III SA/Wa 2253/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 z późn. zm.) w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f.") Skarżący – P. W., 16 marca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący rozważa sprzedaż udziału (1/9) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, odziedziczonego na mocy testamentu w 2010 r. Skarżący zadał pytanie, czy zbycie odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego zbycie powyższe nie podlega opodatkowaniu, ponieważ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) inaczej niż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), wśród źródeł przychodu wymienia jedynie zbycie prawa spółdzielczego, nie wspominając o zbyciu udziału w takim prawie. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Z treści art. 9 ust. 1 wywiódł, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika, które nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8, pod lit. a) jako źródło przychodów wskazującego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a pod lit. b) – odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Za istotne uznał ustalenie, czy źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) obejmuje swoim zakresem sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Powołując się na art. 244 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym, w którym udział powstaje, gdy dane prawo objęte jest współwłasnością udziałową (ułamkową). Zdaniem Organu sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nie powoduje automatycznie zmiany źródła przychodów, nadal jest to źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Fakt, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) jako źródło przychodu wymieniono odpłatne zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie przesądza, iż źródłem przychodu nie jest odpłatne zbycie udziałów w takim prawie. Minister Finansów przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 30e ust. 1, ust. 2 (podstawa opodatkowania) i ust. 4 (19% stawka podatku), art. 45 ust. 1a pkt 3 (obowiązek ujęcia w zeznaniu), art. 19 ust. 1 (przychód), art. 22 ust. 6c i ust. 6d (koszty uzyskania przychodu), art. 21 ust. 1 pkt 131 (zwolnienie podatkowe), art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 28 (cele mieszkaniowe). Stwierdził, że zbycie odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e., chyba że Skarżący skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 9 czerwca 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. Odpowiadając na to wezwanie pismem z 14 lipca 2010 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8. Skarżący uważał, że zbycie udziału w spółdzielczym prawie do lokalu co do skutków podatkowych nie jest tożsame ze zbyciem udziału we własności. Minister Finansów podkreślając w interpretacji wagę problemu, jego rozstrzygnięciu poświęcił de facto dwa krótkie akapity. Skarżący podniósł, iż stanowisko Organu było zbyt krótkie, aby możliwe było przeanalizowanie motywów, dla których nie dopatrzył się on w art. 10 ust. 1 pkt 8 rozróżnienia skutków podatkowych zbycia udziału w spółdzielczym prawie do lokalu i zbycia udziału we własności. Zdaniem Skarżącego przeciwko poglądowi Ministra Finansów przemawiają zasady redakcji tekstów prawnych, z których wynika, iż żadne słowo użyte w przepisie prawa nie jest pozbawione znaczenia normatywnego. Skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) rozróżnia nieruchomość i udział w nieruchomości (de facto prawo własności nieruchomości i udział w prawie własności nieruchomości), natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) wspomina tylko o prawie, nie wyróżniając udziału w tym prawie, znaczy to, że postępuje w sposób celowy, choć niekorzystny dla Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentacje. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W opinii Organu wnioski skargi zmierzające do stwierdzenia, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania w przypadku zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, jawią się jako dowolne i zbyt daleko idące. W sytuacji bowiem, gdy przepis ten stanowi o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, redakcja normy prawnej wskazuje, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje również zbycie mniejszej części tego prawa, czyli udziału w nim. Zasady racjonalnej legislacji nie dopuszczają bowiem jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, które obejmowałyby szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. Zasadzie tej nie stoi zaś na przeszkodzie zasada ścisłego rozumienia norm prawa podatkowego. Ustawodawca w ww. przepisie zastosował bowiem konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Stąd w sytuacji, gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie wykracza poza te maksymalne granice przedmiotowe, przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ, zwłaszcza w sytuacji, gdy okolicznością niesporną jest zaistnienie kolejnej przesłanki opisanej w tej normie prawnej, czyli dokonanie zbycia prawa majątkowego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Powołał się na wyrok tutejszego Sądu z 8 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 903/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rzeczą Sądu jest również przypisanie zarzutom skargi właściwych podstaw prawnych. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, do jakiego doszło przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zakreśliło ramy możliwej wypowiedzi Sądu. Kontroli Sądu poddana została wydana na wniosek Skarżącego interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem sporu stron było opodatkowanie sprzedaży nabytego w drodze spadkobrania udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jako stanowiącej źródło przychodów z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów, z zastrzeżeniem ust. 2 [nieistotnym w sprawie – wyjaśnienie Sądu] jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Skarżący uważał, i stanowisko to wyraził we wniosku o wydanie interpretacji, że zbycie udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu, ponieważ – odmiennie niż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – nie wskazano w nim zbycia udziału. Zdaniem Ministra Finansów zbycie odziedziczonego udziału podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e, chyba że Skarżący skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131. Fakt, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) jako źródło przychodu wymieniono odpłatne zbycie współdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie przesądza, że źródłem przychodu nie jest zbycie udziału w takim prawie. Rację ma Skarżący podnosząc lakoniczność wypowiedzi Ministra Finansów co do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, która to lakoniczność uniemożliwia analizę motywów, dla których zajął on stanowisko odmienne niż Skarżący. W ocenie Sądu zarzut Skarżącego w istocie sprowadza się do zarzutu braku uzasadnienia oceny jego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz braku uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez Organ jako prawidłowe. Obowiązki Organu w tym zakresie wynikały z przepisów Ordynacji podatkowej. W art. 14c tej ustawy ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Wynika to ze specyfiki interpretacji indywidualnej, do której funkcji należy przedstawienie informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę, stanie faktycznym. Nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Jak już Sąd wskazał, Skarżący przedstawiając własne stanowisko podał powód, dla którego zbycie udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu. Powołał się mianowicie na odmienność uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. co do nieruchomości (lit. a) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lit. b) wynikającą z faktu, że tylko w przepisie dotyczącym nieruchomości ustawodawca jako źródło przychodów wskazał zbycie udziału. Minister Finansów nie odniósł się do powyższego twierdzenia Skarżącego. Poza oceną jego stanowiska wyrażającą się w uznaniu go za nieprawidłowe, Minister Finansów nie wskazał powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował. Zdaniem Sądu nie można uznać za wystarczającą w tym względzie okoliczność, że Organ ma zdanie inne niż Skarżący. Stanowisko Organu nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska Organu, element interpretacji. Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji, wymienione w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, winny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. Skarżący zrealizował obowiązki nałożone na niego jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak to nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpująco opisał zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Miał prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona. Ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Organ nie może jednak, jak to uczynił w rozpatrywanej sprawie, po prostu zignorować argumentacji wnioskodawcy i skupić się w istocie na przytoczeniu treści przepisów prawa dotyczących samego już wyliczenia podatku oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Minister Finansów przedstawił własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącego, uznając że zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Jak podniósł Skarżący, Minister Finansów ograniczył się do wyrażenia dwóch zdań, które pozostając w opozycji do stanowiska Skarżącego, nie zostały uzasadnione. Zdaniem Sądu twierdzenia te, które nie mogły być zaakceptowane jako uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącego, nie mogą być zaakceptowane również jako uzasadnienie stanowiska Organu. Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, sprzedaż udziału "nie powoduje automatycznie zmiany źródła przychodów" oraz dlaczego fakt wymienienia w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przesądza, iż zbycie udziałów w takim prawie nie jest źródłem przychodów. Stanowisko Organu, w założeniu ustawodawcy prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji szczególnie istotnego znaczenia nabiera przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów przedstawił uzasadnienie swego stanowiska, w istocie dosłownie przytaczając fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 8 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 903/09. Jednakże odpowiedź na skargę, umożliwiająca organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie może zastąpić brakujących elementów interpretacji indywidualnej. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała ona wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji (zob. cyt. wyżej wyrok NSA). Poddanie interpretacji indywidualnych kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska Organu. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro zaś zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska Ministra Finansów, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Sąd uważa, że unormowanie obowiązków Organu przyjęte w art. 14c Ordynacji podatkowej miało na celu zagwarantowanie, iż to właśnie Organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.