III SA/Wa 2278/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę 1. M. S. (dalej w skrócie "Strona" lub "Skarżący") przy piśmie z dnia 26 stycznia 2006 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec oraz sierpień 2005 r. i w konsekwencji również za wrzesień, październik i listopad 2005 r., wskazując przyczyny złożenia tych korekt. W korekcie deklaracji za sierpień 2005 r. w ramach rozliczenia podatku wykazał podatek należny wynikający z opodatkowanej dostawy towarów - 3.495 zł, podatek naliczony z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego - 7.755 zł oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych - 395 zł razem podatek naliczony do odliczenia – 8.150 zł. W oparciu o te dane wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.655 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni. 2. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "Naczelnik"), po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił Stronie za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.655 zł oraz odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu w kwocie 4.655 zł. Wskazał, że korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. została złożona w dniu 31 stycznia 2006 r. (data wpływu do organu). W ramach natomiast kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") za okres od lipca do listopada 2005 r. ustalono, iż Strona była zarejestrowana w ewidencji podatników podatku VAT do dnia 3 listopada 2005 r. (w dniu 21 listopada 2005 r. złożyła zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 3 listopada 2005 r.). Z tym dniem został również zamknięty rachunek bankowy Strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei w dniu 12 czerwca 2006 r. Strona, już jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonując zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 podała numer rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego. W ocenie Naczelnika w ustalonych okolicznościach żądanie zwrotu podatku na rachunek bankowy było nieuzasadnione. Naruszony bowiem został art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 2004 r.", gdyż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, a Strona likwidując działalność gospodarczą straciła byt prawny jako podatnik oraz nie posiadała już rachunku z nią związanego. Nadto, powołując treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. organ podatkowy podkreślił, iż zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowaniu jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji Naczelnik jako prawidłowe wskazał rozliczenie podatku VAT za sierpień 2005 r. w którym podatek należny wynosi 3.495 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 7.755 zł, podatek naliczony 395 zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 8.150 zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.655 zł. 3. W odwołaniu z dnia [...] maja 2007 r. Strona wywodziła, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie dokonał rejestracji lub też został wykreślony z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracił status podatnika VAT czynnego dokonał czynności, w związku z którymi wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pozbawienie zatem Strony prawa do zwrotu tej nadwyżki w przypadku, gdy uzyskała ona to prawo w okresie, kiedy była podatnikiem (prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą) narusza mechanizm funkcjonowania podatku VAT, w szczególności jego neutralność. Późniejsze wykreślenie z rejestru nie może więc pozbawiać tego prawa, co zdaniem Strony, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Z kolei wadliwość interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w ocenie Strony tkwiła w tym, że organ bezpodstawnie uznał, iż zwrot podatku nie może nastąpić na rachunek bankowy inny niż związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz tylko na rachunek do niej przypisany. Nie uwzględnił przy tym, że skoro działalność została zakończona, to rachunek został zamknięty, a Strona wskazała konto osobiste do dokonania zwrotu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "Dyrektor") decyzją z dnia [...] października 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/07 uchylił decyzję Dyrektora, podnosząc, iż wątpliwości organu odwoławczego dotyczące wykładni prawa przy niekwestionowanym stanie faktycznym nie mogły być podstawą wydania decyzji kasacyjnej. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Przyjął takie same ustalenia faktyczne, jak organ pierwszej instancji. Stwierdził, że kwestią sporną jest prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, w sytuacji gdy korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., w której Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, została złożona już po wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT i likwidacji działalności gospodarczej. Z treści art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. wywiódł, że Stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., gdyż została ona złożona po zakończeniu przez podatnika działalności i zgłoszeniu tego faktu Naczelnikowi (zgłoszenie VAT-Z). W momencie złożenia korekty Strona nie była już zarejestrowanym podatnikiem VAT i tej przyczyny nie przysługiwało jej uprawnienie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku. W takim stanie rzeczy Dyrektor uznał za zbędne odwoływanie się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jak wywodził to organ podatkowy pierwszej instancji. Realizacja zwrotu nie może bowiem mieć miejsca, gdy zachodzi wyłączenie wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy dotyczące podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten dotyczy bowiem prawa zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. obowiązek powstały w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) obejmujący towary własnej produkcji i towary niebędące przedmiotem dostawy po ich nabyciu w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i obowiązanego do zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania działalności, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Dyrektor stwierdził, że Strona zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 3 listopada 2005 r. Złożona natomiast korekta deklaracji VAT-7 dotyczyła sierpnia 2005 r. Ponadto, na dzień zakończenia działalności nie było potrzeby sporządzania remanentu końcowego. 7. W skardze z dnia 7 lipca 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2008 r. w całości, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.655 zł wraz z odsetkami za zwłokę na rachunek bankowy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego niezastosowanie i art. 88 ust. 4 tej ustawy przez błędną interpretację. Uzasadniając pierwszy z zarzutów podkreślił, że domaga się zwrotu różnicy podatku za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy i tego okresu dotyczy korekta złożona po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych. Utrzymanie więc w mocy decyzji organu pierwszej instancji odbiera podatnikowi fundamentalne prawo do należnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem Skarżącego wadliwość wydanej decyzji i potwierdzenie słuszności jego stanowiska ma oparcie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., która dotyczyła analogicznych uregulowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 1993 r.". Błędna interpretacja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., w ocenie Skarżącego, polegała natomiast na tym, że organ podatkowy pozbawił go dobrze nabytego prawa do zwrotu, wywodząc jego utratę z okoliczności wykreślenia z rejestru, co jest sprzeczne z powołaną wyżej uchwałą oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/06. Podkreślił, że prawo do zwrotu powstało w czasie, gdy był czynnym podatnikiem podatku VAT i że miał prawo dokonać korekty deklaracji za okres, kiedy prowadził działalność gospodarczą. Nadto, Skarżący podniósł, że w postępowaniu organów daje się zauważyć brak konsekwencji względem osoby, która utraciła status podatnika podatku VAT czynnego. W przypadku stwierdzenia zaległości podatkowych utrata statusu nie stanowi przeszkody w egzekwowaniu należności wraz z odsetkami. Natomiast w przypadku nadpłaty, utrata statusu pozbawiła go prawa do zwrotu podatku. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje zawierające naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Badając przedmiotową sprawę według powyższych kryteriów, Sąd takich uchybień zaskarżonej decyzji nie stwierdził. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora z dnia [...] czerwca 2008 r. nie narusza ogólnie rzecz ujmując mechanizmu podatku VAT, w szczególności zasady jego neutralności, a także nie narusza wbrew zarzutom skargi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W rozpoznanej sprawie Skarżący nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, a różnica podatku poddana został przeniesieniu do odliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Zarówno przepisy krajowe, jak i przepisy prawa wspólnotowego przewidują możliwość realizacji zasady neutralności (prawa do odliczenia) nie tylko poprzez zwrot bezpośredni, ale także zwrot pośredni w ramach przenoszenia nieodliczonego podatku na następny okres. Dyrektor nie naruszył więc art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który takie przeniesienie przewiduje. Zaskarżona decyzji nie odbiera zatem definitywnie możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku, lecz jedynie w okresie rozliczeniowym nią objętym. W konsekwencji plasuje tę różnicę (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) jako podlegającą odliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych przypadających po sierpniu 2005 r. Naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie można było upatrywać, jak mylnie wywodzono w skardze, w pozbawieniu dobrze nabytego prawa. Uzasadniając ten zarzut, podobnie jak w ramach pierwszego z zarzutów, Skarżący odwołał się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt sygn. akt III AZP 1/02 (OSNP 2003/12/282, Biul. SN 2002/5/5, PP 2003/5/62, M. Podat. 2003/6/32, POP 2003/6/163, OSP 2003/11/147) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/06. Odnośnie do powołanej uchwały zauważyć należy, że niezależnie od kwestii stanu prawnego w jakim ją podjęto, dotyczyła ona innego stanu faktycznego niż ten, który wystąpił w niniejszej sprawie. Otóż, uchwała stanowiła, że: "Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem (podkreśl. własne WSA), nie traci – na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (...) – prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał jednoznacznie, że ocena prawna zawarta w uchwale odnosi się do sytuacji, gdy podatnik VAT, odpowiednio zarejestrowany, dokonał – zgodnie z wymogami prawnymi – rozliczenia podatku za określony miesiąc wykazując należny mu od urzędu skarbowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, rozliczenie takie skierował do właściwego urzędu skarbowego, a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmowała ona zatem możliwości zwrotu różnicy podatku osobie wykreślonej z rejestru podatników, ale w przypadku, gdy prawidłowa deklaracja z wykazanym w niej zwrotem różnicy podatku została złożona w dacie, w której osoba ta była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem. Chodziło więc o ocenę możliwości wyłączenie uprawnienia, które wcześniej powstało, czyli o możliwość odebrania dobrze nabytego prawa, istniejącego w momencie właściwego rozliczenia. W niniejszej natomiast sprawie Skarżący domagał się zwrotu różnicy podatku, który wykazał dopiero w korekcie deklaracji złożonej w dniu 31 stycznia 2006 r., czyli po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 3 listopada 2005 r. i zgłoszeniu tego faktu do urzędu skarbowego (zgłoszenie VAT-Z). Ta kluczowa odmienność stanów faktycznych powoduje, iż Skarżący w sposób nieuprawniony wywodzi przysługiwanie mu prawa zwrotu według kryteriów zawartych we wskazanej uchwale. Wspomnieć też można, że w uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy stwierdził też, że: (...) "prawo" to (prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – przyp. WSA) nie powstałoby (nie stosuje się go według nomenklatury art. art. 25 ust. 3), gdyby podatnik "przy nabyciu towarów i usług" (por. art. 19 ust. 1), a w każdym razie do czasu rozliczenia się, o którym mowa we wniosku (o podjęcie uchwały – przyp. WSA), został wykreślony z rejestru". W podobny sposób, na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1391/01, w którym stwierdzono, iż "(...) Skarżący nie nabywa zatem prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wolę skorzystania z tego uprawnienia wyrazi po wykreśleniu go z rejestru, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy. Wówczas uprawnienie takie już mu nie przysługuje." oraz w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 307/05, gdzie wskazano, iż "Podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy (...) jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników.". W kwestii zaś powołania się w uzasadnieniu skargi na wyrok z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/06 stwierdzić trzeba, iż także on dotyczył innego stanu faktycznego. Mianowicie, Sąd oceniał w nim sytuację, w której strona zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w dniu 31 grudnia 2004 r., następnie w dniu 14 stycznia 2005 r. złożyła zgłoszenie o tym zaprzestaniu (VAT-Z), a w dniu 27 stycznia 2005 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. Chodziło zatem o możliwość skorzystania ze zwrotu różnicy podatku w ramach rozliczenia ostatniego okresu prowadzenia jednoosobowej działalności, z którego upływem strona zlikwidowała tę działalność, ale miała obowiązek dokonania rozliczenia tego ostatniego okresu i to uczyniła. Jak podkreślił Sąd w powołanym wyroku, w odniesieniu do takiego stanu faktycznego sprawy sformułował ocenę prawną. W konkluzji przyjął, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencje takiego działania. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że wcześniejsze złożenie deklaracji VAT-7, przed deklaracją VAT-Z, zagwarantowałoby podatniczce zwrot podatku. Podatnik ma zaś prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. Oczywistym jest, że nie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie, którą Sąd rozpoznawał w niniejszym postępowaniu. Okresem rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją był sierpień 2005 r. Natomiast zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych i zgłoszenie "wyrejestrowania się" Strony jako podatnika VAT czynnego miało miejsce dopiero w listopadzie 2005 r. Okoliczności te nie są w sprawie ani kwestionowane, ani też sporne. Podpadały one zatem pod dyspozycję art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec oddalenia skargi Sąd nie orzeka o zasądzeniu zwrotu kosztów (a contrario art. 209 ww. ustawy).