III SA/Wa 2243/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. zarządca sanacyjny T. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z. F. R. S.A. ("Skarżąca", "Strona"), którego zarządcą sanacyjnym jest T. H. S. W. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. (dalej także "DUKS", "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2015 r., określającą wysokość straty poniesionej w 2011 r. w kwocie 15 398 045,51 zł, w miejsce straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie 24 898 081,05 zł. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2011 wykazała: przychody w kwocie 75 185 168,27 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 101 101 945,05 zł; stratę w kwocie 25 916 776,78 zł; podatek należny 0 zł. Następnie Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8, w której wykazała: przychody w kwocie 66 654 191,48 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 91 552 272,53 zł; stratę w kwocie 24 898 081,05 zł; podatek należny 0 zł. Powyższe wartości były zgodne z kwotami zawartymi w rachunku zysków i strat za rok 2011. Organ ustalił, że Strona w dniu 9 maja 2011 r. zawarła ze S. T. I. S. A. umowę o współpracy handlowej, na mocy której spółka ta miała pełnić funkcję dystrybucji wyrobów wyprodukowanych przez Stronę. W 2011 r. Spółka zakupiła wyroby, które wcześniej sprzedała na rzecz spółki S. T. I. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych była wadliwa, gdyż: Podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2 052 613,92 zł, będącą wartością niedoborów zawinionych, stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji; zaniżona została wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 297 756,37 zł, która stanowiła niepodlegający odliczeniu podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z zawinionymi niedoborami; Spółka zawyżyła również przychody o 476 728,60 zł z powodu uwzględnienia "zysku ze sprzedaży wierzytelności", podczas gdy w wyniku cesji miała miejsce strata w wysokości 61 884,35 zł, która to kwota powinna zwiększyć wartość kosztów uzyskania przychodów; zawyżona została wartość kosztów uzyskania przychodów o 5 856 618,46 zł z tytułu rozliczenia transakcji CIRS (swap walutowo-procentowy). W dniu 29 października 2015 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół uzupełniający badania ksiąg podatkowych. Oprócz wyżej wymienionych nieprawidłowości Organ podniósł, iż na fakturach wystawionych przez T. H. S. W. S. A. na rzecz S. T. I. S.A., w roku 2011 widnieją te same wyroby i półwyroby szklane, które zostały wykazane na fakturach wystawionych przez S. T. I. S. A., na rzecz Strony w okresie 2011-2014. W konsekwencji Organ I instancji wskazał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i zakupu wykazanych na nich towarów. Stwierdzone dodatkowo nieprawidłowości przedstawiały się następująco: Spółka nieprawidłowo zaliczyła do przychodów kwotę 10 421 449,70 zł, będącą sumą wartości netto faktur wystawionych na rzecz S. T. I. S. A., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży; zawyżona została wartość kosztów uzyskania przychodów o 12 550 865,81 zł, która stanowiła sumę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będącymi sumą wartości netto faktur wystawionych na rzecz S. T. I. S. A., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał w tej sytuacji księgi rachunkowe Spółki za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich przychodów w kwocie 10 421 449,70 zł oraz kosztów ich uzyskania w wysokości 12 550 865,81 zł. Zakres ten obejmował transakcje między T. H. S. W. S. A. a S. T. I. S. A., które w rzeczywistości nie miały w ocenie organu miejsca. Księgi rachunkowe zostały również uznane za wadliwe w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2 052 613,92 zł, będącą wartością niedoborów zawinionych stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji oraz z drugiej strony w zakresie nieuwzględnienia w kosztach kwoty 297 756,37 zł, stanowiącej niepodlegający odliczeniu podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z ujawnionymi zawinionymi niedoborami. W wyniku zakończonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Stronie wysokość straty poniesionej w 2011 r. w kwocie 15 398 045,51 zł, w miejsce wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 straty w kwocie 24 898 081,05 zł. Wysokość straty organ kontroli skarbowej określił w następujący sposób: przychody w kwocie 55 756 013,18 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 71 154 058,69 zł; strata w kwocie 15 398 045,51 zł; W uzasadnieniu tej decyzji Organ I instancji wskazał na nieprawidłowości wymienione w ww. protokołach badania ksiąg podatkowych, z wyjątkiem nieuwzględnienia w kosztach kwoty 297 756,37 zł, stanowiącej niepodlegający odliczeniu podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z ujawnionymi zawinionymi niedoborami. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła uzyskane w 2011 r. przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów o wskazane w decyzji kwoty; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także: "o.p."), poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, arbitralną i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a także pozbawienie Strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych; art. 193 § 6 i § 8 w związku z art. 172 § 1 i art. 173 o.p., poprzez nadanie protokołowi z badania ksiąg podatkowych przymiotów protokołu kontroli podatkowej, mimo braku formalnego wszczęcia takiej kontroli w trakcie postępowania podatkowego; art. 281 i następnych w związku z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i bez zagwarantowania Spółce możliwości korzystania z praw przysługujących kontrolowanemu w ramach kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów przedstawionych w odwołaniu, decyzją z [...] marca 2016 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający dla dokonania pełnej oceny przedsięwzięcia, którego elementem były transakcje między Stroną a S. T. I. S.A. Organy podatkowe nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego i naruszyły zasady postępowania podatkowego przez odmowę przesłuchania R. B. i R. R. na okoliczność wykonania zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu uzasadniony był także wniosek o przesłuchanie R. R. , który mógłby zostać przesłuchany uzupełniająco, w przypadku wątpliwości co do przebiegu zdarzeń lub innych niespójności zeznań ww. świadków. Jednocześnie Sąd orzekł, że w drugiej zasadniczej kwestii spornej, jaką była kwalifikacja podatkowa niedoborów magazynowych stwierdzonych podczas inwentaryzacji, stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie rozpoznając odwołanie Strony z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz będąc związanym - stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej także: "p.p.s.a.") - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/16 wyjaśnił, że Spółka w roku 2011 wystawiła na rzecz S. T. I. S. A. faktury VAT o łącznej wartości netto 10 421 449,70 zł, po uwzględnieniu kwot z faktur korygujących. Na fakturach tych wykazane zostały głównie półfabrykaty oraz w niewielkim stopniu wyroby szklane. Na fakturach korygujących nie zostały wskazane przyczyny stosownych korekt. W wyniku przeprowadzonych w dniach 2 grudnia 2014 r., 15 kwietnia 2015r. oraz 12 czerwca 2015r. czynności sprawdzających wobec S. T. I. S.A., Spółka ta okazała faktury wystawione w roku 2011 przez T. H. S. W. S.A. o łącznej wartości netto 10 421 449,70 zł, po uwzględnieniu kwot z faktur korygujących. Dyrektor wskazał, że S. T. I. S.A. została powołana do obsługi T. H. S. W. S.A. w zakresie marketingu i dystrybucji produktów H. Jednak z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że S. T. I. S.A. nie przyczyniła się do zwiększenia sprzedaży wyrobów T. H. S. W. S.A., czy też pozyskania nowych klientów. Świadczył o tym fakt, iż ponad 98 % towarów, które wykazane zostały na fakturach wystawionych w roku 2011 przez T. H. S. W. S.A. na rzecz S. T. I. S.A., zostało następnie ujętych na fakturach wystawionych w okresie 2011-2014 przez S. T. I. S. A. na rzecz T. H. S. W. S.A. Tak więc towary te zostały z powrotem zafakturowane na rzecz Strony. Ustalono ponadto, że prawie 99 % wartości wszystkich faktur wystawionych przez S. T. I. S. A. w okresie 2011-2014 dotyczyło sprzedaży na rzecz T. H. S. W. S. A. Pozostała wartość natomiast dotyczyła jedynie 4 podmiotów, które były kontrahentami T. H. S. W. S. A. w roku 2011. Z ustaleń wynikało więc, że S. T. I. S. A. najpierw przyjęła faktury wystawione w roku 2011 przez Stronę, a następnie w latach 2011-2014 wystawiła faktury, które w 98 % opiewały na te same towary. Tylko nieliczne faktury wystawione zostały przez S. T. I. S.A. na rzecz innych podmiotów, będących jednocześnie kontrahentami Podatnika. Następnie Organ odwoławczy przypomniał, że S. T. I. S.A. oraz T. H. S. W. S. A. były w roku 2011 podmiotami powiązanymi kapitałowo, ponieważ ich wspólnym udziałowcem był O. F. I. Z. Ponadto w okresie od 14 marca 2011 r. do 31 marca 2011 r. były powiązane osobowo, gdyż M. O. w okresie tym jednocześnie zasiadał w radzie nadzorczej T. H. S. W. S.A. oraz pełnił funkcję jedynego członka zarządu S. T. I. S.A. Obie spółki w dniu 9 maja 2011 r. zawarły umowę o współpracy handlowej, która określała zasady zamówień przez S. T. I. S.A. produktów, ich odbioru oraz płatności za nie. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem faktur wystawionych na rzecz S. T. I. S.A. wraz z dowodami zapłaty za nie, Strona nie załączyła dowodów, które mogłyby potwierdzić realizację szczegółowych postanowień ww. umowy. W szczególności brak było potwierdzeń składania przez S. T. I. S.A. zamówień na produkty H., dokumentów z uzgadniania cen towarów czy korespondencji w tym zakresie. Stosownych dokumentów nie była również w stanie przedstawić spółka S. T. I. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik dołączył wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej w roku 2012 między przedstawicielami obu spółek. Korespondencją z 13 kwietnia 2012 r., 11 maja 2012 r. oraz 24 września 2012 r. Podatnik zwracał się do S. T. I. S. A. o akceptację zamówień na półfabrykaty, w celu realizacji zleceń od nabywców. Organ II instancji podkreślił, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej także jako "Naczelnik", "NUCS" – jako następca prawny Dyrektora Urzędu Kontroli Celnej w B. od 1 marca 2017 r.), wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/16, winien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające i uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia charakteru wymiany towarowej między T. H. S. W. S. T. I. w roku 2011. Przede wszystkim podejmowane czynności winny wyjaśnić, czy transakcje między tymi podmiotami rzeczywiście się odbyły. Konieczne będzie tu zatem, zgodnie z zaleceniami Sądu, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania R. B., R. R. oraz R. R. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że przesłuchania powyższych świadków powinny doprowadzić między innymi do wyjaśnienia: czy w roku 2011 operacje gospodarcze między spółkami zostały wykonane w sposób udokumentowany na fakturach, a więc czy zostały wykonane w rozmiarach w nich wykazanych, przez wskazanego kontrahenta oraz w określonym miejscu i czasie; czy spółka S. T. I. spełniła swoją rolę, a więc czy faktycznie w roku 2011 zajmowała się handlem hurtowym wyrobów produkowanych przez T. H. S. W. , zgodnie z umową z dnia 9 maja 2011 r.; czy spółka S. T. I. była w roku 2011 zdolna do samodzielnego zarządzania swoim majątkiem oraz podejmowania ważnych decyzji gospodarczych; czy spółka S. T. I. dysponowała w całym roku 2011 wystarczającymi zasobami do realizacji podstawowej funkcji, do jakiej została powołana; czy zarząd i pracownicy T. H. S. W. mieli w roku 2011 faktyczny wpływ na decyzje i działalność S. T. I. ; czy oprócz faktur i potwierdzeń zapłaty istnieją inne dowody potwierdzające realizację szczegółowych postanowień umowy z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor zaznaczył, że powyższe wskazania nie mogą jednocześnie ograniczać Organu I instancji przy ustaleniu i zbadaniu innych okoliczności, które mogliby ww. świadkowie wyjaśnić, w celu ustalenia faktów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Organ I instancji powinien ocenić, czy materiał ten pozwala na określenie straty w prawidłowej wysokości, czy też konieczne okaże się przeprowadzenie dalszych czynności. Wskazanie powyższych okoliczności, które należy zbadać, nie wyklucza bowiem również możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. innych przepisów prawa, np. art. 199a o.p., art. 11 u.p.d.o.p. Jednocześnie Organ odwoławczy podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1820/16 wskazał czynności, które powinny zostać podjęte w celu ustalenia okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia całego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Niewątpliwie wskazane wyżej okoliczności, które powinny zostać zbadane przez Organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mogą mieć wpływ na wysokość straty Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Dlatego też w celu zachowania zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Ponieważ zaskarżona decyzja wymagała wyeliminowania z obrotu prawnego, niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za bezcelowe szczegółowe odnoszenie się do nich na obecnym etapie postępowania. Na decyzję Organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez zawarcie w uzasadnieniu decyzji kategorycznych i jednoznacznych stwierdzeń w zakresie stanu faktycznego, które wykraczają poza ramy określone w art. 233 § 2; art. 153 p.p.s.a., przez uchybienie wyrokowi i zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń sprzecznych lub co najmniej przedwczesnych w świetle ocen i wskazań zawartych w wyroku; art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 o.p., przez zawarcie w uzasadnieniu decyzji ww. stwierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Należy na wstępie wskazać, że Skarżąca opiera swoją skargę wyłącznie o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie jest z istotą zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i§4 o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji kategorycznych i jednoznacznych stwierdzeń w zakresie stanu faktycznego, które wykraczają poza ramy określone w art. 233 § 2 ww. ustawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu nie można podzielić zarzutu Skarżącej. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r., sygn akt I FSK 1333/15, CBOSA, stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. W orzeczeniu z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Kr 594/17, LEX nr 2353896) WSA w Krakowie stwierdził, że: "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu". Wskazać przy tym należy, że zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymagania. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym miejscu Sąd przypomina, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/16 stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego, a materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania pełnej oceny przedsięwzięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał również okoliczności faktyczne, które Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niemniej, w ocenie Sądu, Organ II instancji nie sformułował kategorycznych stwierdzeń, które uwzględnić ma Organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor nakazał jedynie przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające i uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia charakteru wymiany towarowej między T. H. S. W. S. T. I. w roku 2011. Tak więc charakter tej wymiany towarowej miał zostać dopiero ustalony w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył w uzasadnieniu decyzji, że powyższe wskazania nie mogą jednocześnie ograniczać organu pierwszej instancji przy ustaleniu i zbadaniu innych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na konieczność określenia straty w prawidłowej wysokości, nie zaś na konieczność udowodnienia z góry założonej tezy. Drugim zarzutem, na który powołała się Skarżąca jest naruszenie art. 153 p.p.s.a., przez uchybienie wyrokowi i zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń sprzecznych lub co najmniej przedwczesnych w świetle ocen i wskazań zawartych w wyroku. Stosownie do art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy podkreślić, że Dyrektor zastosował się do wskazań Sądu dotyczących dalszego postępowania, czyli wypełnił zapis art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego i naruszyły zasady postępowania podatkowego przez odmowę przesłuchania R. B. i R. R. na okoliczność wykonania zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, uzasadniony był także wniosek o przesłuchanie R. R. , który mógłby zostać przesłuchany uzupełniająco, w przypadku wątpliwości co do przebiegu zdarzeń łub innych niespójności zeznań ww. świadków. Organ odwoławczy uwzględnił wskazania Sądu co do dalszego postępowania, nakazując Organowi I instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchań ww. świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził natomiast, jakie okoliczności zostały już ustalone w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. Podkreślić ponadto należy, że streszczenie dotychczasowych ustaleń i ocen wynikających z wcześniej prowadzonych postępowań, nie jest jeszcze oceną stanu faktycznego i nie oznacza sugerowania organowi pierwszej instancji kierunku, w jakim powinno zmierzać rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów zarzut ten jest chybiony. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wspomnianych stwierdzeń. Wskazać należy, że uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa zawarte w Dziale IV - Postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 ww. ustawy) obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia służy przy tym realizacji zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu w postępowaniu podatkowym, ale również zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 o.p. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez Organ II instancji nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa była w związku z wyrokiem w sprawie III SA/Wa 1820/16 wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, tj. uchylającej decyzję Organu I instancji. Podstawę podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora do wniosku, że postępowanie dowodowe musi zostać uzupełnione. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.