracyjnych), odpowiedzi czeskiej I słowackiej administracji podatkowej dotyczących spółek P. s.r.o. Oraz T.s.r.o., a także T.(2) s.r.o. (k.356, k.463, k.587 administracyjnych), przesłuchania prezesa zarządu strony (k.561 akt administracyjnych), faktur, dowodów zapłaty i dowodów magazynowych, listów przewozowych, protokołów z kontroli, i innych dowodów z dokumentów wymienionych na k.864 akt administracyjnych. Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione. Odnosząc się zarzutów skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania i Konstytucji, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05;dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje, w szczególności nabycia oleju rzepakowego od A. O. i B. sp. o. o. miały charakter rzeczywisty, że na ich podstawie doszło do przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania tym towarem jak wlaściciel. W konsekwencji zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 120, art 122, art. 180 i art 187 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 7 i art. 87 ist. 1 i 2 Konstytucji były niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 I § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organy podatkowe rejestrów skarżącej za nierzetelne i wadliwe jest pochodną ustaleń dokonanych wobec skarżącej. Skoro dowiedziono, że strona nie nabyła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, które zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT, to organ nie mógł uznać rejestrów za dowód w tej części. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że spółka stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze transakcji karuzelowych, w ramach których nie dochodziło do rozporządzania towarem jak właściciel. Bezpośredni dostawca strony, A. O. wykazywał nabycia okeju rzepakowego od M. sp. o. o., ta spółka z kolei od T. s.r.o. i P. s.r.o. Powyższe podmioty – kontrahenci z UE, jak potwierdziła czeska i słowacka administracja podatkowa, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, brak było możliwości kontaktu z ww. spółkami Także drugi bezpośredni kontrahent strony, B. sp. o. o. takiej działalności nie prowadził, nie posiadał powierzchni magazynowych, kierowców, nie korzystał z usługi przeładunku. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że należy sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11 - dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W myśl zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wskazuje na dokumenty, które potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w ust. 1, ust. 3 i ust. 11 wymienionego artykułu w formie dokumentów. Dokumenty te jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (podkreślenie organu). Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego. W tej sytuacji transakcje te należało uznać za niedokonane. Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że transakcje te nie miały miejsca. Spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, bowiem działania podejmowane przez spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcą, co przedstawiono powyżej, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji ustalonych powyżej, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji (ruch ciężarówek dla celów dowodowych VIAtoll, umowy dostawy towaru), aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, w szczególności jej bezpośrdnich dostawców. Organ odwoałczy wyjaśnił przy tym, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej, wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szcególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy posczególnych uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił na str. 15-16 zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że za znikajacego podatnika należało uznac M. sp. o. o. oraz W. sp. o. o., za bufora natomiast bezpośrednich kontrahentów strony - P.H.U. A. oraz B. sp. o. o. Skarżąca zaś w rozpatrywanej sprawie była brokerem, jako nabywająca towary od buforów P.H.U. A. i B. sp. z o.o., dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Skarżąca poprzez nabycie towarów od P.H.U. A. i B. sp. z o.o. stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji: – brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, a zwykle rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak najwyższą marżę; – - szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiast bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływało kilka dni; – brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca; okoliczność ta została potwierdzona przez stronę w odwołaniu, skarżąca [...] marca 2016 r. wyjaśniła bowiem, że na bazie zamówień od odbiorców wystawiała zamówienia dla dostawców. Z przedstawionego przez T. D. opisu jednostkowej transakcji wynika, że spółka natychmiast miała zapewniony zbyt hurtowej ilości oleju rzepakowego (w maju 2014 r. wartość WDT tego towaru osiągnęła kwotę 4.592.543,00 zł), mimo że działalność strona rozpoczęła - jak wyjaśnił T. D. - w kwietniu 2014 r.; – towar nabywany od A. O. przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym miejscu (w H.); wydanie towaru z H. następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju - zgodnie w wyjaśnieniami strony z [...] marca 2016 r. A. O. dostarczał towar bezpośrednio do Czech, do odbiorców słowackiej firmy T. s.r.o.; – brak konsumenta finalnego na terytorium kraju, na końcu łańcuchów dostaw olej rzepakowy został zostały przemieszczony poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; wielokrotny obrót tymi samymi towarami - towar po przemieszczeniu poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez stronę ponownie był wprowadzany na to terytorium w ramach innych łańcuchów transakcji z udziałem innych podmiotów, bądź taki obrót towarem został dokonany przez inne podmioty w okresie poprzedzającym nabycie tego towaru przez skarżącą; – powtarzalny charakter transakcji, te same towary krążyły w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT; – uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących tzw, buforów, nie występujących w normalnych warunkach, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że "podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze; – brak deklaracji/zapłaty podatku - pierwsze ogniwo krajowe "znikający podatnik" w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swoich klientów, nie przekazuje go do skarbu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. Podatek VAT. który został zapłacony przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi jego rzeczywistą marżę: – międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT; – brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy. Z wyjaśnień T. D. z [...] marca 2016 r. Wynikało, że spółka rozpoczęła działalność w kwietniu 2014 r., a jak wynika z ustaleń niniejszego postępowania już w maju 2014 r. dokonała zakupu oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 4.335.045,00 zł, VAT 997.060,33 zł brutto 5.332.105,33 zł. Jak wyjaśnił T. D., były to transakcje bardzo szybkie, odpowiedzialność za transport towaru nie leżała po jego stronie, brak było ryzyka handlowego i finansowego. Transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. A. i B. sp. z o.o. nie można uznać za typowe, a skarżąca świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność spółki jako "brokera" oraz udział w ustalonym łańcuchu transakcji "buforów" i "znikających podatników". Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez P.H.U. A. i B. sp. z o.o., dotyczące oleju rzepakowego stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątplwie najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Dyrektor IAS prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej. W rezultacie prawidłowo organ odwoałwczy stwierdził, że z uwagi na nienabycie (w rozumieniu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) przez skarżącą od P.H.U. A. i B. sp. z o.o. towarów wskazanych na fakturach przez ww. podmioty (przy jednoczesnej świadomości spółki, iż ww. transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązały się z oszukańczą działalnością ww. kontrahentów), w związku z powyższym brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów strony - tym samym brak jest przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zatem prawo do zastosowania przez skarżącą 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotu zagranicznego. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji także szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił, wskazując na konkretne okoliczności dokonywanych transakcji przez skarżącą, na jakiej podstawie przyjął w sprawie, że strona świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w ramach karuzeli podatkowej (ustalenia przedstawione na str. 23-24 zaskarżonej decyzji). Podzielając ocenę prawną organu odwoławczego także co świadomego udziału strony w opisanym procederze karuzeli podatkowej, w tym miejscu za organem należy przytoczyć najistotniejsze okoliczności potwierdzające świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej, za które należy uznać: – prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony skarżącej; transakcje były dokonywane bardzo szybko, brak było ryzyka finansowego, płatności następowały z zasady w dniu dostawy; – obrót ilościami towarów wskazujący na hurtownika, a nie na podmiot nie mający doświadczenia w danej branży; zgodnie z danymi z KRS skarżąca została wpisana do rejestru 6 maja 2014 r., w tym samym miesiącu sprzedaż WDT łącznie wyniosła 4.592.543,00 zł; – brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku; – brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony skarżącej, polegający na tym, że spółka zawierając umowy tylko z dwoma dostawcami oleju rzepakowego miała świadomość określonej roli w przeprowadzanych transakcjach (wykazywanie WDT ze stawką 0% w celu uzyskania zwrotu nadwyżki VAT); – znajomości osobowe i personalne z dostawcami i odbiorcami, co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek; dostawcy strony przeprowadzali transakcje także między sobą (we wcześniejszych okresach rozliczeniowych B. sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy od A. O.); – wyjaśnienia reprezentanta skarżącej, T. D. , dotyczące środków transportu, z których wynikało, że miał on problemy ze znalezieniem właściwej firmy transportowej w związku z czym poszukiwał wyspecjalizowanych dostawców z dostępem do transportu – T. D. przed powstaniem G. sp. z o.o. dokonywał obrotu olejem rzepakowym w ramach E. sp. z o.o., w momencie podjęcia działalności poprzez G. sp. z o.o. znał już firmę Usługi Transportowe [...], co wynika z decyzji wydanej wobec A. O.; wybrani przez stronę dostawcy także nie posiadali własnych środków transportu ani nie zatrudniali kierowców, korzystając z pomocy firm zewnętrznych. W wyroku z 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18 WSA w Gdańsku stwierdził trafnie, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy. niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany. Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Powyżej przedstawione okoliczności potwierdziły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Trafnie podkreślono też w zaskarżonej decyzji, że konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że spółka dokonywała transakcji obrotu towarem, będącym obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Mechanizm oszustw funkcjonujących na rynku w tej branży polega na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców oleju rzepakowego jest znikający podatnik, nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, który "daje" VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu WDT. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, stanowiących nadużycie podatkowe. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie sąd uznał, powołane w skardze zarzuty i okoliczności, dotyczące dochowania przez stronę należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów dyrektywy 2006/112/WE, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga współsprawcom. W sytuacji gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w takiej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym samym łańcuchu świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Z przytoczonego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zastrzegł, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie natomiast wykazano, że spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym, co w rezultacie wyklucza uznanie wykazanych w deklaracji dostaw wewnątrzwspólnotowych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Reasumując, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że A. O. – P.H.U. A. nie nabył oleju rzepakowego w ilościach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Dostawcy towaru na rzecz P.H.U. A., w tym ww. M. sp. z o.o. w maju 2014 r., nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Pomimo formalnego zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni i podatnicy VAT UE, dostawcy ci nie dokonywali żadnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, składając w okresie rejestracji deklaracje zerowe, a później nie składając żadnych deklaracji. Osobami reprezentującymi dostawców były w istocie te same osoby. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od P.H.U. A. i B. sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz T. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju rzepakowego). W sprawie organy podatkowe wykazały też, że skarżąca wiedziała, iż transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej. Okoliczności transakcji powołane powyżej, w tym w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w fikcyjnych transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. A. oraz B. sp. o. o. W konsekwencji skarząca nie dokonała dostawy na rzecz T. s.r.o. W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ani art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3 w zw. Z art. 9 ustawy o VAT. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.