III SA/Wa 2291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H.F. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Pismem z dnia 30 czerwca 2016r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: H. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 rok, w którym wykazała: przychody - 22.497.599,20 zł, koszty uzyskania przychodu - 22.719.915,71 zł, strata - 222.316,51 zł. Następnie na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2014r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu od swojego jedynego udziałowca spółki prawa cypryjskiego S. Limited z siedzibą w Nikozji (dalej: "S.") urządzeń do gier rozrywkowych i podnajmowaniu ich podmiotom krajowym. Skarżąca uzyskiwała przychód z tego tytułu, natomiast główną pozycję kosztów uzyskania przychodów stanowił czynsz dzierżawny ponoszony na rzecz jedynego udziałowca - tj. S. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca wynajmując w kontrolowanym okresie od S. kolejne, dodatkowe urządzenia przy jednoczesnym posiadaniu wysokiego stanu ilości urządzeń, które nie były przez nią podnajmowane, zachowywała się nieracjonalnie i nierynkowo. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2016r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., stwierdzając w uzasadnieniu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu kontrolowanego okresu o kwotę 1.118.992 zł wynikającą z czynszu płaconego firmie S. za urządzenia dodatkowo wydzierżawione w 2011r. (w ilości 183 sztuk). W powołanej decyzji organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w następujący sposób: przychody - 22.497.599,20 zł, koszty uzyskania przychodu - 21.600.923,71 zł, dochód - 896.675,49 zł, podstawa obliczenia podatku – 896.675 zł, podatek dochodowy według stawki 19% - 170.368 zł. Pismem z dnia 19 lutego 2016r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do poniesionych przez Skarżącą wydatków na wydzierżawienie urządzeń do gier. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zaistniałego stanu faktycznego, czego skutkiem było pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przedstawiała wyjaśnienia i dokumenty potwierdzające, iż składanie zamówień do S. na urządzenia do gier było dokonywane w sposób przemyślany i racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, co potwierdził Prezes Zarządu w trakcie przesłuchania. Skarżąca wskazała też, że ponoszenie kosztów dzierżawy urządzeń, które nie są używane ze względu na ich zajęcie przez urząd celny lub też okresowy brak miejsca, w którym mogą one zostać ustawione, nie jest z ekonomicznego punktu widzenia działaniem nieracjonalnym. Nie można również utożsamiać umowy dzierżawy zawartej z S. z umowami o wspólnym przedsięwzięciu zawieranymi z podnajemcami urządzeń do gier, gdyż mają one inny charakter czynności i obowiązki. Odnosząc się do zapasu magazynowego Skarżąca wyjaśnia, że na jego wysokość miały wpływ również urządzenia skradzione, zatrzymane przez organy celne, a więc takie, które nie mogły być wykorzystane w celu ustawienia w punkcie gier. W opinii Skarżącej, prowadzona polityka zapasów była zgodna z zamówieniami przyjmowanymi od potencjalnych kontrahentów. Skarżąca nie działała w sposób nieprzemyślany zamawiając tyle urządzeń, ile wynikało z otrzymywanych informacji z rynku krajowego. Nie można było przewidzieć ilości zabieranych urządzeń przez organy celne, co stanowiło główny czynnik zmniejszania ilości posiadanych zapasów magazynowych urządzeń. Ponadto Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014r., sygn. II FSK 1009/12 wskazała, że kosztami podatkowymi są koszty, które powinny realizować cel lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Natomiast w przypadku Skarżącej wydatki w kwocie 1.118.992 zł miały na celu zrealizować osiągnięcie przychodu z wydzierżawienia tych urządzeń na podstawie umów o wspólnym przedsięwzięciu, a co za tym idzie spełniały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w dniu 1 maja 2010r. zawarła z S. ramową umowę dzierżawy, na mocy której przyjęła do użytkowania i pobierania pożytków urządzenia do gier rozrywkowych (zręcznościowych) produkcji A. z oprogramowaniem do gier zręcznościowych [...] w obudowach typu Standard oraz Dual Slim, w zamian za czynsz dzierżawny wynoszący 970 zł miesięcznie za jedno urządzenie. W kontrolowanym okresie Skarżąca poniosła łączny koszt dzierżawy urządzeń do gry w wysokości 25.448.435 zł, jednakże w wyniku negocjacji przeprowadzonych z firmą S. i wynegocjowania rabatu w wysokości 30% ceny dokonała jego korekty o kwotę 7.634.530,50 zł, co spowodowało, że czynsz dzierżawny za jedno urządzenie zmniejszył się do kwoty 679 zł (970 zł - 30%). Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca pomimo posiadanej dużej ilości niezainstalowanych (u podmiotów krajowych w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu) urządzeń do gry (odpowiednio styczeń 2011r.- 943, luty 2011r. - 781, marzec 2011r. - 331, kwiecień 2011r. - 463, maj 2011r. - 501, czerwiec 2011r. - 601, lipiec 2011r. - 668, sierpień 2011r. - 631, wrzesień 2011r. - 678, październik 2011r. - 720, listopad 2011r. - 801, grudzień 2011r. - 932) wydzierżawiała dodatkowe urządzenia od firmy S. Wprawdzie, jak wskazała Skarżąca, część urządzeń była zatrzymywana przez Urzędy Celne, jednakże nie były to tak duże ilości (160 na początek kontrolowanego okresu i 526 na koniec tego okresu). Ponadto od miesiąca marca, w którym Skarżąca posiadała najwięcej zainstalowanych urządzeń, tj. 1.818, wartość ta systematycznie spadała i w grudniu 2011r. wyniosła 1.297. Organ odwoławczy odnotował też, że analiza wszystkich urządzeń wydzierżawianych przez Skarżącą od firmy S. w 2011r. wykazała, że wiele urządzeń nie było w ogóle w 2011r. podnajmowane podmiotom krajowym (powyższe dotyczy m. in. urządzeń: [...]). Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca pomimo posiadania dużej ilości urządzeń nieużywanych (wg. wyjaśnień Skarżącej stan na 31 grudnia 2010r. - 359 szt.), wydzierżawiała w 2011r. nowe urządzenia, ponosząc dodatkowe koszty wynikające z zawartej umowy z firmą S. Zdaniem organu odwoławczego takie działanie Skarżącej nie ma racjonalnego uzasadnienia, ponieważ w momencie zamawiania w firmie S. nowych urządzeń Skarżąca posiadała tak duże ilości urządzeń do gry, że pomimo podpisania większej ilości umów o współpracę nie doszło do sytuacji, że nie posiadała ona na stanie urządzeń, które można było wstawić do lokalu. Wiele urządzeń nie było użytkowanych przez cały kontrolowany okres albo użytkowanych było tylko przez jeden, dwa lub trzy miesiące. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że niezasadne było wydzierżawianie przez Skarżącą dodatkowych urządzeń w ilości 183 sztuk (luty - 53, marzec - 50, kwiecień - 48, maj - 2, wrzesień – 31, grudzień - 2, zwrot do S. w październiku - 3). Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca w zawartej z firmą S. umowie dzierżawy oraz umowie poddzierżawy nie zabezpieczyła swoich interesów w taki sposób, w jaki dokonała tego podpisując umowy o współpracę. Skarżąca w umowach ze swoim jedynym udziałowcem, tj. spółką cypryjską S. nie dokonała żadnego zapisu dotyczącego zwrotu niewykorzystywanych urządzeń, jak również braku opłat za niewykorzystywane urządzenia, co uczyniła podpisując umowy o współpracę z lokalnymi przedsiębiorcami. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, że wydatki przeznaczone na dzierżawę ww. urządzeń, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostały przesłanki zawarte w tym przepisie. Jednakże w niniejszej sprawie ponoszenie przez Skarżącą kosztów związanych z wydzierżawianiem w 2011r. od firmy S. dodatkowych urządzeń do gry (183 sztuki), w sytuacji gdy Skarżąca posiadała wysokie stany magazynowe urządzeń, które mogła dalej podnajmować (podmiotom krajowym), nie spełniało tych przesłanek. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2016r., w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację. Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że posiadany przez nią stan ilościowy urządzeń na ostatni dzień 2010 roku nie był wystarczający do zabezpieczenia potrzeb rynkowych. Główną przyczyną wynajmowania przez Skarżącą dodatkowych urządzeń były dokonywane zajęcia służby celnej, których ilości nie można było przewidzieć. Zdaniem Skarżącej, brak zapisów umownych o tym, że nie będzie ona ponosić kosztu dzierżawy za urządzenia, które zostały zatrzymane przez organy celne, nie może zostać uznane za działanie nieracjonalne ekonomicznie. Bowiem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej normalną praktyką jest to, że podmiot będący wydzierżawiającym nie uzależnia pobierania wynagrodzenia w zależności od tego, czy odbiorca korzysta z przedmiotu umowy. W związku z tym ponoszenie przez Skarżącą kosztów urządzeń, które nie są używane ze względów zajęcia urządzeń lub też okresowego braku miejsca, w którym może ono zostać postawione, nie jest działaniem nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia. Skarżąca zawarła umowy o wspólnym przedsięwzięciu z podmiotami krajowymi na warunkach odmiennych, gdyż wynikało to ze specyfiki usług. Nie były one umowami dzierżawy urządzeń, ponieważ podmiot podejmujący współpracę nie był dzierżawcą takich urządzeń. To Skarżąca sprawowała nadzór nad tymi urządzeniami, serwisowała je we własnym zakresie, a więc nie ma tutaj mowy o posiadaniu urządzenia przez podmiot współpracujący. W związku z powyższym nie można utożsamiać umowy dzierżawy zawartej z firmą S. z umowami o wspólnym przedsięwzięciu, gdyż mają one inny charakter czynności i obowiązków. Skarżąca wskazała też, że w kontrolowanym okresie wynegocjowała rabat cenowy w wysokości 30%, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieracjonalności działań. Wskazany zapas magazynowy nie oznacza, że jest on możliwy do wykorzystania w każdym momencie. Na jego stan składały się urządzenia skradzione oraz zatrzymane przez organy celne, a więc takie urządzenia, które nie mogły być wykorzystane w celu postawienia na punkt gier. Zdaniem Skarżącej, działała ona racjonalnie, ponieważ zapewniała niezakłóconą działalność przedsiębiorstwa w okolicznościach, jakie miały miejsce w 2011 roku. W związku z czym poniesione wydatki na wydzierżawienie 183 urządzeń stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1009/12, wskazała że jej działania były racjonalne, zaś kwestionowane wydatki miały na celu zrealizować osiągnięcie przychodu z wydzierżawiania tych urządzeń na podstawie umów o wspólnym przedsięwzięciu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami toczy się o to, czy koszt wydzierżawienia przez Skarżącej od spółki S. 183 automatów do gry stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Skarżącej tych automatów w magazynie Skarżącej było za mało, dlatego wydzierżawienie dodatkowych automatów było działaniem racjonalnym i uzasadnionym. Wg organów podatkowych w magazynie była wystarczająca ilość automatów i nie istniała potrzeba wydzierżawienia dodatkowych automatów. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1009/12, stwierdził, że unormowanie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów po wykazaniu przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 567/15: "O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem, a następstwem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 659/15, LEX nr 1790467)." Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że wydatki na wydzierżawienie automatów nie będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w 2011r. w tej części, w jakiej Skarżąca posiadała nadmierne zapasy automatów w magazynie. Powstaje pytanie, czy Spółka posiadała informacje pozwalające jej na podejmowanie racjonalnych decyzji co do potrzeby wydzierżawienia dodatkowych automatów. Należy wskazać w tym miejscu, że z wyjaśnień Spółki datowanych na 19 lutego 2015r. (karta 3489 akt administracyjnych) wynika, że Spółka nie jest w stanie bez przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów dotyczących każdej umowy udzielić odpowiedzi na pytanie o faktyczną ilość urządzeń w poszczególnych miesiącach 2011r., które pracowały w lokalach podmiotów współpracujących bądź znajdowały się w magazynach Spółki. Na podstawie tych wyjaśnień można zatem sformułować tezę, że Skarżąca nie miała w istocie rzeczy orientacji co do tego, czy i ilu dodatkowych automatów potrzebuje, aby utrzymać możliwość ciągłego oferowania kontrahentom automatów. Z pisma Spółki datowanego na 30 maja 2014r. (karta 195) wynika, że na dzień 31 grudnia 2010r. Spółka dysponowała 1.963 urządzeniami, z czego: 1.443 urządzeń było aktywnych, 160 urządzeń było zatrzymanych przez urzędy celne, 1 urządzenie skradziono, 359 urządzeń było nieużywanych. Na koniec 2011r. Spółka dysponowała 2.246 urządzeniami. Liczba urządzeń nieużywanych wzrosła do 410, przy spadku liczby urządzeń aktywnych do 1.297, wzroście liczby urządzeń zatrzymanych przez urzędy celne do 526 oraz wzroście liczby urządzeń skradzionych do 13. Oznacza to, że gdyby Spółka nie wydzierżawiła od spółki S. 183 automatów do gry, to na koniec 2011r. liczba urządzeń nieaktywnych spadłaby do 227 urządzeń. Organy podatkowe ustaliły, że liczba zainstalowanych urządzeń wzrastała na początku 2011r. osiągając maksymalną liczbę 1.818 zainstalowanych urządzeń na koniec marca 2011r., po czym spadała poczynając od kwietnia 2011r. do poziomu 1.297 zainstalowanych urządzeń na koniec grudnia 2011r. Jeżeli do liczby zainstalowanych urządzeń doliczyć urządzenia zatrzymane przez urzędy celne oraz urządzenia skradzione, to okaże się, że łączna ich liczba, wynosząca 1.604 urządzenia na koniec grudnia 2010r., osiągnęła poziom 1.836 urządzeń na koniec 2011r. Jest to o 127 urządzeń mniej, niż liczba urządzeń, którymi Spółka dysponowała na dzień 31 grudnia 2010r. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że gdyby Spółka nie wydzierżawiła dodatkowych urządzeń od spółki S., to i tak dysponowałaby wystarczającą liczbą urządzeń w magazynie. Skoro Skarżąca stosowała zasadę, iż podnajmowała podmiotom krajowym w pierwszej kolejności urządzenia do gier, które "najdłużej zalegały w magazynie", to należy przyjąć, że automaty wydzierżawione w 2011r. od spółki S. nie zostały podnajęte kontrahentom Skarżącej w trakcie 2011r. Skarżąca uzasadnia w skardze wysoki stan zapasów urządzeń tym, że była duża liczba zamówień napływających z rynku, a ponadto występował czynnik losowy, to jest urzędy celne zajmowały automaty. Należy jednak zauważyć, że procedura zamówienia nowego urządzenia trwała jeden miesiąc, zaś duże zainteresowanie płynące z rynku nie przełożyło się w istocie rzeczy na równie duży wzrost liczby instalowanych urządzeń. Należy też zwrócić uwagę na to, że jedynie w okresie trzech pierwszych miesięcy 2011r. oraz w sierpniu 2011r. miał miejsce przyrost liczby zainstalowanych urządzeń, natomiast w pozostałych miesiącach liczba zainstalowanych urządzeń spadała. Z powyższego w ocenie Sądu wynika, że Skarżąca dysponowała liczbą automatów wystarczającą do prowadzenia działalności w sposób płynny. Wydzierżawienie dodatkowych automatów przez Skarżącą nie było działaniem racjonalnym i uzasadnionym, nie służyło ono uzyskaniu przychodu, jego zwiększeniu bądź zachowaniu źródła przychodu. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, uznały koszt wydzierżawienia przez Skarżącej od spółki S. 183 automatów do gry za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów w 2011r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.