III SA/Wa 2244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2013 r., określającą T.W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie dokumentów źródłowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w 2009 r. Skarżący świadczył usługi telekomunikacyjne, polegające na sprzedaży kart telefonicznych, uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym. Stwierdzono, iż Skarżący dokonał w okresie od stycznia do lutego 2009 r. sprzedaży kart prepaid na rzecz spółki T., której nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził także postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres styczeń – grudzień 2008 r., w wyniku którego stwierdzono, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ I instancji zauważył, że ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2008 r. są zbieżne ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży VAT za styczeń i luty 2009 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania sprzedaży kart prepaid, bowiem nie zawierały one – według Organu - wszystkich danych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz były nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży kart prepaid. Organ określił podstawę opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży kart prepaid w drodze oszacowania, stosując metodę indywidualną, poprzez przyjęcie średniej wartości sprzedaży wynikającej z wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 26 marca 2010 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., oraz wynikającej z zeznań złożonych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego w dniu 20 lipca 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący wykazywał nabycie kart prepaid polskich operatorów sieci komórkowych od podmiotów krajowych: G.O., M.S., C. Sp. z o.o. Karty prepaid, o których mowa w treści faktur wystawionych przez ww. podmioty krajowe, pierwotnie zostały sprzedane przez firmę L. w ramach fikcyjnej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i nigdy nie opuściły terytorium kraju. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustaleń faktycznych w sprawie dokonał m.in. na podstawie wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...], zeznań w charakterze świadka G.O. oraz jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego, a także zeznań L.P. i M.B., złożonych w toku postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę. Do materiału dowodowego włączono także wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], dotyczącej C. Sp. z o.o. z której wynika, iż faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2009 r., wystawiona przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a kwotę wykazanego podatku VAT na tej fakturze uznać należy za kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT". W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2013 r. Skarżący zarzucił mu naruszenie: - art. 180 w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 237 § 8 Kodeksu postępowania karnego, poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów oględzin i odsłuchu płyt CD oraz analizy rozmów do sprawy sygn. akt [...], stanowiących materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, podczas gdy wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalenia treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłączenie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzanie dowodów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; - art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez G.O., C. , M.S., nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła Organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżący odpowiadał za wszelkie nadużycia w zakresie rozliczenia podatku należnego, a szczególności podatku naliczonego, a także w zakresie oceny świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do stosunku prawnego łączącego Skarżącego z P.L.; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez G.O., C., M.S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, że Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, że czynności były dokonywane, natomiast Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 237 § 8 Kpk stwierdził, iż reguluje on jedną z zasad prowadzenia podstępowania karnego, a nie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W konsekwencji stwierdził, że nie ma przeszkód do wykorzystania dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalenie treści rozmów telefonicznych w postępowaniu podatkowym. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 36d ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, dotyczący wykorzystania dowodów pozyskanych w czasie prowadzenia czynności wywiadu skarbowego, których, jak zauważył Organ II instancji, w przedmiotowym postępowaniu nie przeprowadzono. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do odmówienia mocy dowodowej wyjaśnieniom składanym przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym jedynie z tego powodu, że zostały złożone przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych, przy braku sankcji za ich ewentualną niezgodność z prawdą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. istotą sprawy jest kwestia: - zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży kart prepaid dokonywanej przez Skarżącego na rzecz P.L., pełniącego w styczniu i lutym 2009 r. funkcję prokurenta w spółce T.; - zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart prepaid od firm: G.O., M.S. oraz C. Sp. z o.o., na postawie faktur VAT, które - według ustaleń Organu I instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do podmiotów - wystawców faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego kart prepaid, podjął czynności sprawdzające, mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących ich statusu prawno - podatkowego. W efekcie ustalono, że kontrahenci spełniali jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników VAT. W rzeczywistości zaś wykazywali fikcyjną sprzedaż na rzecz Skarżącego, natomiast karty prepaid będące przedmiotem sprzedaży były sprzedawane przez firmę L. do fikcyjnych podmiotów zagranicznych i następnie za pośrednictwem L.P. były sprzedawane Skarżącemu. Dokonując oceny zeznań lub wyjaśnień G.O., L.P. i M.B. oraz rozmów telefonicznych i ich analiz pozyskanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., stwierdzić należało, według Organu, że wszystkie faktury sprzedaży kart telefonicznych wystawione przez G.O. na rzecz A. nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem są to "puste faktury", które były tworzone w celu sztucznego zwiększenia obrotu w firmie G.O.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty w pełni potwierdza obszerny materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności materiały z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Zdaniem Organu II instancji Skarżący miał świadomość, w jakich okolicznościach G.O. wstąpił do obrotu kartami prepaid. Świadczą o tym zeznania Skarżącego złożone 2 lutego 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów z zeznań świadków C.B., księgowej firmy G.O., na okoliczność świadczącą o tym, że faktury VAT wystawiane przez G.O. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za nieuzasadniony. Okoliczności faktyczne istotne w tym przypadku Dyrektor uznał za wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Udowodniono, według Organu, iż faktury, na których jako wystawca widnieje G.O., są nierzetelne. Podobnie Organ II instancji uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań L.S. Zaznaczył, że okoliczność współpracy z P.G. (na którą, zgodnie z intencją Skarżącego, miał być słuchany świadek) uwzględniane zostały w okresach rozliczeniowych objętych odrębną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia analizy grafologicznej podpisu P.G., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w istocie dowód ten został przeprowadzony, bowiem Organ odwoławczy włączył do akt prowadzonego postępowania m.in. dokumenty przekazane zarządzeniem Prokuratury Okręgowej w K. - Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej z [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], w tym uwierzytelnioną kserokopię opinii z zakresu badania pisma ręcznego z 17 lutego 2011 r., dotyczącą P.G., a także uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego L.S. z 22 października 2009 r. wraz z tablicami poglądowym, uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego P.K. z 12 listopada 2009 r., z 16 grudnia 2009 r. oraz z 10 grudnia 2009 r. Analiza wskazanego materiału dowodowego, tj. zeznania złożone przez L.S. i P.K., nie podważają prawidłowości ustaleń dokonanych przez Organ I instancji, że Skarżący świadomie brał udział w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują czynności w nich stwierdzonych. Natomiast w kwestii dowodu z analizy grafologicznej podpisu P.G. Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, iż nie wnosi ona nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy faktur wystawionych w 2008 r. i rozliczonych w innych okresach niż te, które zostały objęte zakresem zaskarżonej decyzji Organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia zasad wyrażonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy z G.O., M.S. oraz C. Sp. z o.o., a także fikcyjny charakter faktur rozliczanych w okresie styczeń - luty 2009 r., zostały wystarczająco wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania, tj. w sposób umożliwiający ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, że decyzja została wydana w oparciu o błędne wnioski wynikające z postępowania kontrolnego dotyczącego 2008 r. i uznanie, że są one tożsame z ustaleniami kontroli za 2009 r. Zarzucił, że Organ nie poddał obiektywnej ocenie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, tj. zeznań świadków, współoskarżonych, przyjmując jednocześnie za wiążące domniemania Prokuratury. Zdaniem Skarżącego materiały dowodowe dobierano w taki sposób, aby dowieść wcześniej przyjętą tezę o jego winie, zaś materiały mogące świadczyć o niewinności kontrolowanego były świadomie pomijane bądź niedopuszczane. Zarzucił, że naruszono zasadę obiektywizmu, ponieważ urzędnicy urzędu kontroli skarbowej nie mogli być bezstronni w sprawie, którą wcześniej prowadzili, a właśnie z ich pomocy korzystał Organ wydający zaskarżoną decyzję. Skarżący wskazał, że wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym nie mogą być podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, a na takich właśnie materiałach oprał się Organ wydając rozstrzygnięcie. Jego zdaniem konieczne było powtórne przesłuchanie wskazanych osób albo przeprowadzenie na te okoliczności innych dowodów. Skarżący wskazał, że zeznania części świadków złożone w postępowaniu kontrolnym (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) znacząco różnią się od zeznań tych samych osób złożonych w postępowaniu karnym (bez żadnego rygoru związanego ze składaniem fałszywych zeznań). Oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach złożonych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym stanowi naruszenia art. 180 §1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że Organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w tym C.B. i L.S. Zeznania te mogły, zdaniem Skarżącego, potwierdzić, iż nie miał on ani nie mógł mieć wiedzy o nierzetelności działania firmy P.G. i S.S. Jednocześnie, w ocenie Skarżącego, Organ w trakcie kontroli wybiórczo posługiwał się zeznaniami świadków znajdującymi się w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Do akt sprawy włączone zostały jedynie dowody z zeznań świadków, które w ocenie Organu mogły go zdyskredytować, zaś zeznania które świadczyć mogły o brakuj jego winy zostały pominięte bądź ich wątki nie zostały celowo rozwinięte. Zaznaczył, że w sprawie wykorzystano zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. pod wpływem ogromnego stresu w trakcie prowadzonego śledztwa. Skarżący wskazał, że przez cały okres trwania kontroli akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których korzystał Organ, były utajnione. W związku z tym w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nie mógł skutecznie odpierać zarzutów czy wskazywać znajdujących się w nich zeznań świadków, których nie wziął pod uwagę Organ. Akta te zostały odtajnione dopiero po zakończeniu przez Organ działań kontrolnych, tj. 26 października 2013 r., i dopiero wtedy Skarżący mógł się z nimi zapoznać. W ocenie Skarżącego stanowisko Organu jest niekonsekwentne, bowiem w zakresie konieczności opodatkowania pewnych transakcji wskazuje, że do nabycia kart doszło, natomiast w przypadku określenia możliwości odliczenia VAT od tych samych transakcji neguje okoliczności nabycia tych samych kart. Skarżący podniósł także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wbrew przepisom prawa, uznał za dowód i włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego dowody z podsłuchu telefonicznego uzyskane w postępowaniu karnym, a następnie na tej podstawie błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie. Dowody w postaci podsłuchu telefonicznego polegające na utrwalaniu treści rozmów telefonicznych podczas postępowania karnego nie mogą być podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Wskazał także, że złożył skargę na "czynności urzędnicze" z powodu nieprawidłowego oznaczenia numeracji pełnomocnictwa udzielonego do akt innego postępowania. Zaznaczył, że na ww. skargę nie otrzymał odpowiedzi. Zdaniem Skarżącego istotne znaczenie dla ustaleń w sprawie miał dowód z analizy grafologicznej podpisu P.G., bowiem rozstrzygnąłby wątpliwość co do tego, czy L.S. kontaktując się z nim w celu nawiązania współpracy występował w imieniu podmiotu P.G., czy też innego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko Skarżący (jego pełnomocnik z urzędu) ponowił w piśmie z 29 października 2015 r. Wskazał w nim ponadto na wadliwe doręczenie decyzji Organu I instancji, poprzez zaniechanie włączenia do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa dla adw. M.G., który złożył do innej sprawy Skarżącego jedno, ogólne pełnomocnictwo, obejmujące jednak, co przyznano w tym piśmie, uprawnienie do działania pełnomocnika we wszystkich sprawach. Zarzucono w piśmie brak przesłuchania przez Organy wskazanej wyżej C.B.. Zawnioskowano też o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z czterech pełnych protokołów przesłuchań osób zaangażowanych w obrót kartami, na okoliczność autentyczności transakcji i dobrej wiary Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo tego, że niektóre z jej zarzutów okazały się trafne. Odnotować należy, że w niniejszej sprawie Organy przeprowadziły wyczerpujące i dokładne postępowanie dowodowe. Było ono konieczne uwzględniając fakt, że okoliczności prawne są w sprawie niesporne – nie toczył się w niej żaden spór co do przepisów prawa materialnego. Sporne natomiast były dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, a także zastosowanie bądź pominięcie przez Organy konkretnych środków dowodowych, jakie do tych ustaleń doprowadziły, lub jakie - w razie zastosowania – mogłyby doprowadzić do ustaleń odmiennych. Odnosząc się najpierw do samej skargi wyjaśnić na wstępie należy, że co prawda formułuje ona szereg zarzutów, ale mają one charakter dość ogólnikowy. Nie może być inaczej potraktowane np. stwierdzenie Skarżącego, że "...organ nie poddał obiektywnej ocenie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych ...", albo że "...urzędnicy UKS nie mogli być bezstronni w tej sprawie...". Próba konkretyzacji tych ogólnych zarzutów poprzez wskazanie, na czym dokładnie polegają ewentualne uchybienia Organów, także nie podważyła stanowiska zaprezentowanego w wydanych decyzjach, gdyż za prawidłowe uznane być musi zarówno postępowanie dowodowe, jak i zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Zgodzić się należy za Skarżącym, że wydane decyzje zostały oparte w dużym stopniu – choć wcale nie wyłącznie - na materiale zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych stron, niż Skarżący. Nie przekreśla to jednak wcale wartości dowodowej tych materiałów i ich przydatności dla sprawy. Zasadnie wskazano w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, iż art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wszelkich dowodów, jakie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Drugi z tych przepisów wprost wymienia jako dopuszczalne w postępowaniu podatkowym dowody ("materiały") zgromadzone w postępowaniu karnym oraz w toku jakichkolwiek kontroli podatkowych. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest dla Ustawodawcy absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Nie istnieje żaden automatyzm co do oceny wartości dowodowej jakichś dowodów, przeprowadzonych w trakcie konkretnego postępowania podatkowego - każdy dowód wymaga indywidualnej oceny in concreto, w każdym, indywidualnym postępowaniu, tak, jak przesądza o tym art. 191 Ordynacji. Pochodzące z innych postępowań dowody mogą mieć wobec tego wartość wyższą, niż dowody przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu, do którego zostały włączone. Oczywiście wadliwa jest zatem ocena wyrażona w skardze, iż "...wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym nie mogą być podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.". Nie można ponadto podzielić zarzutu, iż "...zeznania części świadków złożone w postępowaniu kontrolnym (...) znacząco różnią się od zeznań tych samych osób złożonych w postępowaniu karnym..." – Skarżący rzeczywiście nie podał ani jednego, przekonującego przykładu takiej rozbieżności. Sąd natomiast także takich rozbieżności nie stwierdził. Co do kwestii pominięcia przez Organy dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, należy zauważyć, że aktualne w sprawie pozostaje stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż "...zasadność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać." (wyrok NSA o sygn. I FSK 382/12). W niniejszej sprawie Skarżący akcentował przede wszystkim bezprawność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownicy G.O. (firmy G.O.), C.B., na okoliczność rzetelności i autentyczności faktur wystawionych przez G.O. na rzecz A. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia tego dowodu była jednak w pełni uzasadniona. Z akt sprawy wynika bowiem, że pracownicy zajmujący się księgowością w firmie G.O. nie wiedzieli o fikcyjności faktur formalnie dokumentujących transakcje dostaw kart pre-paidowych do Skarżącego. Z zeznania G.O. z dnia 16 lutego 2011 r. (przeprowadzonego zresztą w toku niniejszego postępowania kontrolnego) wynikało jednoznacznie, że w celu wywołania u swoich pracowników przekonania co do rzetelności dostaw do firmy Skarżącego, on sam wystawiał faktury pochodzące nominalnie od swojego dostawcy, tj. S.S. Robił to w tym celu, "...żeby w papierach grało...", "...aby dziewczynom w biurze nie dać do myślenia, że nie mają na jakiej podstawie wystawiać faktur sprzedaży...". Ewentualne potwierdzenie przez C.B. rzeczywistego charakteru dostaw do i z firmy G.O. nie miałoby więc żadnej wartości, skoro zamiarem G.O. było wprowadzenie jej w błąd co do charakteru tych transakcji. Zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy sam prowadzący działalność handlową przyznaje się do jej fikcyjności, zeznania osób postronnych, z definicji przecież mających mniejszą wiedzę co do tej działalności, nie mogły zmienić wniosków co do tej fikcyjności. Nie ma istotnego znaczenia, z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania, jakie były okoliczności nawiązania współpracy Skarżącego z L.S., który – według argumentacji zawartej w skardze – miał polecić Skarżącemu firmę P.G. i firmę S.S. Przede wszystkim jednak wątek współpracy Skarżącego z L.S. nie przewija się w ogóle w materiałach niniejszej sprawy, zaś z odpowiedzi Organu na skargę i z notoryjnej wiedzy Sądu wynika, że ta kwestia była przedmiotem analizy Organu w odrębnej sprawie dotyczącej zobowiązań za okres luty – grudzień 2008 r. Tak samo odnieść się należy do kwestii zarzuconego w skardze braku analizy grafologicznej podpisu P.G., od którego zakupy w niniejszej sprawie bezspornie nie były analizowane, więc już z tego względu nie kreowały dla Skarżącego podatku do odliczenia. Najwyraźniej więc Skarżący bezwiednie i niecelowo ponowił te zarzuty w niniejszej sprawie. Tak samo niecelowe było wykazywanie w zaskarżonej decyzji, że L.P. zachęcał G.O. do współpracy ze Skarżącym. Okoliczności te nie mają przecież znaczenia dla ustalenia, czy działalność G.O. była rzeczywista, czy też fikcyjna, nie miały też znaczenia dla ustalenia, czy Skarżący wiedział o fikcyjności tej działalności, tj. o zaangażowaniu G.O. w obrót kartami tylko dla zwiększenia wiarygodności G.O. względem banku, w którym zabiegał on o udzielenie kredytu. Realność lub pozorność działalności G.O. oraz dobrą lub złą wiarę Skarżącego co do roli G.O. (G.O.), M.S.) i C.Sp. z o. o. w zorganizowanym obrocie kartami wykazać należało innymi dowodami. Organy w niniejszej sprawie wywiązały się z tego zadania prawidłowo (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). W skardze podkreślono wybiórcze i tendencyjne podejście Organów podatkowych do zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wykorzystanie zeznań, które zostały uznane za stosowne dla przyjętej z góry tezy, zeznań, które mogły zdyskredytować Skarżącego. W skardze zarzucono celowe pominięcie innych zeznań albo wykorzystanie wyjaśnień Skarżącego złożonych w warunkach "ogromnego stresu" wywołanego śledztwem. Otóż Sąd zmuszony jest powtórzyć w tej kwestii, że Skarżący ponownie nie podał przykładów takiego tendencyjnego i wybiórczego podejścia Organów podatkowych do zgromadzonego materiału dowodowego, co sformułowany zarzut wyklucza z kręgu możliwych do weryfikacji. Nie wiadomo, które zeznania i wyjaśnienia Skarżący ma na myśli kiedy twierdzi, że potraktowano je selektywnie. Co do pominięcia dowodów z zeznań (wyjaśnień) P.K., L.S. i P.G., należy zasygnalizować, że wykazać one miały dobrą wiarę Skarżącego, ale ta kwestia została wykazana innymi dowodami, w tym wyjaśnieniami i zeznaniami samego Skarżącego, toteż i w tym zakresie ocenić trzeba, że postępowanie dowodowe było wystarczające i kompletne. Z kolei, odnośnie do stresu Skarżącego, wypada przypomnieć, że to nie Organy podatkowe prowadziły śledztwo w sprawie [...], toteż trudno im czynić zarzut, iż wyjaśnieniom Skarżącego towarzyszył stres związany ze statusem podejrzanego w postępowaniu karnym oraz jego aresztowaniem w tym postępowaniu, i że potem, z tych wyjaśnień, w trybie art. 181 Ordynacji, skorzystano w postępowaniu podatkowym. W ramach zarzutów skargi dotyczących braku możliwości odliczenia podatku naliczonego Skarżący zarzucił Organom niekonsekwencję, polegającą na - z jednej strony – przyjęciu faktu nabywania kart od określonych podmiotów, w tym od G.O., a z drugiej – na zanegowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych transakcji i ujawnionego w fakturach. Sąd wyjaśnia zatem, że w takim stanowisku nie ma sprzeczności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bowiem zachowane tylko wtedy, gdy podatnik nie jest, a nadto, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - nie mógł być świadomy faktu, że uczestniczy w oszukańczym procederze, mającym na celu bezprawne zaniżenie należności budżetowych (w dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się do kwestii świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w takim procederze). Sąd podziela uwagę Skarżącego, że dowód w postaci utrwalonego zapisu z podsłuchu telefonicznego, pozyskanego w toku postępowania karnego, nie mógł stanowić legalnego dowodu w niniejszym postępowaniu podatkowym. Przeciwko możliwości wykorzystania takich materiałów w postępowaniu podatkowym przemawia już literalna wykładnia art. 237 § 8 Kodeksu postępowania karnego, który przecież jasno przesądza, iż można korzystać z takiego dowodu "...wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli.". Żadne rozumowanie prawnicze, w tym wnioskowanie a maiori ad minus (skoro dowód z podsłuchu może być zastosowany w postępowaniu karnym, to tym bardziej w podatkowym, gdzie rozstrzyga się "tylko" w kwestii odpowiedzialności podatkowej podatnika, a nie w kwestii odpowiedzialności karnej), nie uprawnia do odwoływania się w innych postępowaniach do takiego dowodu. Potwierdza to także nauka prawa – "...materiał uzyskany w wyniku kontroli rozmów może być wykorzystany, po pierwsze, wyłącznie w sprawie o przestępstwo katalogowe i, po wtóre, jedynie w postępowaniu karnym o taki czyn, a więc (...) nie tylko nie może on stanowić dowodu w sprawie o przestępstwo, co do którego podsłuch nie jest dopuszczalny, choćby zawierał materiał w tym zakresie, ale też że nie można go wykorzystywać w postępowaniu innym niż karne, choćby odnosiło się ono do czynu, którego podsłuch dotyczył, np. dyscyplinarnym, cywilnym czy administracyjnym (zob. też np. T. Grzegorczyk, Procesowa i pozaprocesowa kontrola, s. 1620)." (Komentarz do art. 237 § 8 Kodeksu postępowania karnego, LEX). Powołane przez Dyrektora orzecznictwo NSA, aprobujące wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów operacyjnych, a tym bardziej procesowych, uzyskanych w wyniku kontroli rozmów telefonicznych, pochodzi sprzed 11 czerwca 2011 r., kiedy to do procedury karnej wprowadzono art. 237 § 8 Kpk. Niemniej dowód z podsłuchu telefonicznego rozmów prowadzonych m.in. przez Skarżącego, jakkolwiek de iure musi być uznany za nieistniejący w postępowaniu podatkowym, nie stanowił jedynego, ani nawet zasadniczego dowodu w sprawie. Jakkolwiek więc Organy wadliwie, bezprawnie powoływały się na te utrwalone w postępowaniu karnym rozmowy telefoniczne, nie zauważając, że art. 237 § 8 Kpk stanowi lex specialis względem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak pozostały materiał dowodowy uprawniał w zupełności do sformułowania wniosków co do braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku reakcji Organu na skargę na "czynności urzędnicze", wyjaśnić należy, iż jest to kwestia w żaden sposób niezwiązana ze sprawą, a podlega jedynie przepisom Działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wyżej Sąd wskazał, i co w istocie jest poza sporem, zasadniczą kwestią niniejszej sprawy jest zasadność odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trzy wymienione podmioty. Analiza skargi, jak i stanowiska Skarżącego prezentowanego w postępowaniu podatkowym, pozwala uznać, że nie jest natomiast kwestionowane dokonane przez Organy rozliczenie w zakresie podatku należnego. Skarżący niewątpliwie świadczył usługi telekomunikacyjne, dokonanej sprzedaży kart na rzecz P. L. (firma T.) nie deklarował w deklaracjach VAT-7, nie ewidencjonował jej w ewidencjach sprzedaży. Stosując metodę nadzwyczajną (art. 23 § 4 Ordynacji) dokonano więc szacowania wielkości obrotu w oparciu o wyjaśnienia samego Skarżącego złożone w postępowaniu karnym, które – w tym zakresie dotyczącym wielkości obrotu – są wiarygodne. Odnośnie do kwestionowanej przez Skarżącego odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wypada na wstępie sformułować uwagę co do roli poszczególnych osób zaangażowanych w obrót kartami prepaid w styczniu i lutym 2009 r. w tym procederze. Akta sprawy pozwalają zgodzić się z Organami, iż główną rolę organizacyjną, kierowniczą w tym zakresie, miał L.P. Osoby i spółki wystawiające faktury działały pod jego kierownictwem, on też decydował i wskazywał podmioty wystawiające nominalnie faktury dla Skarżącego. Rolą pośredników w tym łańcuchu, tj. podmiotów usytuowanych pomiędzy L.P., a Skarżącym, było wystawienie faktury w celu nadania transakcjom pozorów legalności i autentyczności. Wszyscy uczestnicy obrotu wiedzieli, że karty prepaid w przeszłości miały być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowycyh ze spółki L. do podmiotów z innych państw członkowskich, czyli korzystać miały ze zwolnienia z podatku (stawka 0%), ale w rzeczywistości karty te nigdy nie opuściły terytorium Polski, zaś w związku z tym ich obrotowi wewnątrzkrajowemu należało nadać – z punktu widzenia L.P. – taką formę, która uniemożliwia ustalenie rzeczywistego pochodzenia kart i pozwala nadać temu obrotowi kształt legalnych transakcji. Służyło temu celowi mnożenie podmiotów pośredniczących oraz wystawianie uwiarygadniających faktur w miarę potrzeb, w przypadkach, gdy transakcja wzbudzała zainteresowanie "skarbówki" (wyjaśnienia G.O. z 21 maja 2009 r., złożone w postępowaniu karnym [...]). Pełną wiedzę co do tych okoliczności miał także Skarżący, a ponieważ przyjęta przez niego metoda podważania ustaleń faktycznych polegała na negowaniu swojej wiedzy co do tego i konsekwentnym twierdzeniu, że transakcje z G.O. były rzeczywiste, albo że nieświadomie padł on ofiarą oszustwa tego kontrahenta, przywołać należy zeznania i wyjaśnienia osób (w tym samego Skarżącego), zaangażowanych w sprawę w różnych rolach procesowych w różnych postępowaniach. Z akt sprawy wynika więc, że: - w dniu 16 lutego 2011 r. G.O. zeznał, iż zajął się obrotem kartami tylko po to, aby sztucznie zwiększyć obrót swojej firmy, od początku 2009 r. miał świadomość pochodzenia kart, i że ich wprowadzanie do obrotu krajowego stanowi, jak określił to wobec G.O. L.P., "wał na vacie"; - sam Skarżący w dniu 10 marca 2010 r. wyjaśnił jako podejrzany, że ze złożonej mu relacji L.P. wynikało, iż faktury wystawiane przez G.O. miały na celu tylko sztuczne wygenerowanie obrotu dla celów uwiarygodnienia się wobec banku, w którym ubiegał się on o linię kredytową. Poza tym dla Skarżącego nic się miało nie zmienić względem stanu sprzed przystąpienia G.O. do obrotu kartami; - Skarżący wprost potwierdził swoją wiedzę co do prostej kontynuacji działalności w styczniu i lutym 2009 względem działalności w roku 2008 w toku przesłuchania w dniu 2 lutego 2010 r. ("...a poza tym nic się nie zmieniało.") oraz w dniu 24 marca 2010 r. Nie sposób uwierzyć, że takie jego wyjaśnienia były jedynie wynikiem stresu związanego ze statusem podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym; - G.O. zeznał w dniu 14 maja 2010 r., iż zgodnie z poleceniem L.P. zwrócił się do Skarżącego o zgodę na "wejście fakturowo w obrót kartami." Jeszcze kilkakrotnie w innych przesłuchaniach podawał, że celem jego zaangażowania w transakcje kartami było wykazanie wobec banku zwiększonego obrotu; - fikcyjność transakcji dla A. potwierdzili też niedwuznacznie M.S.) oraz G.S. i G.C. z C. Sp. z o. o. Pierwszy z nich zeznał w postępowaniu prowadzonym przez UKS w R., że "...firma (...) M.S. nigdy nie posiadała towaru figurującego na tych fakturach", wskazał, że Skarżący właśnie jego firmie przelewał środki za karty, które sam M.S. uważał za karty G.O.a. Wyjaśnił też, że w bezpośredniej rozmowie ze Skarżącym poinformował go, iż "...wchodzi jako sprzedawca w miejsce G.O.." Wiązało się to z niemożnością wystawiania faktur przez G.O. ze względu na jego aresztowanie. Natomiast fikcyjność faktur drugiego "kontrahenta", tj. C. Sp. z . o. o., oraz wiedzę Skarżącego co do tej fikcyjności, który godził się na zmianę podmiotu fakturującego w sytuacji aresztowania G.O., potwierdził G.S., G.C. i M.S. Z wyjaśnień tego ostatniego wynika, że po aresztowaniu G.O. Skarżący denerwował się nową sytuacją, ale przystał na propozycję C. zmiany fakturującej firmy i dokonał przelewu na tę nową firmę ("On się tym zdenerwował, ale dokonał przelewu."). W ten sposób, pomimo aresztowania G. O. i trudności we właściwym pozorowaniu autentyczności transakcji poprzez ich fakturowanie, nielegalny obrót kartami nadal trwał w styczniu i lutym 2009 r.; - z wyjaśnień L.P. z dnia 3 marca 2009 r. wynika, iż Skarżący miał pełną wiedzę co do pochodzenia kart telekomunikacyjnych, które - za pośrednictwem kierowców - z S., K. i K. odbierał w W.. L. P. podał, że "...T.W. wiedział skąd kupuje towar. Towar był oznaczony znaczkami L..". Wyjaśnił też, że Skarżący wiedział o wcześniejszym nabyciu kart na podmioty formalnie zagraniczne (z innych krajów członkowskich) – D., M. oraz P.; - wyjaśnienia Skarżącego wskazują, że było mu obojętne, jaki podmiot wystawi fakturę potwierdzającą transakcję. W dniu 2 lutego 2010 r. wyjaśnił mianowicie, że za wystarczające uznał zapewnienie L.P., iż inna firma (chodziło o G.O.) wystawiać mu będzie faktury tylko po to, aby sztucznie wykazać większy obrót ("...Pan L. stwierdził, [...] żebym się nie niepokoił."), co potwierdza, że wobec pełnej wiedzy Skarżącego co do pochodzenia kart jeszcze jedna nierzetelność transakcji, dotycząca podmiotowej niezgodności treści faktury z rzeczywistością, nie miała już dla niego żadnego znaczenia. W złożonym przez pełnomocnika Skarżącego piśmie z dnia 29 października 2015 r. wskazano na wadliwe doręczenie decyzji Organu I instancji, poprzez zaniechanie włączenia do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa dla adw. M.G., który złożył do innej sprawy Skarżącego jedno, ogólne pełnomocnictwo obejmujące jednak, co przyznano w tym piśmie, uprawnienie do działania pełnomocnika we wszystkich sprawach. Sąd wyjaśnia więc, że techniczna czynność włączenia dokumentu do akt sprawy nie przesądza o obiektywnym istnieniu lub braku skutecznego pełnomocnictwa. Ważne jest, aby organ podatkowy dysponował wiedzą o ustanowieniu pełnomocnika, i aby ten pełnomocnik zgłosił swój udział do sprawy lub w inny sposób zamanifestował zamiar skorzystania z pełnomocnictwa (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 1372/10, a także wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 98/10). W niniejszym postępowaniu tak się właśnie stało. Odnośnie do kwestii wyrywkowości materiału dowodowego i jego selektywnego doboru "pod tezę", ocenić należy, że naturalne jest korzystanie tylko z tego materiału dowodowego, który wiąże się ze sprawą. Jeśli organ podatkowy dysponuje protokołem przesłuchania jakiejś osoby, która dysponuje wiedzą istotną dla sprawy, ale jednocześnie przesłuchanie odnosi się do kwestii ze sprawą niezwiązanych, to zrozumiałe staje się włączenie do materiału dowodowego tego protokołu tylko w stosownej części. Takie postępowanie nie ma nic wspólnego z tendencyjnością czy wybiórczością w doborze dowodów. Analiza protokołów przesłuchania zawnioskowanych na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego, co do których Sąd, w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadził dowód z dokumentu, potwierdza, że o ile do akt sprawy Organy włączały tylko fragmenty protokołów, to nie w intencji ukrycia tych z nich, które miałyby świadczyć na korzyść Skarżącego. Żaden z tych czterech protokołów nie zmieniał wniosków, do jakich zasadnie doszyły Organy podatkowe, tj. wniosków co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G.O., M.S. i C. Sp. z o.o., oraz wiedzy Skarżącego o tym procederze. Co więcej – z przedłożonego protokołu przesłuchania L.P. jako podejrzanego wynika jasno, że jego intencją był obrót kartami, jakie formalnie miały być wywiezione w ramach WDT na S. korzystając z zerowej stawki podatku, ale które de facto nigdy nie opuściły Polski. W tym przesłuchaniu L. P. opisuje m.in. proceder zakładania na S., a także w N. i w C., spółek, które miały być nominalnymi nabywcami różnych towarów, a które były w rzeczywistości tylko narzędziem dla – jak określił to m. in. M.S. – "wyłudzenia VAT-u". Odnotować należy, że choć powyższy wniosek dowodowy pełnomocnika Skarżącego został złożony w kontekście zarzutu wybiórczego potraktowania dowodów i braku kompletnego materiału dowodowego (pominięcia zeznań i wyjaśnień dla Skarżącego korzystnych), to nie wskazano jednocześnie, w którym miejscu te przedłożone wyjaśnienia lub zeznanie przeczą dowodom zgromadzonym w sprawie lub ich ocenom już dokonanym przez Organy w postępowaniu podatkowym. Odnośnie do poruszonej w piśmie z 29 października 2015 r. kwestii odmowy przesłuchania C.B. – Sąd powyżej już odniósł się do tej sprawy. Organy nie kwestionowały faktu, że już w styczniu 2009 r. karty prepaid były fizycznie dostarczane do magazynu G.O., skąd transportowane były dalej do W. Ta okoliczność nie zmienia jednak w niczym wyrażonej oceny co do roli, jaką poszczególne osoby pełniły w obrocie kartami, tj. organizacyjnej i kierowniczej roli L.P. oraz roli tzw. "słupów", jaką przyjmowały na siebie wskazywane w decyzjach podmioty i osoby, w tym G.O. Ich zadaniem było wystawić fakturę, a ponieważ nigdy nie można ich było potraktować jako rzeczywistych nabywców praw do kart, czyli jako rzeczywistych usługodawców (w tym w ramach tzw. pośrednictwa w usługach, obecnie unormowanego w art. 8 ust. 2a ustawy), czy dostawców, to nawet ewentualny zysk G.O. musi być potraktowany jako wynikający z zaangażowania własnych pieniędzy w nielegalny obrót kartami, prowadzony przez kogoś innego (L. P.), a nie jako marża rzeczywistego usługodawcy lub dostawcy. To, że karty fizycznie przepakowywano i segregowano w magazynie G. O. nie wpływa więc na prawnopodatkową ocenę roli G. O. i braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur G.O.. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają przyjętą przez Organy tezę, że w styczniu i lutym 2009 nie nastąpiła żadna jakościowa zmiana w działalności Skarżącego względem stanu z roku 2008. Sąd świadomy jest oczywiście faktu, że taką ocenę można uznać za sprzeczną z wyrokiem tut. Sądu z dnia 3 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 230/14, wydanym w sprawie zobowiązań Skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r., ale nie jest rzeczą Sądu w niniejszym postępowaniu odnosić się do tego wyroku, zwłaszcza, że zapadł on na gruncie dowodów znacząco innych, których w niniejszym postępowaniu nie analizowano. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.