III SA/Wa 2270/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. C. i A. C. kwotę 3.115 zł (trzy tysiące sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 kwietnia 2008 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie Skarżących – B. C. i A. C. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT - 37). Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 44.499,00 zł stanowiła nadpłatę w wysokości 23.803,00 zł. Do zeznania zostało dołączone pismo z dnia 22 kwietnia 2009 r., w którym Skarżący wyjaśnili, że kwota przychodu brutto za 2008 r. z PIT-11 została skorygowana przez podatnika o kwotę należności zagranicznych wykazanych w zaświadczeniu Ministerstwa Obrony Narodowej Nr 52/2009 z dnia 2 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu stanowiska, powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonane przez organy podatkowe oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zakwestionowali zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych, otrzymanych przez Skarżącego, które jego zdaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), są wolne od podatku. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia dochodów Skarżących za 2008 r. i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 56.926 zł stwierdzając, iż brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. części dochodów z tytułu należności zagranicznych uzyskanych w 2008 r. przez B. C. Od decyzji powyższej Skarżący wnieśli odwołanie zarzucając jej: rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i § 4 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.); naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu Warszawskiego, przewodniczącego Rady Języka Polskiego. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że niedopuszczalne jest wszczynanie przez organ podatkowy odrębnych postępowań w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie nadpłaty za ten sam rok podatkowy. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż B. C. w latach 2005-2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w R. w Niemczech, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Zatem do otrzymywanego przez Skarżącego z tego tytułu uposażenia i innych należności pieniężnych (w tym także należności zagranicznej) nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia jakim jest skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162 poz. 1698) wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, na żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162 poz. 1117) celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w Niemczech oznacza to, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1. lit. a) i § 4 oraz art. 139 § 1, 141 § 1 i § 2, art. 142 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno organ pierwszej dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W cenie organu odwoławczego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżących o uznanie za niedopuszczalne prowadzenia przez organ podatkowy dwóch, odrębnych postępowań za ten sam okres rozliczeniowy dotyczących toczącego się w tym samym czasie postępowania podatkowego zarówno określającego zobowiązanie podatkowe jak i odmawiającego stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie podziela wyrażonego stanowiska z uwagi na fakt, iż obydwa postępowania, zarówno określające zobowiązanie podatkowe jak i postępowanie o odmowie stwierdzenia nadpłaty toczą się co do zasady równolegle. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w terminie innym niż termin wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub w terminie znacznie odbiegającym od terminu w którym jest wydawana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, nakładałoby na organ podatkowy obowiązek dokonania dodatkowych czynności procesowych, np. w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowałoby niepotrzebnym wydłużeniem postępowania podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ podatkowy może odstąpić od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jedynie w sytuacji, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji, jest taka sama jak ta, która została wykazana w pierwotnym zeznaniu (deklaracji). W przypadku gdy istnieje w tym zakresie rozbieżność co do wysokości zobowiązania podatkowego, organ jest obowiązany wydać decyzję, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W złożonej skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 p 4, art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, naruszenie art. 120, art. 121, art. 72§ 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących przedstawiona interpretacja jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. W ocenie Skarżących dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest zatem spełnienie dwóch warunków: 1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa; 2) należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. W ocenie Skarżących nie jest uprawnione twierdzenie organu podatkowego, jakoby art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dawał podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, niezbędnym jest przynależność żołnierza (lub innej wymienionej w przepisie osoby) do określonej jednostki wojskowej (lub innej) użytej poza granicami państwa. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Skarżący podkreślili, iż art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wymienia pewne grupy zawodowe (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie cele, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, itd.). Przesłanką zwolnienia należności zagranicznych wymienionych osób jest wyłącznie sytuacja, gdy wymienione osoby zostaną użyte (a nie skierowane czy wyznaczone). Zdaniem Skarżących gdyby ustawodawca chciał uzależnić przewidziane w spornym przepisie zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe od formy skierowania wymienionych w przepisie osób poza granice Polski, to z pewnością w u.p.d.o.f. zamiast imiesłowu "użytych" posłużyłby się imiesłowem "skierowanych" lub "wyznaczonych". Skarżący podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji nie odniósł się do większości zarzutów podniesionych w odwołaniu a ponadto w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko w sprawie cytując jedynie treść przepisów prawa bez szczegółowego odniesienia się do ich zastosowania. Ponadto Skarżący powołali szereg orzeczeń, które w ich ocenie potwierdzają ich stanowisko w sprawie i przyjętą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2010 r. Skarżący ponownie podnieśli, iż w ich ocenie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego i na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08 oraz z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, w których sąd uznał, iż nie ma żadnych podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Ze zwolnienia mogą korzystać zarówno żołnierze ‘skierowani", jak i "wyznaczeni" do służby poza granicami państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast Skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu wywodzi, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne. Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Omawiany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, więc analizie zostanie poddany ten jego fragment. Organ podatkowy przyjmując bowiem, iż ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie, tak jak Skarżący, nie poddał ocenie, czy Skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu. Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania. Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Słusznie Skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Na koniec, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że - w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa - w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi "jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej." Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - w rozumieniu tej ustawy - oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Przedstawione powyżej stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 , z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08, z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2123/08. Odrębny pogląd został zaprezentowany w np. w wyroku II FSK 1943/08 z 1 kwietnia 2010 r. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie organ stwierdziły, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do Skarżącego, dlatego że Skarżący nie pełnił służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju i nie był żołnierzem skierowanym do służby zagranicznej. Organy nie badały przy tym czy Skarżący w ramach służby wojskowej realizował cele wskazane w art. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaniechanie przez organ rozważenia w zaskarżonej decyzji zbadania, czy służba skarżącego spełniała cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skutkowało tym, że na obecnym etapie postępowania Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że Skarżący poprzez swoją służbę realizował cele wskazane w tym przepisie. Zaniechanie przez organy wyjaśnienia czy skarżący realizował cele wskazane w powołanym przepisie stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji naruszało art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom wskazanym w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia. Zaniechanie to skutkowało naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 i 124 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ stwierdzenia tego w ogóle nie uzasadnił, to Sąd nie mógł stwierdzić jakimi przesłankami faktycznymi się organ kierował formułując ten wniosek. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p., jednakże należy podkreślić, że ocena czy w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. możliwa jest w sytuacji, kiedy wiadomo jest na jakich ustaleniach faktycznych organ oparł swoje rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie w omawianym zakresie, organ nie wskazał tych ustaleń i z tego względu Sąd nie mógł ocenić, czy doszło przy tym do naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 122, 120 i 121 O.p. Zaistniałe w mniejszej sprawie uchybienia w zakresie uzasadnienia stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji uzasadniały stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 124 O.p. Zdaniem Sądu dokonanie przez organ zaskarżoną decyzją błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. samo w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Zinterpretowany przez organ przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest normą o złożonej budowie i jak przyznał w skardze sam Skarżący, normą mogącą nastręczać trudności interpretacyjne. Zatem dokonanie błędnej wykładni tego przepisu przez organ nie może być odczytywane jako działanie podjęte z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania podatników o organów podatkowych. Wydana w niniejszej sprawie decyzja opierała się na przepisach prawa zatem nie mogła naruszać zasady postępowania określonej w art. 120 O.p., którą należy odczytywać jako nakaz podejmowania przez organy podatkowe działań opartych na obowiązującym prawie. Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 2 , 7 i 84 Konstytucji RP. Na obecnym etapie postępowania, wobec braku wyjaśnienia przez organy przesłanek do korzystania przez Skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., brak było możliwości ocenienia zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przez organy art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu wydanie odrębnych decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nie naruszało art. 21 § 3 i innych przepisów skazanych w skardze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że w przypadku, gdy organ uzna, że podatnik w złożonej deklaracji bezzasadnie wykazał nadpłatę organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zawarcie tego rozstrzygnięcia w jednej lub w dwóch decyzjach nie ma żadnego wpływu na ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej podatnika, zatem kwestia ta nie może stanowić podstawy do żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji