III SA/Wa 2252/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. P. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator GSM. W związku z tym nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki. Nabywa również zgodnie z kontraktem zawartym z kontrahentem mającym siedzibę w Niemczech profesjonalne usługi w zakresie informatyki (dalej usługi "IT"). Spółka posiada Certyfikat Rezydencji Podatkowej poświadczający rezydencję podatkową kontrahenta zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Niemcami. Kontrahent ten nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, koniecznego do realizowania i otrzymywania dostaw lub usług. Usługi kontrahenta świadczone są poprzez polskiego podwykonawcę. Co do zasady usługi nabywane przez Spółkę polegają na opracowywaniu, implementacji oraz konserwacji oprogramowania i świadczone są na podstawie składanych przez nią zleceń. Co więcej, usługi te mają wyłącznie charakter niematerialny i nie obejmują dostawy towarów (np. wyposażenie, sprzęt IT). W opinii Spółki przedmiotowe usługi, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), należą do grupowania 72.2. "Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania". Kontrahent zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik VAT czynny, posiada polski NIP. Spółka posiada stosowane zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego poświadczające fakt zarejestrowania kontrahenta w Polsce jako czynnego podatnika VAT. Kontrahent wystawia Spółce faktury VAT z naliczonym na nich polskim podatkiem VAT, które dokumentują wykonanie ww. usług IT. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż kontrahent zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik podatku VAT od 1996 r. w związku z tym, iż na terenie Polski prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych. Rejestrację kontrahenta jako podatnika VAT czynnego potwierdza zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2009 roku nr [...]. Kontrahent nie posiada jednak w Polsce Oddziału, w rozumieniu art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 04 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", ma prawo odliczać podatek naliczony znajdujący się na fakturach wystawianych przez kontrahenta. Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczania podatku naliczonego znajdującego się na fakturach VAT wystawianych przez kontrahenta na usługi IT. Spółka podniosła, iż aby móc odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach VAT musi spełniać warunki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz nie może u niej wystąpić żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Pierwszy z warunków pozytywnych, czyli konieczność, aby faktura dokumentowała usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez ich odbiorcę, czyli przez Spółkę - jest spełniony. Spółka wyjaśniła, że wykonywane usługi są ściśle związane z jej działalnością opodatkowaną ponieważ dotyczą jej systemów informatycznych, bez sprawnego działania których nie mogła by wykonywać działalności gospodarczej. Drugi warunek, czyli konieczność posiadania przez Spółkę faktury VAT wystawionej przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, na których widnieje podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług jest również spełniony. Wyjaśniła, że w przedmiotowych transakcjach kontrahent Spółki występuje jako polski czynny podatnik VAT, posługuje się polskim numerem NIP, składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek VAT w polskim urzędzie skarbowym. Jest uprawniony, a nawet zobligowany do wystawiania polskich faktur VAT (vide § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wystawiania faktur VAT) i naliczania na nich polskiego podatku VAT, ponieważ wykonuje usługi opodatkowane niepodlegające zwolnieniu przedmiotowemu. Ponadto wskazała, że w sprawie nie zachodzi również żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki powodujące utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury. Dalej przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT i następnie stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ww. ustawy przez podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności bezwzględnie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług jest ich nabywca. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Organ podniósł, że z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz powołanych przepisów wynika, że Spółka, jako nabywca przedmiotowej usługi niematerialnej zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi wyświadczonej przez niemieckiego kontrahenta. Oznacza to zatem, zdaniem organu, iż usługa doradztwa w zakresie opodatkowania nie stanowi u niemieckiego kontrahenta czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem zachodzi przesłanka wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, powodująca utratę przez Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej usługi. Dodał, że zgodnie z "art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT dla Spółki kwotą podatku naliczonego, o którą może obniżyć podatek należny jest kwota podatku należnego, wykazana w fakturze wewnętrznej dokumentującej import usługi, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT". Pismem z dnia [...] sierpnia 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] listopada 2009r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż stan faktyczny opisany we wniosku wchodzi w zakres normy prawnej określonej w tym przepisie, - art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji po upływie terminu określonego w ww. przepisie, w związku z czym, zdaniem Spółki, należy zastosować normę prawną zawartą w art. 14o O.p., tj. uznanie, iż w obrocie prawnym jest tzw. "milcząca interpretacja". W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi utrzymywała, że ma prawo do odliczania podatku naliczonego znajdującego się na fakturach VAT wystawianych przez kontrahenta na usługi IT, ponieważ spełnia warunki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz nie występuje po jej stronie żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy. Powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy VAT w rozumieniu powyższej definicji są zobligowani do dokonywania rejestracji dla celów VAT przed wykonaniem czynności opodatkowanej. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni muszą wystawiać faktury VAT stwierdzające dokonanie sprzedaży usług. Muszą również zgodnie z art. 109 ust. 3 ww. ustawy prowadzić ewidencje, składać deklaracje VAT-7 i płacić podatek VAT do urzędu skarbowego. Ustawodawca przewidział jeden wyjątek pozwalający na niewystawianie faktur VAT przez czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, a mianowicie jest to świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przedmiotowych transakcjach kontrahent Spółki występuje jako polski czynny podatnik VAT, posługuje sic polskim numerem NIP, składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek VAT w polskim urzędzie skarbowym. Jest uprawniony, a nawet zobligowany do wystawiania polskich faktur VAT i naliczania na nich polskiego podatku VAT ponieważ wykonuje usługi opodatkowane nie podlegające zwolnieniu przedmiotowemu. Według Spółki wystawienie faktury przez polskiego podatnika VAT powoduje, iż czynność ta jest właśnie opodatkowana. Wynika to jasno z brzmienia art. 108 ustawy o VAT. Natomiast stany faktyczne objęte normą art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy są zupełnie inne, np. opodatkowanie kary umownej, odszkodowania itp. Skarżąca zwróciła uwagę, że odliczanie podatku naliczonego nie jest uprawnieniem, lecz elementem konstrukcji podatku VAT, więc wszelkie ograniczenia odliczalności podatku naliczonego muszą być wyrażone w ustawie. Spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2009 r., zatem termin do wydania interpretacji minął w dniu [...] lipca 2009 r. Wezwanie organu o udzielenie dodatkowych wyjaśnień wpłynęło do Spółki w dniu [...]lipca 2009 r., zaś odpowiedź Spółki wpłynęła do organu w dniu [...]lipca 2009 r. W tej sytuacji termin do wydania interpretacji został przesunięty o 19 dni, co oznacza, że interpretacja powinna być wydana do [...] sierpnia 2009 r., tymczasem interpretacja została doręczona w dniu 11 sierpnia 2009 r. Skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2009 r. I FPS 2/08 podniosła, że datą, od której interpretacja wywołuje skutki prawne jest data doręczenia interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu dotyczącego wydania interpretacji po terminie wskazał, że w związku z wezwaniem Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, termin do wydania interpretacji przesunął się o [...] dni i wypadał na dzień [...] sierpnia 2009 r., natomiast interpretacja została wydana w dniu 22 lipca 2009 r. Organ stwierdził, że uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 2005 r., zaś w świetle obecnie obowiązujących przepisów istotny jest dzień wydania interpretacji, a nie dzień jej doręczenia stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd korzystając z uprawnień przyznanych mocą art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") wziął pod uwagę również okoliczności, których nie podnosiła Skarżąca. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym i stanowiskiem strony. Ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń. Organ zobowiązany jest wyjaśnić jakie znaczenie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującego o wydanie interpretacji mają przytoczone przezeń przepisy i co z nich wynika. Nie wystarczy, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, przytoczyć treść wielu przepisów i nie wyjaśniając dlaczego regulacje te mają znaczenie w sprawie, poprzestać na ogólnikowej konkluzji oderwanej od wielu wcześniej przytoczonych przepisów, która zaczyna się od słów "biorąc pod uwagę powyższe...". W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 (w całości) , art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ww. ustawy przez podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności, bezwzględnie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług jest ich nabywca. Z całą pewnością konkluzja ta nie wynika ze wszystkich wcześniej przytoczonych przepisów, co mogło sugerować owo sformułowanie "biorąc pod uwagę powyższe". Dodać trzeba, że konkluzja ta nie ma rozwinięcia, bo zaraz po wyżej zacytowanym zdaniu następuje przytoczenie kolejnego przepisu. Poza tym z interpretacji nie wynika, czy ta konkluzja odnosi się do sytuacji Skarżącej, czy jest poczyniona dla potrzeb wyjaśnienia treści któregoś z wcześniej przytoczonych przepisów. Każdy z przytoczonych przepisów niesie w sobie konkretne regulacje, każdy przepis może budzić wątpliwości interpretacyjne, więc bez objaśnienia treści danego przepisu wnioskodawca może nie zrozumieć, co jako "powyższe" organ wziął pod uwagę. Zrozumienie może być tym trudniejsze, że organ podatkowy owo stwierdzenie "biorąc pod uwagę powyższe" zamieszcza po przytoczeniu np. art. 88 ustawy o VAT w całości. Taki schemat uzasadnienia interpretacji jest dość powszechnie stosowany przez organy podatkowe, ale nie może być on uznany za prawidłowy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. powinno bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie konkretny przepis (przepisy) znajduje zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h O.p., odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z istoty interpretacji wynika, iż odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/07, LEX nr 309745). Podkreślić trzeba, że wyjaśnienie, dlaczego w świetle wskazanych przez organ przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy wymaga odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Poza tym wskazanie stanowiska prawnego wraz z uzasadnieniem prawnym powinno się wprost odnosić do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pominął istotny element stanu faktycznego, z którego Skarżąca wywodziła prawidłowość swojego stanowiska. Otóż, Skarżąca we wniosku podała, że jej kontrahent posiada Certyfikat Rezydencji Podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, świadczy usługi o charakterze niematerialnym. Wskazała, że ów kontrahent jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT od 1996 r., w przeprowadzanych z nią transakcjach występuje jako czynny podatnik VAT, posługuje się polskim numerem NIP, składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek VAT w polskim urzędzie skarbowym, wystawia faktury i nalicza na nich polski podatek VAT. Pytanie Spółki brzmiało, czy w związku z powyższym może ona odliczać podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez tegoż kontrahenta, chociaż nie posiada on oddziału w Polsce w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego i stanowiska zawartych we wniosku o wydanie interpretacji jasno wynika, iż Skarżąca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta wywodzi z tego, że jest on czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do tej jakże ważnej kwestii, stanowiącej zasadniczy element stanu faktycznego. Tym samym nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko Spółki wywodzone, jak już powiedziano z faktu pozostawania jej kontrahenta czynnym podatnikiem w Polsce, jest nieprawidłowe. Stwierdzić zatem należy, że stanowisko organu zostało wyrażone w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Tymczasem interpretacja powinna odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i tenże stan faktyczny powinien podlegać subsumcji do konkretnej normy prawnej, o czym była już mowa. Skarżąca takiej subsumcji dokonała, natomiast organ podatkowy uchylił się od dokonania rzetelnej analizy problemu. W ten sposób dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, jeśli ponownie uzna, że stanowisko zawarte w tym wniosku jest nieprawidłowe, zobowiązany jest zająć stanowisko uwzględniając powyżej wskazane elementy stanu faktycznego, dokonać jego subsumcji bez pomijania istotnych elementów tego stanu i odnieść się do stanowiska Skarżącej, czyli wydać interpretację odpowiadającą powyżej omówionym wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. W niniejszej sprawie zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ podatkowy stwierdził, iż usługi świadczone przez niemieckiego kontrahenta Skarżącej nie stanowią u tego kontrahenta czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem zachodzi przesłanka wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT powodująca utratę przez Skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi. Jednocześnie organ uznał, iż w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ww. ustawy przez podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności, bezwzględnie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług jest ich nabywca. Zatem organ uznał, że usługa świadczona przez kontrahenta Spółki podlega opodatkowaniu, tyle, że podatnikiem jest Spółka, wobec tego niezrozumiałe jest, dlaczego przyjął, iż zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, co wynika wprost z treści tego przepisu. Nie ma znaczenia kto jest podatnikiem, lecz czy transakcja podlega opodatkowaniu. Jeśli organ uznał, że podatnikiem jest Skarżąca, to nie mógł jednocześnie uznać, że transakcja nie podlega opodatkowaniu. Odniesienia wymaga jeszcze zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14d O.p. Otóż zarzut ten należy uznać za nietrafny w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, w której Sąd stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy bowiem rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Zgodnie z twierdzeniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie termin do wydania interpretacji wypadał na dzień [...]sierpnia 2009 r., natomiast interpretacja została wydana w dniu [...] lipca 2009 r., zatem termin do wydania interpretacji nie został przekroczony. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.