III SA/Wa 2258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w J.; dalej jako spółka, strona lub L.) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US) decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres, w łącznej wysokości 4.986.496,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 393.590,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku strony. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W toku kontroli skarbowej w spółce, stwierdzono, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 roku, L. wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kwotach zawyżonych, w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących nabycia towarów handlowych (bielizna oraz odzież) niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty nieistniejące, które nie figurowały w ewidencjach podatników w urzędach skarbowych jako czynni i zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory działalności poprzez składanie deklaracji VAT: 1/ C. spółka z o.o., [...] W., [...], NIP [...], 2/ N. spółka z o.o., [...] W., [...], NIP [...], 3/ T. spółka z o.o. [...] W., [...], NIP [...], 4/ E. spółka z o.o. [...] W., ul. [...] NIP [...], 5/ L. spółka z o.o. [...] W., ul. [...] NIP [...], 6/ D. spółka z o.o. [...] W., ul. [...] NIP [...], 7/B. spółka z o.o. [...] W. ul. [...] NIP [...]. Przedłożone faktury dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe transakcje nabycia uznano za nierzeczywiste. Wystawcy faktur nie dysponowali towarem. Wymienione powyżej podmioty nie nabyły prawa do dysponowania towarami wyszczególnionymi na fakturach jak właściciel, a co za tym idzie nie mogły przenieść prawa ich własności na L. L. natomiast wystawiała tzw. puste faktury VAT. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie była dysponentem towaru wyszczególnionego na tychże fakturach VAT. Zawierała bowiem transakcje z ww. podmiotami nieistniejącymi, niefigurującymi jako czynni i zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług i nieprowadzącymi działalności gospodarczej. L. nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie tych działań spółka złożyła niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe rozliczając nierzetelne faktury VAT potwierdzające transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka w ramach działalności gospodarczej niczego nie zakupiła, ani nie wytworzyła, a więc w konsekwencji nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów. W rezultacie podatek należny z tytułu przeprowadzonych przez spółkę "transakcji" wynosił 0 zł. W związku z powyższym, L. obniżając podatek należny o podatek naliczony naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, L. zobowiązana będzie do zapłaty podatku w przybliżonej wysokości 4.986.496,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Łącznie przybliżona kwota zaniżenia zobowiązania wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji to 5.380.086,00 zł. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji doszedł do przekonania, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 sierpnia 2015 roku nie zostanie wykonane, przy czym zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Naczelnik US powołał się na stosowne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku poz. 613 z późn., zm. dalej: o.p.), wskazujące na podstawy zabezpieczenia przed terminem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika i dokonał analizy sytuacji majątkowej spółki na podstawie bilansów spółki według stanu na 31.12.2013 roku, 31.12.2014 roku oraz w oparciu o rachunki zysków i strat za ww. okresy. Organ I instancji ustalił, że spółka w latach 2013-2014 osiągnęła na działalności gospodarczej niewielki zysk. Aktywa L. trwałe i obrotowe pokrywały zobowiązania za ww. okres. W 2013 roku zobowiązania spółki były siedmiokrotnie wyższe niż należności, a w 2014 roku dwukrotnie wyższe. Kapitał własny spółki od 2013 roku zwiększył się. W latach 2013-2014 spółka nie posiadała majątku trwałego. Na koniec 2014 roku L. zatrudniała dwóch pracowników. W deklaracjach VAT-7 za 2014 rok i za okres od I do XI 2015 roku spółka wykazała bardzo wysokie obroty, (tj. w 2014 roku – 10.844.106,00 zł: za I-XI 2015 roku – 13.276.207,00 zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, tj. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc (od 7.156,00 zł do 15.488,00 zł). Spółka dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od I do XII 2015 roku, w ogólnej kwocie 6.336,00 zł i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, od III do IX 2015 roku w ogólnej kwocie 8.470,00 zł. Spółka w 2013 roku i 2014 roku nie posiadała żadnego majątku trwałego. Przy czym trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, deklarując podatek od towarów i usług do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy przy generowaniu milionowych obrotów. Zdaniem Naczelnika US zasadniczą okolicznością powodującą dokonanie zabezpieczenia były stwierdzone nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłanka ta stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaszła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania tego zobowiązania potwierdzała również analiza sytuacji majątkowej spółki. Okoliczności te wskazywały, że spółka może pełnić funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia celem jego legalizacji, a wykazywane przez L. transakcje nie miały miejsca. Wskazano jednocześnie, że w myśl art. 33 § 4 o.p., przybliżoną kwotę zobowiązania L. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 sierpnia 2015 roku oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę, określono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej a w związku z faktem, iż nie zostało ono dotychczas zakończone, przedmiotowe ustalenia mogą być weryfikowane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez stronę, podczas gdy sytuacja majątkowa spółki gwarantuje zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Spółka aktualnie reguluje wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a dokonywane przez nią czynności w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie utrudniają ani nie udaremniają egzekucji, stanowiąc zwykłe transakcje gospodarcze; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p., polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z całości materiału zgromadzonego w sprawie w żaden sposób nie wynika, aby strona posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokonywała zbywania składników majątku w celu utrudniania czy udaremniania egzekucji, a także w żaden sposób nie wynika, aby strona nie regulowała w terminie w sposób trwały należności publicznoprawnych. Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako Dyrektor IS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiocie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, wskazując, że przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być oceniane w każdym przypadku odrębnie. Dyrektor IS podzielajac ustalenia organu I instancji wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań L. w podatku od towarów i usług za badany okres określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Organ I instancji określił także prawidłowo należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IS uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. l i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami a stroną skarżącą. Jak ustalił organ, podczas prowadzonej kontroli podatkowej, działalność firm - wystawców spornych faktur miała całkowicie fikcyjny charakter. Wystawcy ci byli łańcuchem firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Działali w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać były z góry ustalone. Podmioty te nie miały faktycznie żadnego kontaktu z towarem, który był przedmiotem obrotu na wystawionych przez nie fakturach. Żaden z ww. podmiotów krajowych nie magazynował towarów, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach. Osoby firmujące ww. działalności nie interesowały się towarem, którym miały rzekomo obracać, w większości przypadków nie miały żadnej wiedzy na temat towaru będącego przedmiotem obrotu. Do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako czynni VAT. Jeżeli więc podmiot w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur nie miał statusu podatnika VAT - podmiot ten ze względów formalnych był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, a to oznacza, że strona nie mogła uwzględnić takich faktur w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor IS uznał, że Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia na majątku strony. Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p., dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że oprócz dwóch podanych w art. 33 § 1 o.p. przykładowych przesłanek także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, będąca przesłanką zabezpieczenia została wskazana przez organ I instancji w rozpoznawanej sprawie w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Dyrektor IS uwzględnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż strona dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, rozliczając faktury wystawiane przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji, a więc podejmowała działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Zgodnie z linią orzecznictwa sposób powstania zobowiązania może być samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia. Jako przesłankę zabezpieczenia można więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Podzielając ustalenia Naczelnika US w zakresie stanu finansowego spółki, organ odwoławczy stwierdził, że L. nie dysponuje odpowiednimi środkami umożliwiającymi dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego. Za bezsporny organ uznał także fakt braku majątku spółki, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, o czym świadczyły zarówno dane zawarte w bilansach za 2013 i 2014 r., jak również oświadczenie ORD-HZ złożone przez stronę. Zasadniczą okolicznością powodującą dokonanie zabezpieczenia były stwierdzone nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu się przez spółkę fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłanka ta stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaszła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza również analiza sytuacji majątkowej strony, z której wynika, że nie posiada ona majątku trwałego. Ponadto spółka wykazywała niewielki dochód z działalności gospodarczej, przy jednocześnie deklarowanych milionowych obrotach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ sytuacja majątkowa strony gwarantuje zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Strona aktualnie reguluje wszelkie zobowiązania publicznoprawne i jednocześnie czynności dokonywane przez nią w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie utrudniają lub nie udaremniają egzekucji, albowiem stanowią zwykłe transakcje gospodarcze. 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p., polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w żaden sposób nie wynika, aby strona posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokonywała zbywania składników majątku w celu utrudniania czy udaremnienia egzekucji. Nadto, w żaden sposób nie wynika, aby strona nie regulowała w terminie w sposób trwały należności publicznoprawnych. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że wbrew stanowisku organu w przedmiotowej sprawie, nie zaistniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia, bowiem strona nie zbywała majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie nastąpiła sytuacja, w której spółka trwale nie uiszcza w terminie należności publicznoprawnych. W ocenie skarzącej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie można uznać, aby w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ błędnie też znał, że stwierdzone nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła, że nie wskazano jakie dokumenty miałyby wskazywać, iż w okresie objętym kontrolą spółka wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych dostaw, tzw. puste faktury. Nie przedstawiono dowodu, który wskazywałby na to, że kontrolowana nie dokonywała zakupu towarów. Niemożność skontaktowania się z jej kontrahentami, czy fakt, że obecnie nie figurują w ewidencji podatników VAT nie dowodzą w żadnym razie, że spółka nie dokonywała zakupu towarów. Fakt wykrycia nieprawidłowości w dokumentacji i prowadzeniu przedsiębiorstwa przez kontrahentów kontrolowanej spółki, nie może uprawniać do dokonania prostej konstatacji, wedle której spółka nie dokonywała zakupu towarów. Skarżąca zarzuciła dalej, że organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu pozwalającego stwierdzić, że spółka zbywa swój majątek. Autor skargi wskazał, że organ nie wykazał, iż powołane przez niego okoliczności, tj. zbywanie składników majątku, fakt że spółka nie posiada żadnych środków trwałych oraz że uzyskała stosunkowo niewielki dochód, mają na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Organ przy tym nie uwzględnił specyfiki prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, która nie wymaga wykorzystywania środków trwałych. Odnośnie kolejnej przesłanki, wskazującej, w ocenie organu, na zasadność orzeczenia zabezpieczenia, tj. nieuiszczenia w terminie należności publicznoprawnych, skarżąca podniosła, że przesłanka ta może stanowić podstawę zabezpieczenia tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy trwałości takiej sytuacji. Organ podatkowy, opierając się na ww. przesłance, zobowiązany był zatem wykazać, nie tylko sam fakt nieuiszczania należności publicznoprawnych, ale także stan trwałości nieuiszczania przez podatnika zobowiązań podatkowych. Zdaniem autora skargi sama wysokość zobowiązania nie uzasadnia przyjęcia stanu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiazania. W przedmiotowej sprawie, organ ograniczył się jedynie do wskazania, że przybliżone zobowiązanie jest wysokie, uznając ten fakt jako wystarczające uzasadnienie istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto istnienie niskich dochodów samo w sobie nie predestynuje niemożności uregulowania takiego zobowiązania. Organ natomiast nie dostrzegł możliwości dokapitalizowania spółki za pomocą źródeł zewnętrznych (pożyczka od innego podmiotu, kredyt bankowy) jak i wewnętrznych (dopłata wspólników, podwyższenia kapitału zakładowego). Podsumowując skarżąca wskazała, że organ nie wykazał, iż obawa niewykonania zobowiązania jest realna i w dużym stopniu prawdopodobna, tj. w szczególności nie zostały wykazane okoliczności rzekomego wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, nie został wykazany związek pomiędzy nieposiadaniem środków trwałych a udaremnianiem egzekucji, nie została wykazana trwałość nieuiszczania należności publicznoprawnych, wreszcie nie zostało wykazane w żaden sposób, jak wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może wpłynąć na istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że zarzuty w niej podniesione stanowią zasadniczo powtórzenie tych zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US. Odnosząc się do zarzutu pominięcia możliwości dokapitalizowania spółki Dyrektor IS podniósł, że możliwość dokapitalizowania spółki za pomocą źródeł zewnętrznych (pożyczka od innego podmiotu, kredyt bankowy) jak i wewnętrznych (dopłata wspólników, podwyższenie kapitału zakładowego) jest to zdarzenie przyszłe i niepewne zatem nie gwarantuje wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy spółka nie zdecyduje się na dokapitalizowanie za pomocą źródeł zewnętrznych, czy wewnętrznych, nie będzie możliwości skierowania egzekucji do środków uzyskanych w ten sposób. Oznacza to, że sama możliwość dokapitalizowania spółki nie powoduje automatycznie, że odpada przesłanka zabezpieczenia, jaką jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą istniejących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązań za powyższy okres. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ I instancji w przedmiocie wykorzystania do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jako wystawionych przez nieistniejące podmioty, oraz w przedmiocie sytuacji majątkowo – finansowej skarżącej. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne Sąd podziela i uznaje za własne co powoduje, że nie zachodzi potrzeba ich powtórzenia. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od zasady przewidującej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia czynności opodatkowanych nie jest sama faktura lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazać należy, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kwotach zawyżonych, w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów handlowych nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy uprawdopodobnił istnienie zabezpieczonego zobowiązania. Faktury te, jak uzasadniły organy, wystawione zostały przez podmioty, które nie figurowały w ewidencjach podatników w urzędach skarbowych jako czynni i zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług. Okoliczności te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą, nie były w istocie kwestionowane. W sposób uprawniony organy przyjęły zatem, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory działalności poprzez składanie deklaracji VAT, że były to tzw. podmiot nieistniejące. W tych okolicznościach organy prawidłowo przyjęły, że faktury ujęte w ewidencji VAT, pochodzące od ww. podmiotów, którymi posłużyła się spółka do rozliczeń podatkowych, nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wwymienione w zaskarżonej decyzji podmioty nie nabyły prawa do dysponowania towarami wyszczególnionymi na fakturach jak właściciel, w konsekwencji nie mogły przenieść prawa ich własności na L.A. Oznacza to z kolei, że strona złożyła niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe rozliczając nierzetelne faktury VAT potwierdzające transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W związku z powyższym spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Niewątpliwie do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Jeżeli więc podmiot w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur nie miał statusu podatnika VAT, to podmiot ten ze względów formalnych był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Oznacza to, że strona nie mogła uwzględnić takich faktur w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. W świetle tych okoliczności za prawidłowe należało przyjąć ustalenia organów dokonane w trakcie kontroli podatkowej, że strona wystawiała tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie była dysponentem towaru wyszczególnionego na fakturach, zawierała bowiem transakcje z podmiotami nieistniejącymi. Zatem spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spółka zawyżyła podatek należny, który w wyniku przeprowadzonych przez skarżącą "transakcji" wynosi 0 zł. Spółka pozostaje jednak zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT, powoduje obowiązek jego zapłaty, nawet, jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty podatku w łącznej przybliżonej wysokości 4.986.496,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, łącznie w wysokości 5.380.086,00 zł. Odnosząc się do zarzutów braku dowodów na to, że spółka posługiwała się fakturami nie odzwierciedlajacymi rzeczywistych zadarzeń gospodarczych wskazać należy, że zaskarżona decyzja określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązań w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że to właśnie postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja ma inne cele i przesłanki. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z 23.01.2014r. sygn. akt I SA/Sz 1136/13). Powołując się zatem na powyższe ustalenia organów uznać należało za nieskuteczne podnoszenie przez skarżącą zarzutu, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. materiał dowodowy nie uprawdopodobnił istnienia zabezpieczonego zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosowanie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ww. ustawy). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy). Warunkiem zabezpieczenia jest przedstawienie przez organy podatkowe spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 o.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: 1. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz 2. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (wyrok WSA w Łodzi z 16.06.2009r" sygn. akt I SA/Łd 89/09). Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12, wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, mianowicie, m. in.: – znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, – relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. – ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 o.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (wyrok NSA z 19.11.2009r., sygn. akt I FSK 1383/08). Uzasadniona obawa musi bowiem istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nie jest wiadome czy w ogóle wystąpi. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W rozpoznawanej sprawie przybliżone kwoty zobowiązań L. w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres zostały określone przez organy stosownie do uprawdopodobnionych faktów o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. W wyniku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, że L. wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kwotach zawyżonych, w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów handlowych nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie tych działań spółka złożyła niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe rozliczając nierzetelne faktury VAT. W związku z powyższym, jak wskazano już powyżej, skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Organy prawidłowo wskazały na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jako wystarczającą przesłankę warunkującą zastosowanie zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania została przy tym wskazana przez organy podatkowe w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika – spółki L. Powtórzyć należy, że strona dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, rozliczając faktury wystawiane przez podmioty wymienione w niniejszej decyzji, a więc podejmowała działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Trafnie wskazuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sposób powstania zobowiązania może być samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia, w których wskazano, że proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia można więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (tak m. in. wyrok WSA w Gdańsku z 19 marca 2014 r., sygn. Akt I SA/Gd 155/14). W świetle powyższego chybiony był zarzut zawarty w skardze, że uzasadnienie decyzji organu nie wskazuje na związek pomiędzy ustalonymi okolicznościami faktycznymi a istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W zakresie analizy sytuacji majątkowej spółki, organy oparły się na danych finansowych, jakimi dysponowały w dacie dokonania zabezpieczenia, tj. na złożonych przez skarżącą bilansach i rachunkach zysków i strat za lata 2013 - 2014, zeznań C1T-8, oświadczeniu o sytuacji majątkowej. Z powyższych dokumentów wynikało, a okoliczności te nie były kwestionowane, że pomimo rosnących przychodów, spółka w badanym okresie 2013 – 2014 r. osiągała niskie dochody. Zarówno w roku 2013 jak i 2014 zobowiązania L. były wielokrotnie wyższe niż należności. W latach 2013-2014 spółka nie posiadała majątku trwałego. Ponadto, zgodnie z deklaracjami VAT-7, skarżąca wykazywała bardzo wysokie obroty (w 2014 r. - 10.844,103,00 zł: za okres I-XI 2015 r. - 13.276.207,00 zł). Przy tak wysokich obrotach nie uiszczała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, deklarując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (od 7.156,00 zł do 15.488,00 zł). (dokumenty finansowe strony k.4-11 akt administracyjnych) Przedstawiona sytuacja finansowa strony potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy oceny, że spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi umożliwiającymi dobrowolne wykonanie zobowiązania. Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność, że spółka do prowadzenia działalności gospodarczej nie wykorzystuje środków trwałych. W sprawie istotnym bowiem było to, że strona nie dysponuje realnym majątkiem jaki zabezpieczałby w przyszłości spłatę zobowiązania wobec Skarbu Państwa, chociażby majątkiem na którym można ustanowić zabezpieczenie rzeczowe w postaci hipoteki czy/lub zastawu skarbowego. Jednocześnie powyższe ustalenia w przedmiocie nieregulowania zobowiązań podatkowych, jako że odnosiły się do lat 2013 – 2015 uzasadniały ocenę organów, zgodnie z którą brak regulowania przez spółkę tychże zobowiązań w terminie miało charakter trwały. Skarżąca podnosiła w skardze, że jej sytuacja majątkowa gwarantuje zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie wskazała jednak żadnego składnika majątku na potwierdzenie tej tezy. W istocie zatem przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej i finansowej strony pod kątem istnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykazała, że L. nie ma żadnego majątku, który stanowiłby zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązań tej spółki wobec Skarbu Państwa. Dochody skarżącej osiągają bowiem maksymalny poziom około 40.000.00 zł rocznie, głównym składnikiem majątku spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne, jak również wysokość uprawdopodobnionych zobowiązań – 5.380.086,00 zł, stanowią podstawę do wniosku, że strona nie będzie w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. Akt 1 FSK 767/12, zgodnie z którym, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli. nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się, że wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych, w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (wyrok WSA z 24.04.2012 r. sygn. akt I SA/BD 144/12). Organy przyjęły, że zasadniczą okolicznością powodującą dokonanie zabezpieczenia są stwierdzone nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłanka ta stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza również analiza sytuacji majątkowej spółki, z której wynika, że nie posiada ona majątku trwałego. Ponadto strona wykazywała niewielki dochód z działalności gospodarczej, przy jednocześnie deklarowanych milionowych obrotach. Zgodzić się należy ze skarżącą, że osiąganie niskich dochodów samo w sobie nie oznacza niemożności uregulowania zobowiązania. Niemniej jednak powyższa okoliczność nie była jedyną wziętą za podstawę dokonanego zabezpieczenia. Biorąc bowiem pod uwagę, jak słusznie wskazały organy, poniższe fakty, a mianowicie, że: – zobowiązanie wynikające z ustaleń kontroli w wysokości 4.986.496.00 zł (należność główna) jest wysokie; – spółka nie posiada żadnych środków trwałych; – strona uzyskiwała stosunkowo niewielkie dochody; – faktury zakupu towarów ujęte w ewidencji VAT, z których spółka odliczyła podatek VAT, pochodzą od podmiotów nieistniejących, nie figurujących w ewidencjach jako czynni i zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług; – spółka wystawiała "puste faktury" oraz wykorzystywała je w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zachodzi uzasadniona obawa, że kwota zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres w łącznej przybliżonej kwocie 5.380.086,00 zł (kwota główna plus odsetki) nie zostanie wykonana. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły, iż dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącej, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że podstawą ustanowionego zabezpieczenia, wbrew zarzutom skargi, nie było zbywanie majątku przez stronę w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organy takich ustaleń nie poczyniły. Organ odwoławczy trafnie uznał natomiast, że możliwość dokapitalizowania spółki za pomocą źródeł zewnętrznych (pożyczka od innego podmiotu, kredyt bankowy) jak i wewnętrznych (dopłata wspólników, podwyższenie kapitału zakładowego) jest to zdarzenie przyszłe i niepewne zatem nie gwarantuje wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy spółka nie zdecyduje się na dokapitalizowanie nie będzie możliwości skierowania egzekucji do środków uzyskanych w ten sposób. Sama możliwość dokapitalizowania spółki nie powoduje automatycznie, że odpada przesłanka zabezpieczenia, jaką jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie jest to bowiem składnik majątkowy, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji. Zauważyć należy przy tej kwestii, że wobec otwarcia przez spółkę postępowania likwidacyjnego, powyższy argument o możliwości dokapitalizowania uznać należało także za nieaktualny (odpis spółki z KRS k.24). Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. Sąd ocenił jako niezasadny, bowiem przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p. Naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wyczerpujący przedstawiły stan faktyczny sprawy oraz wyjaśniły podstawy prawne ze wskazaniem przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 o.p. Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Należy podkreślić, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.