III SA/Wa 2279/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 642 zł (słownie: sześćset czterdzieści dwa złote złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił B.S. (dalej: “Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 21.375,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Z motywów decyzji wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie źródeł przychodów na wydatki poniesione w 2004 r. Podstawą wszczęcia postępowania była informacja o zakupie za środki finansowe nie objęte małżeńską wspólnością ustawową mieszkania w W., ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z 20 kwietnia 2004 r.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący złożył pisemne oświadczenia o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w 2004 r. oraz złożył uzupełniające wyjaśnienia w powyższym zakresie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił łączną wartość środków finansowych, którymi Skarżący dysponował w 2004 r. w kwocie 76.500,00 zł, pochodzącą ze sprzedaży części prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., ul. [...] (akt notarialny z 22 marca 2004 r. Rep. A nr [...]). Natomiast wartość poniesionych przez niego w 2004 r. wydatków ustalił na kwotę 105.000,00 zł w związku z zakupem, do majątku odrębnego za środki finansowe nie objęte małżeńską wspólnością ustawową, lokalu mieszkalnego w W., ul. [...]. Organ ustalił, że wydatek poniesiony przez Skarżącego w 2004 r. znajduje częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym różnica pomiędzy kwotą poniesionego wydatku i kwotą osiągniętego przychodu i zgromadzonego mienia, wynosząca 28.500,00 zł została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznana za kwotę przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Organ ustalił zatem Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., według stawki 75 %, w kwocie 21.375,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W jego ocenie nałożona na niego kara pieniężna jest nieuzasadniona, co wynika z przedłożonych organowi dokumentów. Wskazał, iż na zakup nieruchomości za kwotę 105.000,00 zł złożyła się kwota 76.500,00 zł, uzyskana z tytułu działu spadku po ojcu oraz kwota 28.500,00 zł, pochodząca "ze wspólnego konta", pobrana za zgodą żony. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nie wykazał on źródeł sfinansowania zakupu mieszkania. Ponadto do odwołania dołączył m.in. oświadczenie żony z 25 lutego 2010 r., potwierdzające zgodę na przepływ środków pieniężnych z majątku wspólnego do majątku odrębnego Skarżącego celem dopłaty do zakupu mieszkania w W., przy ul. [...]. Ponadto za pismem z 4 listopada 2010 r. Skarżący przesłał wydruki bankowe ze wspólnego konta Skarżącego i jego żony obejmujące okres od lutego do końca kwietnia 2004 r. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w celu zapobieżenia możliwości omijania lub unikania opodatkowania przez podatników, do tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) wprowadzono szczególny rodzaj przychodów kwalifikowanych, tj. przychody "ze źródeł nieujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach" (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Uregulowanie to ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie informuje organu podatkowego o istnieniu określonego źródła przychodów, jak też do sytuacji, gdy podatnik poinformował organ podatkowy o źródłach swoich przychodów, ale ponoszone przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, co pozwala uznać, że uzyskuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto konstrukcja powołanych przepisów ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię sporną stanowi źródło finansowania zakupu lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Zgodnie z treścią § 2 aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. Rep. A nr [...] Skarżący dokonał zakupu tego lokalu mieszkalnego do majątku odrębnego za środki finansowe nie objęte małżeńską wspólnością ustawową, co potwierdziła jego żona. W trakcie postępowania Skarżący wskazał natomiast, iż w istocie część środków, przeznaczonych na zakup ww. lokalu, w kwocie 76.500,00 zł stanowiła jego majątek odrębny, pochodzący ze sprzedaży 1/2 prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonego po ojcu, a pozostała część kwoty zakupu tj. 28.500,00 zł pochodziła z oszczędności z lat 1990-2003, z majątku wspólnego małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających posiadanie środków stanowiących jego majątek odrębny pozwalających sfinansować w całości zakup ww. lokalu mieszkalnego. Złożone natomiast do akt sprawy oświadczenie jego małżonki o wyrażeniu zgody na przepływ środków pieniężnych z majątku wspólnego do majątku odrębnego męża pozostaje w sprzeczności z oświadczenie złożonym w akcie notarialnym z 20 kwietnia 2004 r. Rep. A nr [...]. Ze względu zaś na szczególny charakter dowodu z dokumentu urzędowego, dowód ten nie może być zastąpiony wyjaśnieniem strony czy świadka. Ponadto Skarżący nie przedstawił też dowodów na przekazanie środków z majątku wspólnego do jego majątku odrębnego np. poprzez okazanie umowy darowizny czy umowy zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, co wskazywałoby na posiadanie przez niego innego majątku odrębnego niż ten uzyskany w wyniku sprzedaży 1/2 części prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonego po ojcu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu I instancji w kwestii nie uwzględnienia środków finansowych z majątku wspólnego małżonków przy rozliczaniu wydatku poniesionego przez Skarżącego na zakup przedmiotowego lokalu. Jego zdaniem organ I instancji prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznając iż kwota 28.500,00 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Z przedstawionych natomiast w postępowaniu odwoławczym dowodów w postaci wydruków ze wspólnego konta bankowego Skarżącego i jego małżonki za okres od lutego do kwietnia 2004 r. nie wynika z jakiego źródła przychodów powyższe środki pochodziły i czy stanowiły majątek odrębny Skarżącego czy też wspólny majątek małżonków. Pismem z Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję. Skarżący wniósł o jej uchylenie a także uchylenie decyzji organu I instancji a także umorzenie postępowania w ww. sprawie z uwagi na błędną ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W jego ocenie nałożony na niego zaskarżoną decyzją zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest w sposób oczywisty nieuzasadniony co wynika z dokumentów i wyjaśnień jakie przedłożył organom podatkowym. Skarżący argumentował, że już w momencie sprzedaży spadkowego mieszkania postanowili z żoną, że za uzyskane pieniądze zakupią małe mieszkanie jako lokatę. W okresie jednak dwóch miesięcy pomiędzy sprzedażą i zakupem, ceny mieszkań wzrosły o ok. 20%, i to zmusiło ich do dopłaty owej kwoty 28.500,00 zł. pochodzącej z oszczędności całego wspólnego życia Skarżącego i jego żony. Kwota ta pochodzi z konta wspólnego Skarżącego i jego żony. W jego ocenie skoro konto wspólne małżonków stanowi dorobek wspólny, to Urząd powinien przynajmniej kwotę 14 250,00 zł. potraktować jako sumę podlegającą zaliczeniu na konto Skarżącego przy zakupie mieszkania, a niejako dochody z nieznanych źródeł. Skarżący postępowanie organów podatkowych uznał za krzywdzące dla człowieka starego, schorowanego, utrzymującego się z minimalnej emerytury i korzystającego ze sporadycznej pomocy rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 6 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) O.p., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, mimo że wydano ją, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.