III SA/Wa 2281/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do września 2013 r. oddala skargę 3UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. ("NUC") decyzją z [...] marca 2018r. określił W. W. (zwany dalej: "Skarżącym") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2013r. - w łącznej wysokości 4.879.281 zł i należny VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054, dalej "u.p.t.u."), podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za: maj 2013r. - 25 281 zł; czerwiec 2013r. - 84 640 zł; lipiec 2013r. - 162 399 zł; sierpień 2013r. - 310 040 zł; wrzesień 2013r. - 43 245 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") postanowieniem z [...] marca 2018r. nadał ww. decyzji nieostatecznej NUC rygor natychmiastowej wykonalności, w podstawie prawnej wskazując art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800, zwana dalej: "O.p."). 3. Skarżący w zażaleniu z 20 kwietnia 2018r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 239b § 1 i 2 O.p., podnosząc w uzasadnieniu, że nie sposób się z nim zgodzić. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] lipca 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowieniu NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazano, że wobec Skarżącego toczy się przed NUS postępowania egzekucyjne obejmujące inne niż ww. zaległości podatkowe w łącznej wysokości 737 607,32 zł (VAT za czerwiec, październik 2011r., za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2012r.), a Skarżący nie ma majątku o wartości odpowiadającej ww. zaległościom podatkowym, także tym objętym ww. decyzją, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz zbywa majątek znacznej wartości. Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego zawarł umowy w formie aktów notarialnych, mających na celu trwałe zbycie majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję: a) aktem notarialnym z 22 czerwca 2016r. Rep. nr: [...] podzieli majątek objęty wspólnością ustawową (wartość umowy 1 000 000 zł), w skład którego wchodziły nieruchomości: w W., składająca się z działek nr [...] o pow. 2.0500 ha, [...]; w W., nr [...] o pow. 1.1600 ha, [...]; w N. zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, nr [...], o pow. 2937 ha – [...]; w T., nr [...] o pow. 0,1028 ha – [...]; w Ł., o pow. 18.3400 ha – [...]; w J., nr [...] o pow. 1.1260 ha – [...]. Skarżący aktami notarialnymi z: - 22 czerwca 2016r. Rep. nr: [...] darował żonie E. zabudowaną nieruchomości nr [...] o pow. 0.2500 ha. T., gm. N. – [...] o wartości 500 000 zł, - 1 grudnia 2016r. Rep. nr: [...] darował żonie W. udział [...] części zabudowanej nieruchomość o pow. 0.4223 ha, nr [...], w N. i udział [...] części niezabudowanej nieruchomości o pow. 0.1552 ha, nr [...], w N. , zabudowanej nieruchomości o pow. 0.1470 ha, nr 2/27, w N. i zabudowanej nieruchomości o pow. 1.1128 ha, nr [...] - wartość nieruchomości - 1 876 542,32 zł; - 1 grudnia 2016r. Rep. nr: [...] sprzedał nieruchomości o pow. 0.5968 ha, nr [...] z rozpoczętą budową obiektu handlowo-biurowego, w N. firmie Z. U. H. I. i A. E. W. N. Sp. z o.o. w O. M.– o wartości 4 443 893.87 zł; - 28 listopada 2016r., Inn. nr: [...] darował żonie W. [...] udziałów Z. U.H. I. i A. E. W. N. Sp. z o.o. o wartości 454 000 zł; - 21 grudnia 2016r. Rep. nr: [...] ustanowił hipotekę umowną do 2.000.000 zł na rzecz H. E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w E. Skarżący w toku postępowania kontrolnego wyzbył się więc majątku o łącznej wartości 10 274 436,19 zł. Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej w B., nr [...] o wartości ok. 1 500 000 zł, która jest obciążona hipoteką umowną dwóch wierzycieli na łącznie 6 500 000 zł. Skarżący nie posiada innych ruchomości i nieruchomości, spełniono więc przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. DIAS, jako okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego i zajście przesłanek z art. 239b § 1, 2 i 3 O.p. podał: - wysokość zaległości podatkowej w VAT ujawnionej w ww. decyzji NUC z [...] marca 2018r. w odniesieniu do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego; - udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami i ujęcie w ewidencji zakupów na potrzeby rozliczenia VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - zakupu usług, więc złożone deklaracje VAT-7 za ww. miesiące nie odzwierciedlają rzeczywistych zobowiązań podatkowych; - prowadzone wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności niż objęte ww. decyzją NUC; - wyzbywanie się majątku i związany z tym brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS uznał za niezasadne zarzuty zażalenia wskazując, że w toku postępowania podjęto wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy zebrany przez NUS uprawdopodabniał, że Skarżący nie wykona zobowiązań objętych ww. decyzją NUC. DIAS w tym zakresie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu postanowienia była logiczna i spójna oraz mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. 5. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIAS, zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie wykazały spełnienia warunku przewidzianego w art. 239b § 2 O.p. Skarżący posiada majątek w odpowiedniej wysokości, pozwalającej na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę a organ w tym zakresie nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego, ponieważ sprawdził jedynie w CEPiK ilość posiadanych przez Stronę pojazdów, które to dane okazały się fałszywe, oraz dane dotyczące nieruchomości gruntowej zabudowanej znajdującej się w B. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest oczywiście niezasadna. 2. Zdaniem Sądu organy podatkowe działy przede wszystkim na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 120 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p.), wyrażającej postulat podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przez te przepisy przyznane, oraz bez naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p.) w stopniu, który mógłby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3. Sąd stwierdza też, że decyzji nieostatecznej, stosownie do art. 239b § 1 O.p., można nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową łub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Sąd wyjaśnia ponadto, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" przy wymieniu ww., czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy wystąpienia choćby jednej z nich daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1440/09, dostępny na www.nsa.gov.pl). W judykaturze nie budzi ponadto wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zajście jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 834/12, LEX nr 1487742). Przy tym należy mieć na uwadze, że stosowanie do art. 239b § 2 O.p., przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się. jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym do skutecznego nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: - co najmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz - uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Druga z przesłanek wskazanych w art. 239b § 2 O.p. dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się tej przesłanki. Użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki - możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 607/13 (Lex nr 1484702) stwierdził, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Ustawodawcę nie wymaga więc od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1000/09, dostępny na www.nsa.gov.pl). Skoro uprawdopodobnienie - w odróżnieniu od udowodnienia - oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, organ podatkowy powinien posiadać informacje uzasadniające przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i dlatego nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. 4. Zdaniem Sądu DIAS logicznie i należycie, z powołanie się na konkretne okoliczności przyjął, że w sprawie zachodziły przesłanki do nadania ww. decyzji NUC rygoru natychmiastowej wykonalności. DIAS wskazał ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wszystkie istotne okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy, które uzasadniały nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dacie wydawania postanowienia NUS, mając przy tym na względzie obowiązujące przepisy prawa. DIAS odniósł się ponadto do wszelkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłanki, którymi kierował się wydając postanowienie utrzymujące w mocy ww. postanowienie NUS. W świetle okoliczności faktycznych sprawy możliwe było powołanie się w wydanych w sprawie postanowieniach przez DIAS, a wcześniej także przez NUS na art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, na podstawie okoliczności mających odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach dowodach, zasadnie wykazały wystąpienie w sprawie wszystkich ww. przesłanek wynikających z ww. przepisów art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Wobec Skarżącego toczy się przed NUS postępowania egzekucyjne obejmujące inne niż ww. zaległości podatkowe w łącznej wysokości 737 607,32 zł (VAT za czerwiec, październik 2011r., za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2012r.), a Skarżący skutecznie nie zakwestionował tej okoliczności. Spełniona została więc przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., pozwalająca nadać ww. decyzji NUS rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS uprawdopodobnił też, że Skarżący nie posiada też majątku o wartości odpowiadającej zaległościom podatkowym wraz odsetkami za zwłokę, na których można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, gdyż wyzbył się w znacznej części swojego majątku przez najpierw podział 22 czerwca 2016r. majątku objętego wspólnością ustawową, a następnie dokonanie darowizn na rzecz żony (ww. zabudowanej nieruchomości nr [...] o wartości 500 000 zł - 22 czerwca 2016r.; udział [...] części zabudowanej nieruchomość nr [...] i udział [...] części niezabudowanej nieruchomości nr [...] i zabudowanej nieruchomości nr [...] – o łącznej wartości wartości1 876 542,32 zł – 1 grudnia 2016r.; - [...] udziałów Z. U. H. I. i A. E. W. N. Sp. z o.o. o wartości 454 000 zł - 28 listopada 2016r.) oraz sprzedał 1 grudnia 2016r. Z. U. H. I. i Artykuły E. W. N. Sp. z o.o. nieruchomość nr [...] z rozpoczętą budową obiektu handlowo-biurowego o wartości 4 443 893.87 zł. Skarżący ponadto 21 grudnia 2016r. ustanowił hipotekę umowną do 2.000.000 zł na rzecz Hurtowni E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w E. W toku postępowania kontrolnego Skarżący wyzbył się więc majątku o łącznej wartości 10 274 436,19 zł. Tym samym wypełnione zostały dwie kolejne przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p., pozwalająca nadać ww. decyzji NUS rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS, mając powyższe na względzie wykazał więc określoną w art. 239b § 2 O.p. – brak prawdopodobieństwa wykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w VAT w wysokościach wskazanych w ww. decyzji NUC, bez względu na to czy poczynił prawidłowe ustalenia w odniesieniu do nieruchomości Skarżącego w B., czy też nie. Wbrew stanowisku Skarżącego NUS nie zaniżył wysokości nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego i jego małżonki, lecz jedynie wskazał, na podstawie danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, za jaką kwotę nabyto nieruchomość. Dodatkowo z wydruku księgi wieczystej dotyczącej tej nieruchomości (k. 56-57 akt administracyjnych) wynika, że ww. nieruchomość jest obciążona hipotekami umownymi na rzecz: M. SA - na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu umowy kredytowej w rachunku bieżącym - 4.500.000 zł; Hurtowni E. Sp. z o.o. Sp. K. w E. - na zabezpieczenie kredytu kupieckiego i pozostałych roszczeń wynikających z umowy o współpracy -2.000.000 zł. Ponadto ww. nieruchomości nie można przeznaczyć na wykonanie ww. zobowiązań podatkowych, gdyż stanowi ona współwłasność ustawową małżeńską Skarżącego i jego żony, co powoduje, że zaspokojenie ewentualnych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa z tego składnika majątku byłoby utrudnione. Zdaniem Sądu bezzasadne były zatem zarzuty skargi o nienależytym ustaleniu przez organy podatkowe, z naruszeniem przepisów art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 217 § 2 O.p., prawidłowego stanu finansowego Skarżącego. Zdaniem Sądu DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie przyjął, że o istnieniu prawdopodobieństwa, że ww. zobowiązania Skarżącego w VAT za ww. miesiące od maja do grudnia 2013r. nie zostaną wykonane, świadczą: - wysokość zaległości podatkowej w VAT ujawnionej w ww. decyzji NUC z [...] marca 2018r. w odniesieniu do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego; - udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami i ujęcie w ewidencji zakupów na potrzeby rozliczenia VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - zakupu usług, więc złożone deklaracje VAT-7 za ww. miesiące nie odzwierciedlają rzeczywistych zobowiązań podatkowych; - prowadzone wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności niż objęte ww. decyzją NUC; - wyzbywanie się majątku i związany z tym brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyżej wskazane okoliczności, wbrew twierdzeniom skargi, pozwalały na nadanie ww. decyzji NUC rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na zajście przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 2 i 3 O.p. oraz wykazanie, że zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania przez Skarżącego ww. zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Przytoczone przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia fakty bezsprzecznie wskazują, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości ww. zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji NUC wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie, odniósł się do wszelkich zarzutów podniesionych w zażaleniu i zasadnie przyjął, zgodnie z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p., że żaden z nich nie mógł być w świetle akt sprawy i wynikających z nich okoliczności uznany za zasadny. Zdaniem Sądu w sprawie doszło zatem do wykazania przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu, że zaszła przesłanka nadania ww. decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239 § 1 pkt 1, 2, 3 O.p. Bezpodstawne jest więc twierdzenie zawarte w skardze, że organy podatkowe wydały ww. postanowienia przedwcześnie. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia fakty wskazują jednoznacznie, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości ww. zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, ani majątku, który pozwalałby na wykonanie ww. zobowiązań, gdyż wyzbył się tego majątku, głównie na rzecz swojej żony i ww. spółki. Wobec Skarżącego za inne okresy rozliczeniowe były też prowadzone postępowania egzekucyjne. Oceny DIAS z tego zakresu są więc logiczne i spójne oraz mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. 5. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał więc, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).