III SA/Wa 2242/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi I. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 106.264,00 zł (sto sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2002 r., wydaną na podstawie art. 21 §3, art. 53 §4, art. 207, art. 233 §1 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: O.p., art. 7 ust. 2, art. 15 ust. l i ust. 4, art. 16 ust. l pkt 1b, art. 9 ust l, art. l6a ust. l pkt 3, art. 16h ust. l pkt l, art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst z 2000 r., Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej: p.d.o.p., Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania I. S.A. - poprzednia nazwa C. S.A. - uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2002 r. i określiła Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 5.481.139zł, zaległość w tym podatku na dzień [...] sierpnia 2002 r. w wysokości 4.953.221 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.187.695,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.610.235,11 zł, na którą złożyły się szczegółowo wskazane w decyzji wydatki: 1. w kwocie 12.250.929,79 zł wydatki zaewidencjonowanych na rozliczeniach miedzyookresowych kosztów, związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług leasingu środków transportu i środków produkcji takie jak: prowizje za znalezienie klienta, prowizje za pośrednictwo w zawieraniu umów leasingowych, prowowizje za sprzedane samochody, wydatki z tytułu marketingu, wydatki z tytułu reklamy, wydatki z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych samochodów; 2.w kwocie 30.657,64 zł związane z dokonaniem odpisów amortyzacyjnych nieruchomości nabytej przez Skarżącą, znajdującej się w P. przy ul.. [...] 3. w kwocie 5.088,67 zł poniesione na pokrycie kosztów podróży Doradcy Zarządu na Konferencję [...] w N. (W.) 4. w kwocie 92.847,58 zł poniesione na zakup tablic reklamowych, 5. w kwocie 402.400,32 zł poniesione z tytułu oprocentowania pożyczek udzielonych Skarżącej na wypłatę dywidendy, 6.w kwocie 127.411,49 zł z tytułu wypłaconego wynagrodzenia M. D. Wiceprezesowi Zarządu Spółki; 7. w kwocie 530.000 zł z tytułu wynagrodzenia netto wypłaconego Prezesowi Zarządu _ P. M.; 8. w kwocie 4.275.000, 00 zł. poniesione za wykonanie usług pośrednictwa handlowego 9. w kwocie 285.000 zł poniesione za świadczenie usług marketingowych; 9. w kwocie 610.899,62 zł poniesione na dodatkowe badanie finansowe – wg standardów amerykańskich. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 2.099 497,28 zł, na którą złożyła się kwota stanowiąca część wydatków na badanie sprawozdania finansowego według standardów amerykańskich, oraz kwota wydatków poniesionych z tytułu marketingu i reklamy związanej z zawieraniem umów leasingowych oraz kwota stanowiąca równowartość wynagrodzenie wypłaconego Wiceprezesowi Zarządu. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy wskazał, że : Ad. 1) wydatki dotyczące zawartych w 2000 r. umów leasingowych należy rozliczać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 p.d.o.p. przyjmując, iż wiążą się z przychodami mającymi nastąpić w okresach późniejszych niż rok ich poniesienia. Zważywszy, że poniesiona w momencie podpisania umowy leasingowej część wydatków dotyczyła całego okresu trwania umowy np. ubezpieczenia przedmiotu umowy oraz wypłaty prowizji za zawarcie umów, Izba Skarbowa uznała, że prawidłową jest zasada wyłączania poniesionych wydatków z danego roku obrachunkowego tj. uznawania ich za koszt w momencie zapłaty rat leasingowych. Wbrew twierdzeniom Spółki uznano, iż możliwe było przyporządkowanie kosztu do przychodu innego roku podatkowego niż 2000. W zakresie wydatków wskazanych w punkcie 1.) Izba Skarbowa uwzględniła stanowisko Spółki, uznając za koszt podatkowy roku 2000 wydatki z tytułu reklamy i marketingu ponoszone przy zawieraniu umów leasingu w wysokości l.058.297,65 zł. Pozostałe koszty poniesione przy zawieraniu w/w umów, zdaniem Izby Skarbowej, należało przyporządkować do przychodów uzyskanych przez Spółkę w następnych latach podatkowych. 2. Odnośnie daty rozpoczęcia amortyzacji nieruchomości budynkowej w P., Izba Skarbowa, jak organ I-ej instancji zakwestionowała możliwość rozpoczęcia amortyzacji od czerwca 2000 r., kierując się zapisem w umowie sprzedaży, z którego wynika, że sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotową nieruchomość do [...] lipca 2000 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przekazania nieruchomości, zgodnie z którym, nieruchomość została przekazana przez sprzedającego - kupującemu a przez kupującego (leasingodawcę) – leasingobiorcy w P. [...] lipca 2000 r. W ocenie organu, przedmiotowa nieruchomość podlegała amortyzacji od sierpnia 2000 r. Ponadto Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, iż Spółka nieprawidłowo określiła wartość budynku, powiększając jego wartość o opłatę skarbową ponoszoną przez sprzedającego. Organ odwoławczy wskazał również, iż dokonana przez Spółkę, w październiku 2000 r., modernizacja budynku gospodarczego, zwiększyła wartość początkową środka trwałego, w związku tym amortyzacji należy dokonywać od podwyższonej wartości początkowej, począwszy od listopada 2000 r. 3. Izba Skarbowa nie uznała również za koszty uzyskania przychodu kosztów podróży doradcy zarządu – B. S. na konferencję [...] w N. uznając, iż podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą argumenty nie są przekonywujące. Organ wskazał, iż Spółka powierzyła, zgodnie z umową wykonanie umowy innemu podmiotowi gospodarczemu "S.." B. S.. W zawartej umowie nie określiła, iż przysługuje mu zwrot wydatków poniesionych w celu wykonanie umowy. Umowa w tym zakresie nie została nigdy zmieniona, a dokonanie takiego zwrotu na polecenie osoby reprezentującej Zarząd winno być traktowane tylko w kategorii oświadczenia woli tej osoby. Izba Skarbowa przychyliła się do ustaleń organu I-ej instancji w zakresie opisywanego wydatku. Izba Skarbowa uznała za słuszną ocenę organu I-ej instancji, iż mimo, że usługi świadczone przez "S." B. S. miały na celu powiększenie przychodów Skarżącej, to nie było powodu, dla którego Skarżąca miałaby ponieść koszty udziału Pana S. na Konferencji w N., która w istocie służyła poszerzeniu jego wiedzy oraz nawiązywaniu kontaktów. 4. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na tablice reklamowe, Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza umowy wskazuje, iż jej przedmiotem nie jest remont istniejących tablic, ale ich wykonanie oraz instalacja w wyznaczonych miejscach. W ocenie organu, z uwagi na fakt, iż wartość początkowa nabytych tablic przekroczyła 3.500 zł, Spółka nie mogła zaliczyć wydatków w koszty jednorazowo, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. 5. Również zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych Skarżącej w 1997 r. przez akcjonariuszy zagranicznych, według oceny Izby Skarbowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z powodu braku związku przyczynowego z przychodem. Umowy nie określały celu udzielenia pożyczek. Ustalono, iż tylko jedna pożyczka udzielona przez M. C. wg umowy z [...] października 1997 r. w wysokości 917.000 USD została wykorzystana na zwiększenie środków obrotowych na rachunku bankowym, dlatego odsetki zapłacone od tej pożyczki zostały uznane za poniesione celem uzyskania przychodu. Izba Skarbowa stwierdziła, że celem zaciągnięcia pozostałych pożyczek było uzyskanie środków na wypłatę dywidendy - w części za rok 1995 oraz za rok 1996 akcjonariuszom, od których zostały zaciągnięte pożyczki. W konsekwencji w/w akcjonariusz uzyskali korzyści poprzez: wypłatę dywidendy, zwrot pożyczek, odsetki od pożyczek. 6. Izba Skarbowa nie uznała również argumentów Skarżącej, że wynagrodzenie wypłacone w 2000 r. wiceprezesowi zarządu Spółki – D. D. podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, gdyż przy zawarciu umowy Spółka była reprezentowana nieprawidłowo, co czyni umowy o pracę nieważną. Przedmiotowa umowa z [...] maja 2000 r. została zawarta pomiędzy M. D. jako pracownikiem i działającym za Spółkę prezesem zarządu – P. M.. W ocenie organu odwoławczego, nieważność umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w brzmieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. 7. Organ II instancji uznał za koszty uzyskania przychodu kwotę 530.000 zł stanowiącą wynagrodzenie prezesa zarządu P. M. wypłacone na podstawie umowy o zarządzanie. Organ wskazał, iż przychody z umowy o pracę były związane z pełnieniem przez P. M. funkcji dyrektora generalnego. Na podstawie umowy o zarządzanie powierzono mu pełnienie funkcji zarządcy. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt zawarcia dwóch umów nie powoduje bezpośredniego skutku w postaci wyłączenia z kosztów podatkowych, wydatków, związanych z jedną z nich. 8. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu, kosztów poniesionych na zakup usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu, reklamy i public relations, świadczonych przez C. Leasing S.A. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na usługi, których wykonania podatnik nie udowodnił w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie organu, Spółka godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego ustalone w umowach z [...] sierpnia i [...] listopada 1999 r. stawki, powinna otrzymywać materialne efekty tych działań, tym bardziej, że w piśmie z [...] stycznia 2002 r. podkreślono, iż wykonawca usług był obowiązany m.in. do pozyskiwania, gromadzenia i przetwarzania informacji rynkowej wykorzystywanej m.in. w działalności C. S.A. Spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego dowodów, świadczących o faktycznym zakupie usług w opisanych w umowach. 9. Odnośnie wydatków poniesionych przez Spółkę na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych spółek zależnych od I. S.A., Izba Skarbowa uznała za koszt podatkowy Spółki wydatki w wysokości 511.199,63 zł poniesione w 2000 r. na zbadanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy C. wg standardów amerykańskich. Badaniem zostały objęte sprawozdania finansowe następujących firm: C.. S.A., C. K., A. S.A., A. S.A., L. Sp. z o.o., C. Leasing S.A., C. Sp. z o.o. Skarżąca spółka poniosła całkowity koszt badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy C.. Organ odwoławczy, nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu sfinansowanych przez Skarżącą wydatków poniesionych na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych poszczególnych spółek grupy. Zdaniem Izby Skarbowej, wydatki poniesione na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od Skarżącej, nie stanowią jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o p.d.o.p . Wydatki na inne podmioty gospodarcze nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów podatnika. Odnosząc się do zarzutu pomijania pełnomocnika skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że zarzut dotyczy okresu od końca sierpnia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. Zdaniem organu II instancji, pozbawienie strony udziału w części postępowania wyjaśniającego, może skutkować uchyleniem decyzji, o ile strona nie brała czynnego udziału w czynnościach postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, iż po zapoznaniu pełnomocnika w dniu [...] czerwca 2002 r. z całością materiału zebranego podczas postępowania kontrolnego żądał on ponownej oceny materiału dowodowego, co zostało dokonane przez organ kontrolujący. Pełnomocnik nie zgłaszał wniosków o ponowne przeprowadzenie dowodu na konkretną okoliczność. II. W skardze z [...] grudnia 2002 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, będących wynikiem odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1. kwot zaewidencjonowanych na rozliczeniach międzyokresowych kosztów związanych z przychodem 2000 r.; 2. amortyzacji nieruchomości budynkowej w P. przy ul.. [...]; 3. kosztów podróży służbowej doradcy zarządu na konferencję A. w N.; 4. wydatków na remont tablic reklamowych; 5. zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych w 1997 r. przez akcjonariuszy zagranicznych Spółki; 6. wynagrodzeń wypłaconych w 2000 r. wiceprezesowi zarządu Spółki; 7. kosztów poniesionych w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu, reklamy i public relations świadczone przez C. L. w 2000 r.; 8. kosztów poniesionych w związku z przeprowadzonymi badaniami sprawozdań finansowych spółek zależnych od I. S.A. i należących do grupy C.. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 144, art. 145 oraz 156 § 1, art. 157, art. 187 oraz art. 207 O.p.; art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 15 ust. 4, art. 16a ust 1 pkt 1 lit b i pkt 2), art. 16a ust. 1 pkt 3, art. 16g oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Odnośnie zarzutu 1). Spółka wskazała, iż w momencie podpisania umowy leasingowej ponoszona była część wydatków, która dotyczyła całego okresu trwania umowy np. ubezpieczenia umowy leasingu oraz wypłaty prowizji za zawarcie umowy. W każdym z zaistniałych w 2000 r. przypadków nie było możliwe przyporządkowanie kosztu do przychodu innego roku podatkowego niż 2000. W momencie podpisywania umowy leasingowej Spółka nie była w stanie kategorycznie stwierdzić, że umowa leasingowa będzie trwała kilkanaście bądź kilkadziesiąt miesięcy, gdyż każda z umów mogła być rozwiązana przez jedną ze stron w pierwszym miesiącu jej wykonywania. Spółka podkreśliła, iż wydatki związane z zawarciem umowy leasingowych dotyczą przede wszystkim bezpośrednio roku, w którym zostały poniesione i co najwyżej (w ujęciu rachunkowym) dodatkowo innego roku. Z kolei żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje algorytmu podziału takiego wydatku na dwa lub więcej lat. W ocenie skarżącej, powoływanie się przez Izbę Skarbową na zasadę współmierności kosztów i przychodów dowodzi, iż uzasadnienie swojego stanowiska organ oparł na przepisach ustawy o rachunkowości. Z kolei działanie takie jest nieuzasadnione. Spółka podniosła również, iż większość kwestionowanych przez organy podatkowe kosztów, była w miesiącu ich poniesienia refakturowana na klienta I. S.A., co wiązało się z realizacją przychodu z tego tytułu. Zdaniem Skarżącej, jeżeli koszt jest ściśle powiązany z realizowanym przychodem i to przychodem powstającym w tym samym okresie, nie można powoływać się na regulacje zawartą w art. 15 ust. 4 p.d.o.p. 2. Odnośnie punktu 2) Skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową. Podniosła, iż zgodnie z umową leasingu z [...] maja 2000 r. leasingobiorca od maja 2000 r. płacił za korzystanie z nieruchomości (budynku). W związku z tym, używanie tej nieruchomości i dochody Spółki z tytułu leasingu uzyskiwane były przez Skarżącą od maja 2000 r. W ocenie Spółki, prawidłowo rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości począwszy od czerwca 2000 r. 3. Odnośnie punktu 3) Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, zwrot wydatków związanych z wykonywaniem zlecenia należy do elementów istotnych umowy zlecenia i przysługuje zleceniobiorcy na podstawie tego przepisu, nawet jeśli umowa zawarta pomiędzy stronami milczy na ten temat. W takiej sytuacji, w grę wchodzą przepisy kodeksowe. W związku z powyższym, Spółka nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organy, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów podróży doradcy zarządu na konferencję A. w N.. 4. Odnośnie punktu 4) Skarżąca także zakwestionowała ustalenia faktyczne organu i stwierdziła, iż w trakcie postępowania kontrolnego dostatecznie wyjaśniała, że zleciła dokonanie remontu istniejących tablic reklamowych, polegającego na wymianie powierzchni istniejących tablic, zgodnie z zawartymi umowami. Wynagrodzenie płacone na podstawie tych umów obejmowało: wymianę powierzchni na istniejących 100 reklamach wolnostojących, a także usługę wyszukiwania potencjalnych dodatkowych miejsc reklamowych. W ocenie Spółki, kosztów powyższych usług nie można traktować jako powiększającej wartość początkową środków trwałych – stojących reklam. 5. W odniesieniu do punktu 5) Spółka podniosła, iż nie zostało udowodnione stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym, Skarżąca zaciągnęła pożyczkę celem wypłaty dywidendy. Zdaniem Spółki, z przedstawionych przez nią faktów wynika, iż posiadała ona w chwili podejmowania uchwały o podziale zysków, środki pieniężne na ich wypłacenie, a fakt późniejszego zawarcia umów z akcjonariuszami był bez znaczenia. Skarżąca wskazała, iż środki pieniężne uzyskane z pożyczek były przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Ponadto skarżąca podjęła polemikę z interpretacją przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ. Wskazała, iż istnienie zysku do podziału w postaci dywidendy wskazuje, iż spółka posiada z punktu widzenia rachunkowego wolne środki własne w kwocie tego zysku. Jeżeli te środki zaangażowane zostały w działalność przynoszącą przychody to na wypłatę dywidendy można zaciągnąć pożyczkę, co nie zmienia struktury zobowiązań spółki, gdyż uchwalona dywidenda jest zobowiązaniem spółki oraz istnieje pośredni związek pomiędzy zaciągnięta pożyczką a przychodami spółki. Z kolei odsetki płacone od takiej pożyczki na wypłatę dywidendy, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu, ze względu na pośredni związek pomiędzy płaconymi odsetkami od pożyczki a przychodami z prowadzonej działalności oraz ze względu na brak możliwości utożsamiania wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodu, jakim jest dywidenda, z kosztami finansowania tego wydatku w postaci odsetek od zaciągniętej na ten cel pożyczki. 6. W odniesieniu do punktu 6) Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organy, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej z M. D.. Skarżąca nie negując faktu nieprawidłowej reprezentacji Spółki przy podpisywaniu umowy o pracę, twierdziła jednak, że fakt ten nie czyni tej umowy nieważną. 7. Odnośnie punktu 7) Spółka podniosła, iż organ, w jej ocenie, uzasadnił swoje stanowisko jedynie tym, iż Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym zakupie usług opisanych w umowach. Skarżąca nie zgadza się z powyższym wskazując, iż w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła dokumentację potwierdzająca istnienie związku pomiędzy wydatkami na zwiększone zakupy usług pośrednictwa handlowego a źródłem przychodu. 8. Spółka podnosi, iż przedstawienie badań skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest wymagane przez instytucje finansowe finansujące działalność Spółki i bez raportów z badań pozyskanie środków finansowych dla Spółki byłoby niemożliwe. Brak środków finansowych jest z kolei równoznaczny z niemożliwością prowadzenia działalności leasingowej przez Spółkę. W związku powyższym, w ocenie skarżącej, związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na badanie sprawozdań finansowych a uzyskaniem przychodu jest bezsprzeczny. Ponadto we wniesionej skardze podniesiono zarzut pomijania pełnomocnika Spółki przy prowadzeniu czynności kontrolnych. III. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. IV. Wyrokiem z 12 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3379/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę "I." S.A. na decyzję Izby Skarbowej z [...] listopada 2002 r. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż uznał za uprawnione stanowisko Izby Skarbowej, dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w każdym zakwestionowanym przez Skarżącą przypadku, z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. V. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie art. 15 ust. 4 p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, zgodnie z którą refakturowanie wydatków z tytułu ubezpieczeń nie pozwala uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu tego refakturowania oraz możliwe jest stosowanie algorytmu podziału kosztów na różne lata podatkowe, gdy koszt może dotyczyć przychodów roku, w którym został poniesiony i lat następnych, a także niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, który nie dawał podstaw dla twierdzenia, że koszty dotyczą przychodów lat następnych; - naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. w związku z art. 22 Kodeksu pracy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony na podstawie umowy zawartej niezgodnie z art. 374 Kodeksu handlowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p., który nie miał w stosunku do powołanej umowy zastosowania; - naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych od akcjonariuszy; - naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia płaconego na podstawie umów dotyczących pośrednictwa handlowego i marketingu; - naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu badania sprawozdań finansowych spółek zależnych, koniecznego dla zbadania skonsolidowanego sprawozdania finansowego; - naruszenie obowiązującego w chwili orzekania art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) – dalej ustawa NSA w związku z art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, póz. 296 ze zm.) – dalej k.p.c., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę; - naruszenie art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez niezaakceptowanie przez Sąd zastosowania wobec skarżącej przez organy podatkowe interpretacji przepisów odmiennej od powszechnie stosowanej wobec innych podatników przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawieraniem umów długoterminowych i zapłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na wypłatę dywidendy; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe i uznania za udowodnione, że zaciągnięte pożyczki, o których mowa w punkcie 3 były przeznaczone na wypłatę dywidend, wydatki na usługę pośrednictwa i marketingu nie miały związku z osiągnięciem przychodu, a wydatki na remont tablic reklamowych stanowiły ich nabycie. VI. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 616/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie należało uznać za uzasadnioną wobec trafności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako P.p.s.a. Rację ma bowiem pełnomocnik skarżącej Spółki twierdząc, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku dowodzi naruszenia art. 328 § 2 k.p.c. mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 59 ustawy o NSA i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego ogranicza się bowiem jedynie do kwestii związanych z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów w roku 2000 na podstawie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. wydatków, które zostały uznane za dotyczące przychodów osiąganych w latach przyszłych oraz odmową uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umowy zawartej niezgodnie z art. 374 k.h. Ponadto, w ocenie NSA, niewątpliwie zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej (pkt 2) dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej z M. G.. Uchwała bowiem na jaką powołuje się Sąd w uzasadnionym wyroku, jak słusznie zarzuca strona skarżąca, dotyczy całkowicie innego stanu faktycznego i prawnego. W piśmie procesowym z [...] października 2005 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest zasadność odmowy uznania przez Izbę Skarbową za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Skarżącą w roku podatkowym 2000, wskazanych w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując zarzut wskazany w punkcie "1." Sąd zważył, co następuje. Kwestią sporną w zakresie tego zarzutu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu ubezpieczenia przedmiotów lesingu oraz wydatków z tytułu prowizji od tych umów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. (art. 15 ust. 4 p.d.o.p). Zdaniem organów podatkowych poniesione wydatki przez Skarżącą na prowizję z tytułu zawarcia umowy oraz wydatki na ubezpieczenie przedmiotu leasingu wiążą się z określonym przychodem, jakim są raty leasingowe. W związku z tym należało je rozliczyć w roku, w którym nastąpi przychód z tytułu zapłaty tych rat. W konkluzji, w ocenie organów zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 było nieprawidłowe. Skarżąca twierdzi, że w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie było możliwe dokonanie takiego rozdziału, albowiem wydatki poniesione były kompleksowo na wstępie transakcji i nie mogły być związane z konkretnym przychodem innego roku podatkowego. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że nie został w sprawie prawidłowo ustalony stan faktyczny, albowiem w postępowaniu podatkowym przedstawiła dokumenty z których wynikało, że wydatki poniesione na ubezpieczenie przedmiotów leasingu w rzeczywistości zostały refakturowane na leasingobiorców. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003r. wskazał, że ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu punktu 1 i 7 jest przedwczesne z uwagi na kwestionowanie przez Skarżącą stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Rozpatrując sprawę Sąd zwrócił uwagę, że akta sprawy znajdujące się w Sądzie zawierają tylko jeden tom akt sądowo-administracyjnych. Ustalił w toku rozprawy, iż akta te niewątpliwie były znacznie obszerniejsze . W związku z powyższym odroczył rozprawę i zwrócił się do organu o nadesłanie akt administracyjnych. W odpowiedzi Sąd otrzymał pismo, iż akta dotyczące sprawy ze skargi I. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r.– 1 tom , zawierający 182 karty, zostały przekazane do Sądu. W piśmie zastrzeżono, że prawdopodobnie brakujące akta zostały przekazane do NSA za sprawą III S.A/WA 3365/03. Sąd zwrócił się o nadesłanie wskazanych akt. Okazało się, że nadesłane akta zawierają 7 tomów od tomu XIX do XXVI. Sąd stwierdził, że akta te są niekompletne. Brakuje w nich między innymi dokumentacji dotyczącej umów prowadzonej przez Skarżącą działalności lesingowej. Obowiązkiem organu jest przesłanie do Sądu kompletnych akt administracyjnych.( art. 54 § 1 u.p.p.s.a.). Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem działalności administracji publicznej na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W celu stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania , czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci , jaką dysponowały organy wydając zaskarżone orzeczenie. Wobec braku części akt nie jest możliwa weryfikacja dokonanych ustaleń faktycznych ani zbadanie zasadności zarzutów skargi w zakresie punktu oznaczonego nr "1" i ustalenie, czy materiał dowodowy do którego odwołuje się Skarżąca był przedstawiony w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić jednak należy, że w sprawie wiążą Sąd wytyczne, co do dalszego postępowania wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nakładają one obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie tego kosztu podatkowego. Jest oczywistym, że musi ich dokonać organ w postępowaniu podatkowym. Zatem, w ocenie Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić, przede wszystkim, czy rzeczywiście, jak twierdzi Skarżąca miało miejsce refakturowanie wydatków poniesionych przez nią z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, czas, kiedy to nastąpiło i sposób rozliczenia faktur. Po dokonaniu tych ustaleń organ winien ponownie ocenić charakter poniesionych wydatków i zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000. Odnosząc się do zarzutu oznaczonego nr "2" - nieprawidłowego wskazania daty rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, Sąd zważył, co następuje. Zgodnie z art. 9 p.d.o.p. podatnicy mają prawo do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m. wyżej wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 16 h p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość przyjęto do używania. W sprawie istnieje spór, co do daty początkowej wprowadzenia do ewidencji środka trwałego w postaci nieruchomości mieszczącej się w P. przy ul. [...]. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o protokół przekazania nieruchomości (potwierdzony za zgodność z oryginałem), wynika, że przedmiotowa nieruchomość została przekazana przez Sprzedającego – Kupującemu a następnie leasingobiorcy [...] lipca 2000 r. Tę datę Izba Skarbowa uznaje za decydującą dla oceny od kiedy należy rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca jako taką datę wskazuje [...] czerwca 2000 r. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazuje przekazany faxem dokument w postaci protokołu przekazania nieruchomości z datą [...] czerwca 2000 r. Izba Skarbowa odmawia wiarygodności temu dokumentowi, albowiem nie został on podpisany przez jedną ze stron. W sprawie, jak podnosi Skarżąca nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, albowiem w jej ocenie Skarżącej analizie poddano dwie różne umowy - umowę sprzedaży z dnia [...] maja 2000 r. oraz umowę leasingu z dnia [...] maja 2000 r. Stwierdzić należy, że w aktach sprawy przekazanych do Sądu są dwa dokumenty – jeden z dnia [...] czerwca 2000 – "protokół przekazania"przesłany faxem, nie podpisany przez Sprzedawcę, z którego treści wynika, że sprzedawca przekazuje, a leasingobiorca przejmuje działkę gruntu położoną w P. przy ul. [...] wraz z usytuowanym na niej budynkiem oraz przesłany faxem dokument zatytułowany "Protokół wydania - odbioru środka trwałego" z dnia [...] października 2000 r. dotyczący wskazanej wyżej nieruchomości podpisany przez leasingodawcę i leasingobiorcę. W przedłożonych aktach brak jest dokumentu, na który powołuje się Izba Skarbowa potwierdzającego przekazanie nieruchomości w dniu [...] lipca 2000 r. przez sprzedającego kupującemu, brak jest także umowy sprzedaży. A skoro tak Sąd nie może ustosunkować się do tych dowodów. Stwierdzić jednak należy, iż jeśli jednak w kompletnym materiale dowodowym znajduje się wskazany przez Izbę Skarbową dokument (potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przekazania nieruchomości podpisany przez Sprzedającego , to ocena takiego materiału dowodowego dokonaną przez organ w uzasadnieniu jest zgodna z zasadami logiki, przekonywująca i nie przekracza granic zakreślonych przez art. 191 O.p. Skarżąca kwestionuje odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu pokrycia kosztów pobytu w N. na konferencji A. Doradcy Zarządu d/s leasingu B. S.. Pan Sz. nie był pracownikiem Spółki. Pełnił tę funkcję w oparciu o zawartą ze Skarżącą umowę o zarządzanie. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I-ej instancji, które podzieliła Izba Skarbowa, konferencja w N. odbyła się w dniach od [...] – [...] czerwca 2000 roku. Z wyjaśnień złożonych przez Wiceprezesa Zarządu M. O. wynika, że " Konferencja wyraźnie zaowocowała obrotami we wspomnianych produktach, za które odpowiadał Pan B. .S. Dyrektora Finansowego Spółki, na refakturowanie wydatku wypłaciła Doradcy kwotę 5.088,67 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji kontrolującemu przysługuje prawo do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji pominięcia przy określaniu zobowiązania czynności cywilnoprawnych działań podatnika, które zmierzają do zmniejszenia obowiązku podatkowego wbrew prawu. Analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie istniały powody, dla których należało ponieść koszty udziału Pana S. na konferencji w N.. Za taką oceną przemawiał fakt, że Pan Sz. otrzymywał wysokie wynagrodzenie i powinien sam ponosić wydatki na poszerzenie swojej wiedzy oraz nawiązywanie kontaktów w zakresie powierzonych obowiązków. Wskazano, że w umowie dokładnie określono zasady wynagrodzenia Zleceniobiorcy i w żadnym z punktów nie umieszczono zapisu o zwrocie kosztów na konferencję lub kursokonferencje. Nie uznano, by przychód bez przedmiotowej podróży nie był możliwy do osiągnięcia, a tym samym, że wydatek ten był niezbędny i konieczny. Nadto Skarżąca nie wykazała, że wydatek ten nie miał związku z uzyskanym przychodem, bowiem na dowód osiągniętego przychodu przedstawiła zestawienie obrotów handlowych za czas, przed konferencją w N.. Skarżąca podnosi, że miała obowiązek pokryć wydatki na konferencję w N. poniesione przez Pana Sz.a, a jego zwrot należał się zleceniobiorcy, zgodnie z art. 742 kc. Sąd zważył, co następuje. Art. 742 ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. ( Dz.U. nr 16 poz. 93, ze zm) stanowi, że dający zlecenie winien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poniósł w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi. Wydatki, o których mowa w tym przepisie muszą mieć charakter wydatków koniecznych i wydatków użytecznych ( Kodeks cywilny . Komentarz t.II pod red. prof.dr hab. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H. Beck., Warszawa 2004 r.) Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe i ich ocena prawna jest prawidłowa, nie przekracza granic swobodnej oceny zakreślonych w art. 191 O.p. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w uzasadnieniu wprost do brzmienia art. 742 kc., to jednak, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji ocenił zasadność dokonanego przez Skarżąca zwrotu wydatku Zleceniobiorcy. Wskazał, że wydatek ten nie był konieczny, by Pan S. wykonywał wskazane w umowie czynności doradcze. Dodatkowo stwierdzić należy, iż oparcie zarzutu na art. 742 kc. nastąpiło dopiero w skardze kasacyjnej skierowanej do Sądu. W odwołaniu Skarżąca kwestionowała zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę. W odniesieniu do zarzutu 4-go – wydatków poniesionych na remont tablic reklamowych Skarżąca kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Skarżąca wywodzi, że zleciła dokonanie remontu istniejących tablic reklamowych. Remont ten polegał na wymianie powierzchni tych tablic, tak jak stwierdzają umowy zlecenia zawarte z firmami Agencja Promocji i Reklamy "M." s.c., I. ..II" oraz Agencją Handlowo-Usługową "A.". Wynagrodzenie za wykonanie tych umów obejmowało wyremontowanie powierzchni na 100 reklamach wolnostojących, a także usługę wyszukiwania potencjalnych dodatkowych miejsc reklamowych. Izba Skarbowa, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzi, że wydatki w kwocie 92. 847,58 zł zostały poniesione na wykonanie nowych tablic. Dokumentuje ten fakt umowa z dnia [...] września 1999 r. zawarta pomiędzy C.. S.A., a Agencją Promocji i Reklamy "M." , M.M. K. s.c., Z treści tej umowy wprost wynika, iż zobowiązała się one do wykonania 100 wolnostojących tablic reklamowych według projektu technicznego zaakceptowanego przez zleceniodawcę, montażu tablic oraz wyszukiwania miejsc potencjalnej lokalizacji tych tablic. Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego ( wyrok NSA z 29 kwietnia 1999 r. sygn. akt S.A./ Łd 772/97). W sprawie jednak nie jest sporne samo pojęcie, lecz ustalenia faktyczne. Po pierwsze z analizy skargi i decyzji wynika, że organ i Skarżąca z tej samej umowy z [...] września 1999 r. wywodzą odmienne wnioski, a nadto Skarżąca wskazuje, że prace dotyczące tablic reklamowych wykonywały dla niej trzy firmy, do czego organ nie ustosunkował się. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji odwołała się do materiału dowodowego w postaci trzech faktur wystawionych przez wyżej wskazaną Agencję M. i jednej faktury wystawionej przez firmę I. A.. II oraz analizy umowy zawartej z pierwszą z wymienionych firm ( umowa z [...] września 1999 r.) W sprawie brak jest szczegółowych ustaleń dotyczących prac wykonanych przez firmę I. A.. II. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy winno zostać ustalone, za jakie usługi została wystawiona faktura przez tę firmę. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy rzeczywiście poniesiony wydatek w całości można zakwalifikować jako wydatek na remont tablic, czy też wydatek na ich wykonanie. Sąd musi stwierdzić, że niekompletność materiału dowodowego nie pozwala Sądowi kategorycznie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej i rozstrzygnąć go w odniesieniu do faktur wystawionych przez Agencję M.. Stwierdzić należy jednak iż, jeśli jak wskazuje organ I-ej i II-ej instancji zarówno z faktur jak i z umowy z [...] września 1999 wynika zapis, iż firma wykonała dla Skarżącej tablice, to ustalenia faktyczne dotyczące kosztów mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do punktu 5 –go skargi, tj. twierdzenia Skarżącej, iż nie zostało udowodnione stanowisko Izby Skarbowej, iż Skarżąca zaciągnęła pożyczkę celem wypłaty dywidendy, Sąd zważył, co następuje. Skarżąca twierdzi, że w dniu [...] kwietnia 1997 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp.z o.o. podjęło uchwałę o podziale czystego zysku za rok 1995 pomiędzy wspólników. Kwota zysku do podziału wyniosła 8 056 941,96 zł. Skarżąca wypłaciła część dywidendy w kwietniu, maju i wrześniu 1997 r., a we wrześniu otrzymała kilka pożyczek od swoich udziałowców. W okresie od września do października 1997 r. dokonała zakupów inwestycyjnych na kwotę ponad 10.464 000,00 zł. A zatem, w ocenie Skarżącej pożyczki zaciągnięte od L. Co (Ltd) oraz M. Co (Ltd) ( wspólnicy Spółki), wbrew ustaleniom organu były zaciągnięte na wydatki inwestycyjne. Z uzasadnienia decyzji organu II-ej instancji, wynika, że umowy pożyczek nie określały celu pożyczek, stąd Inspektor Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu dokumentów (umów pożyczek, wydruków, wyciągów z A.-B., poleceń przelewów zamiany wartości dewizowych i poleceń przelewów dywidendy) szczegółowo opisał stan faktyczny obrazujący udzielanie pożyczek i wskazał, że tylko jedna pożyczka udzielona przez M. Co (Ltd) według umowy z dnia 6 października 1997 r. w wysokości 917.000 USD została wykorzystana na zwiększenie środków obrotowych na rachunku bankowym. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Skarżącej, że z dołączonych dokumentów wynikać ma przeznaczenie otrzymanych pożyczek na działalność gospodarczą. Wskazała, iż na przedłożonych przez pełnomocnika fakturach podano konta na które zapłata ma nastąpić natomiast nie określono, z którego konta zapłata ma być dokonana. Natomiast z analizy kont Skarżącej w A. Banku wynika, że otrzymane pożyczki, z wyjątkiem jednej, zostały przeznaczone na wypłacenie dywidendy dla zagranicznych akcjonariuszy Spółki. W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy uwzględnia wszystkie zarzuty Skarżącej podniesione w odwołaniu i powtórzone w skardze skierowanej do Sądu. Jest zgodna z zasadami logiki, nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Ocena prawna stanu faktycznego jest zgodna z dotychczasowym orzecznictwem. Odsetki od pożyczek mogą stanowić koszt podatkowy Spółki, jeśli zaciągnięto pożyczki celem uzyskania przychodów. Nie ma racji Skarżący twierdząc, iż odsetki od pożyczki zaciągniętej w związku z wypłatą dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli istniejące w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku wolne środki pieniężne były wykorzystane na prowadzenie działalności przynoszącej przychody. Ukształtowane orzecznictwo w istocie nie wymaga wykazania bezpośredniego związku poniesionego wydatku z celem, jakim ma być osiągnięcie przychodu. Jednak związek ten musi być wykazany. Sama okoliczność, iż strona posiadała w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku wolne środki nie przesądza o celu zaciąganych przez nią w okresie późniejszym pożyczek. W odniesieniu do zarzutu 6-go – bezzasadnie wypłaconej kwoty wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu stwierdzić należy, że oceny prawnej w zakresie tego zarzutu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r, gdzie uznał zarzut skargi dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej z M.G.za zasadny. . Oceną tą ..Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany. W odniesieniu do zarzutu- 7 – dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu, reklamy, public relations świadczonymi przez C. L. w 2000 roku, Sąd zważył, co następuje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2000 r. nastąpił nieuzasadniony wzrost wydatków na zakup tych usług. Wydatki te przewyższały kwoty wynikające z umów zawartych w 1999 r. pomiędzy Skarżącą a C. L.. Pozostawiono w kosztach uzyskania przychodów zakup usług pośrednictwa handlowego w miesiącach od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r., wg. stawki miesięcznej umowy z dnia 01.08.1999 r. w wysokości 200.000 zł. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów "nieuzasadnionego wzrostu wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego w miesiącach od stycznia 2000 r., kwota łączna netto 4 275 000 zł." Organy podatkowe zakwestionowały zatem wzrost wydatków z tytułu poniesionych usług. Wskazano, że dokumentacja przedstawiona przez Skarżącą nie opisuje kosztów i obrotów zleceniodawcy, lecz koszty i przychody wykonawcy, co sprawia, że brak jest dowodów uzasadniających wzrost wydatków na przedmiotowe usługi. Zdaniem Sądu analiza stanu faktycznego dokonana przez Izbę Skarbową jest nieprawidłowa. Ugruntowana jest teza, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, czy podatnik faktycznie je poniósł, ale czy zostały należycie udokumentowane. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa zasad udokumentowywania takich wydatków, a udowodnieniem że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów obciąża podatnika. Organ podatkowy oceniając jednak zgromadzone dowody winien odnosząc się treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zbadać, czy wydatek w istocie został poniesiony, a jeśli tak, czy miał na celu uzyskanie przychodu. W sprawie uzasadnienie decyzji nie daje odpowiedzi na tak postawiony problem. Izba Skarbowa odwołując się do zgromadzonej dokumentacji nie odniosła się bowiem do celowości poniesionego wydatku, a zakwestionowała jego wysokość. Tym samym, zdaniem Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową nie były wystarczające do dokonania analizy normy prawnej wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p. W istocie organy podatkowe nie oceniły celowości wydatku, lecz zasadność jego wzrostu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać ponownych ustaleń faktycznych, które pozwolą ocenić czy faktycznie przedmiotowe wydatki zostały poniesione, a jeśli tak czy celem ich było uzyskanie przychodów. Uzasadnienie decyzji powinno być sporządzone w sposób zgodny z normą art. 124 O.p. i 210§ 4 O.p. Dodać należy, że w wyroku z dnia 5.IV.2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał w sprawie ponownie dokonać ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego zarzutu. W odniesieniu do zarzutu 8-go, dotyczącego kosztów poniesionych w związku z przeprowadzeniem sprawozdań finansowych spółek zależnych od I. S.A. i należących do grupy C., Sąd zważył co następuje. Organ I-ej instancji stwierdził, że Spółka przeprowadziła trzykrotne badanie okresu sprawozdawczego od 1 .01.1999 r. do 31.12.1999 r. według - Standardów Polskich, międzynarodowych oraz amerykańskich. Organ I-ej instancji zakwestionował jako koszt podatkowy wydatki na badanie skonsolidowane sprawozdania finansowego grupy C. wg standardów amerykańskich w wysokości 610 899,62 zł. Badaniem objęte zostały sprawozdania finansowe firm: C.. S.A., C. K., A. S.A., A. S.A., L. Sp. z o.o., C. L. S.A., C. Sp. z o.o. Organ I-ej instancji wskazał, iż brak jest przepisów, które nakładałyby na Spółkę obowiązek wielokrotnego badania sprawozdania finansowego w ciągu roku podatkowego i nie uznał wydatków w kwocie 610 899, 00 zł za koszty uzyskania przychodu. Izba Skarbowa na skutek odwołania Skarżącej uznała zlecenie przeprowadzenia sprawozdania wg US GAAP za koszt podatkowy i jego przydatność dla działalności Spółki. Jednak wyłączyła z tych kosztów wydatki poniesione przez Skarżąca na sprawozdania finansowe jednostek zależnych od Podatnika uznając, że nie stanowią one Jego kosztów. W załączniku do protokołu Skarżąca podniosła, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe według US GAAP może być sporządzone wyłącznie, gdy sprawozdania jednostek zależnych sporządza się według tych samych zasad, co sprawozdania jednostki dominującej. Jeżeli z ważnych przyczyn stosowanie jednakowych metod wyceny i sporządzania sprawozdań nie jest możliwe, należy dokonywać odpowiednich przekształceń jednostek zależnych. W ocenie Sądu dokonując oceny materiału dowodowego Izba Skarbowa nie wyjaśniła, czy rzeczywiście taki charakter ma sporządzone sprawozdanie. Z uzasadnienia decyzji wynika tylko, że skoro sprawozdania finansowe odnoszą się do spółek zależnych, to stanowią one ich koszt. Zdaniem Sądu organ winien poczynić ustalenia w celu wyjaśnienia charakteru przedmiotowego sprawozdania, albowiem rację ma skarżąca, że jeśli warunkiem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej jest tak specyficzne zbadanie sprawozdań jednostek zależnych, to winno ono stanowić koszt jednostki dominującej. Skarżąca zarzuciła w skardze, że w toku postępowania w okresie od sierpnia 2001 do dnia [...] grudnia 2001 nie był dopuszczony do czynności kontrolnych jej pełnomocnik, nie była przesyłana do niego korespondencja, co winno skutkować wznowieniem postępowania. W ocenie Sądu zarzut Strony nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik Strony brał czynny udział. Zgłaszał wnioski dowodowe, był zapoznany z materiałem dowodowym w trybie art. 200 or.pod. W tym stanie rzeczy wskazane uchybienie proceduralne nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 122, art.124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu który miał istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i na podstawie art.145 §1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wyżej wskazanej ustawy orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.