I SA/Gd 819/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), w skrócie O.p., art. 13, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2017r., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za miesiąc sierpień 2014r. w wysokości 551 zł, za miesiąc wrzesień 2014r. w wysokości 602 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 5 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Decyzją z dnia 22 grudnia 2017r. organ I instancji określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za miesiąc sierpień 2014r. w wysokości 551 zł, za miesiąc wrzesień 2014r. w wysokości 602 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w sierpniu i wrześniu 2014r. spółka miała dokonać nabyć smartfonów iPhone 5S wyłącznie od "B". Ponadto organ ustalił, iż spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz "C" z siedzibą na Litwie S. [...] W., [...], która jest większościowym udziałowcem "A" Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", gdyż nie dokumentują legalnych transakcji. Wspomniany podmiot dokonując przedmiotowych transakcji, dokumentował wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących od kontrahentów, którzy nim faktycznie nie dysponowali i nie mogą być dostawcami przedmiotowego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Od decyzji organu I instancji "A" Sp. z o.o. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie procedury podatkowej, tj. art. 120-122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1- 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka "A" wpisuje się w mechanizm działania karuzeli podatkowej. Przy czym jej rolę w tym mechanizmie można określić jako brokera, tj. podmiotu czerpiącego zyski z opisanego procederu. Czynności, w których uczestniczył podatnik, ustalone na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według przedstawionego łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy "B", będącej bezpośrednim kontrahentem odwołującego, polegały na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników. Organ II instancji podkreślił, że okoliczności związane z powstaniem spółki "A", przebiegiem transakcji zarówno bezpośrednio z kontrahentami strony, jak i na wcześniejszych etapach, brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru, szybkość dokonywanego fakturowania i płatności z tego tytułu, wskazują łącznie na to, iż podatnik wiedział o rzeczywistym przebiegu transakcji lub co najmniej mógł przypuszczać, iż stanowią one oszustwo zmierzające do wyłudzenia podatku VAT. Organ zaznaczył przy tym, że podmiotem bezpośrednio z łańcucha transakcji czerpiącego korzyść w postaci wykazanego do zwrotu podatku VAT była właśnie spółka "A". Co ważne, większościowe udziały w tej spółce posiadała firma "C" z siedzibą na Litwie, dla której następnie spółka "A" wystawiła faktury, wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ I instancji, zmniejszając wykazaną przez stronę w deklaracjach kwotę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie wskazał ani w podstawie prawnej ani w uzasadnieniu decyzji art. 13 ustawy o VAT, na podstawie którego dokonano zmniejszenia. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie skutkuje jednak uchyleniem decyzji. Organ II instancji wyjaśnił, że w sytuacji, w której organ powoła nieprawidłową podstawę prawną lub w ogóle jej nie wskaże, a faktycznie taka podstawa istnieje, brak jest podstaw do uchylenia decyzji. Skoro z całokształtu materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych z "B" oraz następnie z "C" było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze, nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego; po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podkreślił, że stanowisko organu I instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Nie budzą też zastrzeżeń wnioski i oceny wyciągnięte przez organ I instancji. Odwołująca nie podważyła skutecznie poczynionych ustaleń oraz wysnutych wniosków. Co istotne, organ I instancji dokonał oceny transakcji nie tylko w zakresie bezpośrednich kontrahentów strony, ale również zebrał materiał w zakresie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione okazały się zarzuty, iż poszerzając materiał dowodowy w sprawie co do okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami również o dowody zgromadzone w kolejnych podmiotach z łańcucha transakcji występujących przed bezpośrednim kontrahentem strony, organ I instancji naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Oceny dokonano w całokształcie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem także stanowiska strony prezentowanego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również twierdzenie podatnika, dotyczące nieprawidłowego działania organu I instancji, polegającego na wydaniu decyzji w terminie 30 dni od dnia wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków, z których wynikała konieczność dokonania stronie zwrotu podatku VAT w terminie 30 dni od dnia doręczenia prawomocnych orzeczeń w tym zakresie. W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014r. prowadzone było odrębnie i po zgromadzeniu całego materiału dowodowego w sprawie oraz powiadomieniu strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy, organ I instancji wydał w terminie decyzję, określającą wysokość tego zobowiązania. Ponadto, postanowieniem z dnia 22 listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia postępowania do dnia 31 grudnia 2017r. Decyzja została wydana w dniu 22 grudnia 2017r. Skoro więc brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania, ponieważ zgromadzono materiał dowodowy w sprawie umożliwiający dokonanie rozstrzygnięcia, zatem organ I instancji wydał decyzję w tym zakresie. Skutkiem wydania decyzji, która zmieniała rozliczenie dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji, było to, iż nie uzyskał on wynikającego z deklaracji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła, że w sprawie rażąco naruszono procedurę podatkową, tj. art. 120-122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz prawo materialne, tj. art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że organ dokładnie nie wie, jakie nieprawidłowości zarzuca podatnikowi i z jakiego dokładnie powodu kwestionuje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur. Z jednej strony organ zarzuca podatnikowi świadome uczestnictwo w procederze wyłudzenia podatku VAT i działanie w charakterze brokera, z drugiej jednak strony w wielu miejscach uzasadnienia decyzji organ wskazuje na brak dochowania przez podatnika staranności w rozpoznaniu rzeczywistego przebiegu transakcji, czy w weryfikacji swojego kontrahenta. Z tego względu uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Zdaniem skarżącej, opis ustaleń faktycznych, dowodów i dokonana na ich podstawie ocena prawna sprawy, będącej przedmiotem postępowania, nie mogą być określone inaczej niż jako rażąco nieobiektywne. Żaden bowiem dowód nie potwierdza, żeby spółka brała świadomy udział w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostaw. Wręcz przeciwnie, z dowodów tych niezbicie wynika, że zakwestionowane dostawy towarów zostały w rzeczywistości zrealizowane między tymi podmiotami i w sposób w nich opisany. Transakcje miały charakter w pełni legalny i rynkowy. W ocenie skarżącej, nawet jeżeli na etapach obrotu poprzedzających transakcje dokonane przez podatnika doszło do nieprawidłowości, czy oszustw w zakresie rozliczania podatku VAT, to brak jest jakichkolwiek podstaw dla obciążania konsekwencjami tych zdarzeń podatnika, który nie miał i nie mógł mieć o tym pojęcia. Spółka wskazała, że przed rozpoczęciem współpracy dokonała wizytacji siedziby "B", poznała jej właściciela oraz pracowników, wykonała dokumentację zdjęciową, otrzymała pełną i aktualną dokumentację, potwierdzającą rejestrację działalności kontrahenta, dokonała pogłębionej weryfikacji kontrahenta w sieci internet, spotkano się i prowadzono rozmowy handlowe z kontrahentem podczas targów branżowych (...). Okoliczności te zostały potwierdzone przez R. Ś. pracownika firmy "B" odpowiedzialnego m.in. za kontakty handlowe ze spółką "A" podczas przesłuchania go przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. dnia 13 stycznia 2017r. Skarżąca argumentowała, że trudno oczekiwać od podmiotu, aby powziął wątpliwości co do legalności działania swojego kontrahenta w sytuacji, kiedy takich wątpliwości przez kilkanaście lat jego działalności nie zgłaszają organy państwa, w tym organy podatkowe posiadające cały arsenał narzędzi weryfikacyjno-kontrolnych. Trudno oczekiwać od podmiotu szeroko zakrojonych działań wywiadowczo-weryfikacyjnych w stosunku do swoich kontrahentów. Co więcej, w ramach prowadzonych przez kilka lat postępowań kontrolnych przez organy państwowe nie doszukano się do chwili obecnej w realizowanych przez firmę "B" transakcjach i wystawianych fakturach jednoznacznych znamion oszukańczych o charakterze karuzeli podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że została wydana dla niej decyzja mimo niezakończenia postępowania wobec kontrahenta spółki "B". Wydanie kwestionowanej decyzji miało miejsce w sytuacji braku rozstrzygnięcia podstawowych dla niniejszego postępowania kwestii przez Urząd Celno-Skarbowy w Ł. Skarżąca podkreśliła, iż ustalenia w zakresie transakcji dokonanych przez firmę "B", czy też legalności działania tej firmy są dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania bardzo istotne. Skarżąca dodała, że z aktualnego orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, iż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją, w której na poprzednich etapach brał udział nieuczciwy kontrahent, nie wystarczy wykazanie nieuczciwości, bądź nielegalności działania tego kontrahenta. Zarzuty organów dotyczą w przeważającej części nie transakcji dokonywanych przez spółkę, ale transakcji dokonywanych na innych etapach obrotu, co do których szczegółów spółka, mimo dochowania ponadprzeciętnej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, nie miała i nie mogła mieć wiedzy. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji naruszył przepisy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., gdyż została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z tym materiałem zapoznała się w dniu 31 października 2017r. Po tym dniu organ I instancji prowadził postępowanie i wydał decyzję, lecz bez zapewnienia możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się w zakresie tego materiału. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu 2 października 2018 r. przed tut. Sądem, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazał na tendencyjność zaskarżonej decyzji oraz fakt, że została ona wydana przedwcześnie, ponieważ postępowanie wobec kontrahenta skarżącej, który wystawił sporne faktury, nie zostało dotychczas zakończone. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Ponadto organy nie dopuściły się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Należy wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Według Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących nabycie telefonów iPhone s5 na podstawie czterech faktur wystawionych przez "B", jakiego strona skarżąca dokonała w sierpniu i wrześniu 2014r. Następnie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów również na podstawie czterech faktur na rzecz "B", wykazując stawkę podatku VAT 0%. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem powołania "A" Sp. z o.o. było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu tego podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru kupowanego od polskiego dostawcy – "B" na Litwę do większościowego udziałowca spółki – "C". Nabycie przez stronę smartfonów iPhone5S od wyłącznego dostawcy – "B", na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 262.155,37 zł. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że skarżąca spółka, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 10 lipca 2014r., została zawiązana przez dwóch udziałowców: J. Z. M., który objął 49 udziałów oraz "C" spółkę prawa litewskiego z siedzibą w W., o numerze rejestrowym [...], która objęła 51 udziałów. Jako przedmiot działalności spółka wskazała m.in. sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z) i dokonywała w ramach jej prowadzenia handlu artykułami elektronicznymi (iPhone) i biurowymi (tusze i tonery). "A" Sp. z o.o. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w dniu 11 sierpnia 2014r. Organ odwoławczy podniósł, że firma "C" faktycznie zajmowała się dystrybucją materiałów eksploatacyjnych do drukarek, nie zaś handlem telefonami komórkowymi. Z kolei "A" Sp. z o.o. miała zostać założona w celu handlu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek. Firma "C" wyjaśniła, iż w 2013r. po poznaniu J. M. rozpoczęła tworzenie firmy w Polsce, która byłaby punktem wejścia na rynek polski, jeżeli chodzi o sprzedaż tonerów i tuszy do drukarek. Organ wskazał, że faktycznie sprowadzone przez "A" Sp. z o.o. we wrześniu 2014r. od kontrahenta z Wielkiej Brytanii tonery i tusze do drukarek w całości sprzedane zostały na Litwę do "C" w ramach WDT i nie weszły na rynek polski. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie naruszają prawa ustalenia organów, iż udział "A" Sp. z o.o. przy zakupie ww. towaru był nieuzasadniony ekonomicznie, bowiem generował dodatkowe koszty dla wspólnika "C", a wręcz zbędny, gdyż nie było żadnych ograniczeń, aby "C" nie mogła zakupić przedmiotowych towarów bezpośrednio od polskiego dostawcy. Środki na zakup towaru pochodziły od "C", która zorientowana na rynku polskim sama mogła dokonać zakupu towarów, bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Jednak sztuczne wykreowanie spółki "A" jako pośrednika w dostawie towarów miało posłużyć wspólnikom tej spółki do osiągnięcia zysku w postaci zwrotu podatku VAT, co bez wątpienia było wkalkulowane w działalność "A". Co istotne, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających, że źródłem finasowania spółki były pożyczki od udziałowca. W toku postępowania organy ustaliły, że będące przedmiotem obrotu telefony komórkowe iPhone5S, pochodzące od zagranicznych kontrahentów, wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych "D" Sp. z o.o. w W. i "E" w G., gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez "B" były odbierane i przesyłane do spółki "A", a następnie sprzedawane w ramach WDT na Litwę, do wspólnika tej spółki – "C". Spółka ta jednak nie była jego ostatecznym odbiorcą - towar sprzedany został do odbiorcy "F" na Łotwę. Organy wykazały, że faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez "B" nie dokumentowały legalnych transakcji, gdyż "B" nie nabył smartfonów iPhone 16 GB od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach ujętych w ewidencji zakupu VAT. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazano, że zadaniem tych podmiotów było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje. Organy ustaliły, że łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała skarżąca, za pośrednictwem firmy "B", obejmował następujące podmioty: "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o. o., "M" Sp. z o.o.: "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o. Organ II instancji zwrócił przy uwagę, że mimo że spółka dokonała nabycia telefonów iPhone 5S od jednego podmiotu, tj. "B", to kontrahenci na poprzednich etapach obrotu stanowili przy każdej z czterech transakcji inny łańcuch podmiotów. Następnie spółka dokonała partiami - tak jak otrzymała towar - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy "C". Zarówno faktura, jak i płatność oraz wysyłka od "B" przy każdej transakcji miała miejsce w tym samym dniu. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. Zauważyć również należy, że w "karuzeli podatkowej", w której strona skarżąca pełniła rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu, słuszne są także wnioski organu, że stworzony podmiot - pośrednik w postaci spółki "A" - powodował podniesienie ceny towaru dla kolejnego odbiorcy, ale jednocześnie pozwalał na uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Również wybór towaru, będącego przedmiotem transakcji, tj. telefony Apple iPhone 5s nie był przypadkowy. Są to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Skutkiem czego partia towaru ma wysoką wartość i przez to również wysoką kwotę podatku VAT. Ponadto z ustaleń organów wynika, że po odczekaniu czterech miesięcy na pierwszy VAT (za sierpień 2014 r.) "C" i "A" wspólnie podjęły decyzję o powstrzymaniu się od jakichkolwiek transakcji związanych z telefonami ze względu na fakt, że przedłużanie się zwrotu podatku stanowiło zagrożenie dla płynności finansowej firmy, co potwierdza, że zwroty podatku VAT były traktowane przez "A" jako zysk z działalności gospodarczej tej spółki. Zgodnie z oświadczeniem "C", ostateczna decyzja o zaprzestaniu jakichkolwiek transakcji związanych z telefonami na terenie Polski zapadła po oświadczeniu Ministra Finansów ostrzegającym przed potencjalnymi wyłudzeniami podatku VAT ze strony "znikających" podatników. Powyższe również potęguje wątpliwości co do celowości działalności spółki "A". Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy "B", będącej bezpośrednim kontrahentem strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy "D". Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro więc celem transakcji zawartych z "B" oraz następnie z "C" było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie telefonów komórkowych jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary strony skarżącej i zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona brała świadomy udział w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej, trafnie organy podatkowe podniosły, że okoliczności związane z powstaniem spółki "A", przebiegiem transakcji zarówno bezpośrednio z kontrahentami strony, jak i na wcześniejszych etapach, brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru, szybkość dokonywanego fakturowania i płatności z tego tytułu, wskazują łącznie na to, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu transakcji lub co najmniej mogła przypuszczać, że stanowią one oszustwo zmierzające do wyłudzenia podatku VAT. Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Dodać należy, że zeznania pracowników K. J. wskazują, iż zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się. W tym celu firma posiadała nawet odpowiedni program komputerowy. Świadczyć to może o zapobiegliwości firmy, a także o świadomości, iż z magazynów "D" mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar. Jeśli "B" miałaby realizować rzeczywiste transakcje dostawy, tj. takie których przedmiot dostawy ostatecznie miałby trafiać do konsumenta, nie zaś do kolejnego pośrednika, to bezcelowe byłoby badanie, czy nr IMEI się powtarzały w magazynie, ponieważ towar trafiałby do konsumenta, nie zaś ponownie do tego samego magazynu. Zaakcentować trzeba, że ustalenia organów wskazują bezsprzecznie na brak należytej staranności strony skarżącej w doborze kontrahentów. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, stanowiących nadużycie prawa. Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Tym samym nieuprawnione było odliczenie przez spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B". Skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji skargi, że spółka dochowała ponadprzeciętnej, wybierając kontrahenta, podnieść należy, że argumentacja ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Skarżąca w toku postępowania przed organami, wskazując, że dochowała staranności przy wyborze kontrahenta, przedłożyła bowiem dokumentację, dotyczącą "B" odnoszącą się okresów przed powstaniem skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, racjonalnie działający przedsiębiorąca, sprawdzając wiarygodność swojego przyszłego kontrahenta, poprosiłby o dokumenty świadczące o jego aktualnej sytuacji finansowej oraz prawnej. Tym bardziej, że przedmiotem transakcji miał być towar wrażliwy, jakim jest sprzęt elektroniczny, w tym telefony komórkowe. W ocenie Sądu, podejmowane przez spółkę czynności np. dokumentacja dostaw wskazują, iż spółka celowo podjęła działania, aby uprawdopodobnić przebieg dostaw taki, jaki miał wynikać z faktur. Podkreślić należy, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca zignorowała informacje, potwierdzające, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Z zeznań J. M. wynika, że K. J. odmówił eksportu bezpośrednio o na Litwę, gdyż, jak wskazał, wiązało się to nadmierną "papierologią". Ponadto zasugerował założenie konta w "S". W kwestii zaś wizytacji u kontrahenta przed nabyciem towarów i potwierdzającej ten fakt dokumentacji zdjęciowej, podnieść należy, że nie wiadomo kiedy i gdzie wykonano zdjęcia oraz czy są na nich sporne partie telefonów. Z kolei okoliczność, że podczas targów (...), które odbywały się w dniach 24-25 września 2014r., prowadzono rozmowy z kontrahentem, również nie potwierdza dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta, skoro pierwsza kwestionowana faktura od "B" została wystawiona z datą 8 sierpnia 2014r. Ponadto nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że organ przemilczał zeznania świadka R. Ś. Zdaniem Sądu, wykazane przez organy nieścisłości w zeznaniach strony i świadków przemawiają bezspornie na jej niekorzyść. Należy zauważyć przy tym, że zeznania ww. świadka nie są zbieżne ze zeznaniami J. M. oraz K. J. co do sposobu nawiązania współpracy pomiędzy kontrahentami, a także sposobu odbioru towaru, który według R. Ś. J. M. odbierał, będąc w firmie "B" na ul. P., gdy tymczasem J. M. zeznał, że transport organizował dostawca, czyli "B", a towar dostarczała firma kurierska "T". Przechodząc do zarzutu, iż kwestionowana decyzja została wydana pomimo niezakończenia postępowania, w sprawie bezpośredniego kontrahenta spółki, czyli firmy "B", toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego w Ł., podzielić należy stanowisko organu, że rozliczenia podatników mają charakter zindywidualizowany, zatem każde postępowanie prowadzone jest odrębnie i niezależnie przez organy, które samodzielnie i zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej orzekają w zakresie rozliczenia konkretnego podatnika. Zatem w realiach niniejszej sprawy organy nie miały kategorycznego obowiązku oczekiwania na dokonanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. rozstrzygnięcia wobec kontrahenta strony skarżącej. Organ odwoławczy nie kwestionował twierdzeń podatnika, iż dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy, wykazywał wartość netto na fakturach, co nie zmienia okoliczności, że podatnik odliczył cały podatek naliczony przy nabyciu towarów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, która podlega zerowej stawce podatku VAT, zgodnie z art. 13 ustawy o VAT. Zasadnie przy tym strona skarżąca wskazała, że ma prawo do stosowania zerowej stawki i dokonania takiego odliczenia, lecz jedynie w sytuacji, gdy dokonana transakcja spełnia wszystkie warunki wymienione w ustawie. Powtórzyć trzeba, że podstawowym warunkiem jest, aby transakcja rzeczywiście zaistniała w takim rozmiarze i w taki sposób jak wynika to z dokumentów, dotyczących tej transakcji w postaci faktur i dowodów wywozu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż transakcje te zostały zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT. Przechodząc do zarzutów skargi, dotyczących zbagatelizowania dowodów przemawiających na korzyść strony, zaakcentować trzeba, że oceny rzetelności kwestionowanych faktur VAT zakupu i sprzedaży, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, organ dokonał na podstawie wyników przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz na podstawie zgromadzonych materiałów z kontroli i postępowań prowadzonych wobec podmiotów, obejmujących łańcuch transakcji, przy czynnym udziale strony i jej pełnomocnika. Zatem wbrew zarzutom skargi, ustalony stan faktyczny sprawy umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Również zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 §1 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu I instancji, należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Jak wynika z akt sprawy, strona w dniu 31 października 2017r. zapoznała się z materiałem dowodowym. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o sprawozdanie finansowe, zestawienie dochodów i danych z deklaracji podatnika oraz załączył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SAB/Gd 17/16 i sygn.akt I SAB/Gd 18/16 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. W istocie więc organ I instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z dnia 22 grudnia 2017 r., jednakże uchybienie to nie mogło stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić trzeba, że po dniu zapoznania się przez podatnika z materiałem dowodowym (31 października 2017 r.) do akt włączono wyłącznie dodatkowe dowody, które faktycznie nie miały istotnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Co istotne, były to dowody znane stronie, tj. jej sprawozdania finansowe i deklaracje oraz wyroki WSA w Gdańsku zapadłe w sprawie skarżącej. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.