I SAB/Gd 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" z o.o. z siedzibą w G. na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 roku 1. stwierdza bezczynność w prowadzeniu postępowania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego; 2. zobowiązuje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 3. stwierdza, że bezczynność w prowadzeniu postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 4. oddala skargę w pozostałej części; 5. zasądza od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę (trzysta pięćdziesiąt siedem) 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 26 września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za sierpień 2014 r. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 154.989 zł. W dniu 30 września 2014 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w której Spółka wykazała kwotę 154.989 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 dołączono wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty oraz wniosek z dnia 30 września 2014r. o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014r. Powyższe dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał, zgodnie z właściwością miejscową, do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dokumenty wpłynęły do właściwego organu w dniu 6 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 października 2014 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług - zasadność kwoty zwrotu za sierpień 2014r. W dniu 29 października 2014r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu 25 dniowego terminu zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie powyższe zostało doręczone Spółce w dniu 30 października 2014r. Kontrola została zakończona podpisaniem w dniu 18 grudnia 2015r. protokołu kontroli podatkowej, w którym nie została potwierdzona zasadność wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za badany okres. Postanowieniem z dnia 5 maja 2016r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc sierpień 2014r., które na dzień wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku było na etapie gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. Pismem z dnia 11 lipca 2016r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, wnosząc o: wyznaczenie dodatkowego, natychmiastowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanego w deklaracji wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości, stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ponaglenia, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2016 r. uznał złożone przez Spółkę ponaglenie za niezasadne. Zdaniem Dyrektora, skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone Spółce w dniu 30 października 2014 r., to Spółka została powiadomiona o przedłużeniu terminu przed upływem 25-dniowego terminu od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Dyrektor wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Spółki termin ten nie upływał w dniu 27 października 2014 r., a w dniu 31 października 2014 r., tj. w 25 dniu liczonym od daty wpływu do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji za sierpień 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu. Organ podkreślił jednocześnie, że niedokonanie przez organ I instancji czynności materialno – technicznej w postaci zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki było uzasadnione wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że organ pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotu nadwyżki. W ocenie Dyrektora nie istniała konieczność wydawania kolejnego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. z siedzibą w G. zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 52 ust. 6 w związku z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) wniosła o: - zobowiązanie organu podatkowego do dokonania zwrotu na konto bankowe podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej; - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; - stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - zasądzenie na rzecz skarżącej od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.)- określanej dalej jako "p.p.s.a."; - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie określił termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r., gdyż termin ten upłynął w dniu 27 października 2014 r. Tym samym organ wydał i doręczył postanowienie o przedłużeniu terminu już po upływie terminu zwrotu, w związku z czym wydane rozstrzygnięcie było prawnie niedopuszczalne i nie mogło wywrzeć skutków prawnych w postaci przedłużenia terminu zwrotu. Nawet gdyby przyjąć, że termin zwrotu został skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia 29 października 2004 r., to i tak – zdaniem skarżącej - termin do dokonania zwrotu VAT ponownie uległ zakończeniu z dniem doręczenia protokołu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie jej na rozprawie oraz o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Żądanie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało sprecyzowane we wniesionej przez stronę skarżącą skardze na bezczynność organu. Argumentacja strony dotycząca prawidłowości postanowienia z dnia 29 października 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wykracza poza zakres kognicji w niniejszej sprawie wyznaczonej skargą na bezczynność. Z tej przyczyny ocena skuteczności wskazanego postanowienia w zakresie określenia ustawowego terminu zwrotu w sytuacji skierowania korekty deklaracji do organu podatkowego niewłaściwego miejscowo wykracza poza granice niniejszej sprawy. Wobec wydania przez Naczelnika Skarbowego wskazanego postanowienia rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny, czy postanowienie z 29 października 2014 r. stanowi podstawę prawnie skutecznego niepodejmowania czynności materialno – technicznej zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że wskazane postanowienie zostało wydane w toku prowadzonej wobec skarżącej Spółki kontroli podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia z 22 sierpnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej o uznaniu ponaglenia wniesionego przez Spółkę za nieuzasadnione wskazano, że postanowienie z 29 października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu uzasadniało niedokonanie przez organ czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy bez konieczności wydawania kolejnego postanowienia. Organ nie kwestionował, że wobec skarżącej Spółki zakończone zostało postępowanie kontrolne, a następnie wszczęte postępowanie podatkowe, jednakże stał na stanowisku, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga od organu podatkowego określenia, w ramach którego z wymienionych w treści tego przepisu postępowań będzie dokonana weryfikacja rozliczenia podatnika. Przekonanie, że przed 2015 r. treść powołanego przepisu nie budziła wątpliwości oraz przyznanie, że obecne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, zostały wyartykułowane w odpowiedzi na skargę, z tym że organ podtrzymał prezentowaną w sprawie interpretację wynikającą z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym wypłaty należnej kwoty zwrotu urząd dokonuje tylko w przypadku, gdy prowadzone przez niego czynności wykażą zasadność zwrotu. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie nie jest uzasadnione, istotne znaczenie ma bowiem nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT realizowanej poprzez gwarancje wynikające z uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku. Należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest przepis art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wyjątek od zasady, jaką jest zwrot podatku podatnikowi. Przepis ten wprowadza w istocie ograniczenia prawa do zwrotu VAT w ściśle określonych warunkach. Rolą ustawodawcy jest bardzo precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści. Mowa tutaj o obowiązku stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli (por. orzeczenie TK z dnia 26 września 1989r. sygn. akt K 3/89, OTK 1989, poz. 5, s. 84). Prawo podatkowe nie może zatem być swoistą pułapką dla podatników, a jego normy muszą być zrozumiałe – i to bez skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r. sygn. akt III SA 700/97, Monitor Podatkowy 1998 nr 3, s. 87). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2067/00, POP 2002, nr 3, poz. 86; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999, nr 2, poz. 44). Jeżeli zatem wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1676/96, niepubl.). W razie wątpliwości w zakresie wykładni prawa należy wybrać wykładnię na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Organy podatkowe decydują o procedurze, w jakiej dokonują weryfikacji zasadności zwrotu VAT i muszą mieć na względzie termin zwrotu VAT, jak też gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, aby organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej mógł przedłużyć termin zwrotu VAT pod warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego i przedłużenia terminu zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1770/15). Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14, wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 272/14). Sad rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, że wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10, postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13). Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminy zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że po zakończeniu postępowania kontrolnego nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem nie zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku. Wobec powyższego Sąd stwierdzając bezczynność organu w dokonaniu czynności materialnotechnicznej na mocy art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. i 2. wyroku. W ocenie Sądu inna niż przyjęta w ukształtowanej od 2015 r. linii orzecznictwa sądów administracyjnych interpretacja przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia wniosku o wydanie orzeczenia na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażące naruszenie prawa na gruncie powołanego przepisu należy rozumieć jako wykonywanie władzy publicznej bez podstawy prawnej (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, A. Kabat, M. Niegódka – Medek, Warszawa 2016, str. 640 i str. 650). W niniejszej sprawie organ wskazał podstawę prawną powstrzymywania się od dokonania czynności materialno-technicznej, zatem Sąd nie znalazł podstaw do orzeczenia, że stwierdzona w sprawie bezczynność była wynikiem rażącego naruszenia prawa. Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie 3. wyroku. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Złożony przez stronę skarżącą wniosek o przyznanie od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 2 p.p.s.a. nie został w sprawie uwzględniony, albowiem przyczyną bezczynności nie było rażące naruszenie prawa, a działanie organu w sprawie o szczególnym stopniu trudności z uwagi na konieczność analizy wielu transakcji gospodarczych realizowało prawnie akceptowane cele polityki fiskalnej. Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie 4. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).