III SA/Wa 2281/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił J.M. (dalej: “Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 166.898,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Z motywów decyzji wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych zródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Postępowanie niniejsze wszczęto w związku z informacjami dotyczącymi poniesionego przez Skarżącego wydatku na zakup 1/3 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1.068 m2 położonej w W. przy ul [...] w kwocie 222.530,77 zł. Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 22 października 2004 r. Rep. A nr [...] wynika, że koszt zakupu udziału w nieruchomości wyniósł 211.166,67 zł, natomiast koszty sporządzenia aktu notarialnego 11.364,10 zł. W wyniku poprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w latach 2001 - 2004 nie uzyskiwał żadnych dochodów, natomiast w 2000 r. wykazał przychód w kwocie 1.236,33 zł. W związku z koniecznością ustalenia źródeł finansowania przez Skarżącego ww. wydatku na zakup 1/3 udziału w nieruchomości zwrócono się do niego o złożenie oświadczeń dotyczących uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków. W dniu 6 października 2010 r. Skarżący przedłożył do akt postępowania: - oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2004 r., w którym wykazał wydatki na wyżywienie w wysokości 2.520,00 zł oraz wydatki poniesione na odzież w kwocie 270,00 zł, - oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w którym wyjaśnił, że jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy bez prawa do zasiłku. Ponadto wykazał, że w badanym roku otrzymał od mamy i brata na wykup działki darowiznę środków pieniężnych w kwocie 222.530,77 zł. Ponadto poinformował, że utrzymywał się z pomocy opieki społecznej i pomocy mamy oraz brata. Na potwierdzenie powyższego przedłożył: - zaświadczenie z 5 października 2010 r. Ośrodka Pomocy Społecznej Dzielnicy [...] W., - kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2007 r. dotyczącą umowy zniesienia współwłasności oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności. Z informacji przekazanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej Dzielnicy W. wynikało, że rodzina Skarżącego od 1985 r. do chwili obecnej korzysta z pomocy społecznej, natomiast Skarżący zgodnie z zaświadczeniem z 15 września 2010 r. wystawionym przez Urząd Pracy W. jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku od 17 czerwca 2003 r. Ponadto pomimo, że przesłuchani matka Skarżącego M.M. oraz brat B.M. potwierdzili fakt przekazania darowizny, to przeprowadzona analiza ich dowodów oraz fakt, że cała rodzina na przestrzeni wielu lat korzystała z pomocy opieki społecznej bezsprzecznie wskazywały, że darczyńcy nie byli w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających na przekazanie wspomnianej darowizny. W związku z powyższym, oraz z uwagi na brak dokumentów uprawdopodobniających posiadanie przez Skarżącego środków finansowych, z których dokonał nabycia udziału w nieruchomości, organ ustalił Skarżącemu dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 166.898,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie oceny na podstawie całości zabranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona. Ponadto podniósł, że organ bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącego oraz świadków w kwestii darowizny środków pieniężnych przekazanej Skarżącemu z przeznaczeniem na zakup udziału w nieruchomości. W jego ocenie ustalenia organu dotyczące darowizny środków pieniężnych są sprzeczne, bowiem w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od spadku i darowizn uznano, że darowizna miała miejsce, natomiast w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów kwestionuje się fakt istnienia takiej darowizny. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że unormowanie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter restrykcyjny, mający na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Jego zdaniem, organ I instancji na podstawie zebranego materiału prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny. W szczególności w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić, że Skarżący otrzymał kwotę przedmiotowej darowizny, w szczególności na powyższą okoliczność nie została sporządzona umowa darowizny. Środki finansowe umożliwiające udzielenie powyższej darowizny pochodziły, zgodnie z zeznaniami Skarżącego z 8 października 2010 r. z oszczędności gromadzonych przez matkę i brata przez wiele lat. W związku z tym, w ceiu weryfikacji faktu jej otrzymania oraz prawidłowości złożonego oświadczenia organ uznał za stosowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, darczyńców, tj. matki i brata Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania w charakterze świadków zarówno matki Skarżącego jak i jego brata z 18 października 2010 r. nie uprawdopodobniają faktu udzielenia darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 222.540,00 zł, jak również możliwości zgromadzenia środków finansowych umożliwiających przekazanie takiej darowizny. Wręcz przeciwnie, z zeznań tych wynika, że rodzina Skarżącego uzyskiwała na przestrzeni wielu lat bardzo niskie dochody, w związku z tym mało prawdopodobna jest możliwość zgromadzenia oszczędności w kwocie 222.540,00 zł przekazanych następnie jako darowizny Skarżącemu. Osiągane przez darczyńców dochody w latach poprzedzających rok 2004 nie dają podstaw do przyjęcia, iż mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 222.540,00 zł. Za nieuwzględnieniem możliwości zgromadzenia oszczędności, a tym samym przekazania darowizny Skarżącemu przez M.M. i B.M. przemawia również fakt, iż darczyńcy oraz Skarżący na przestrzeni wielu lat korzystali z pomocy opieki społecznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 O.p. oraz 187 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezpodstawny. W jego ocenie w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające, do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zatem przeprowadzona ocena mieściła się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył reguł postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Pismem z 15 maja 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122 O.p. - przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona; - art. 121 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 O.p. - przez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) O.p., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, mimo że wydano ją, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a.