III SA/Wa 2292/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. ustalił J. G. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w kwocie 84.534zł. Według organu I instancji w toku postępowania ustalono, że Skarżący w 2003r. poniósł wydatki w wysokości 645.892,45zł, zaś środki pieniężne na ich pokrycie wyniosły 533.179,97zł. Zostawiając poniesione wydatki z ujawnionymi środkami pieniężnymi jakimi Skarżący mógł pokryć wydatki w 2003r. stwierdzono, iż kwota 112.712,48zł jest przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zatem podatek według stawki 75% od podstawy opodatkowania w kwocie 112.712zł wyniósł 84.534zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2009r. uchylił w całości ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DUKS, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2009r., na podstawie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 30 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 71.102zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że: 1) środki finansowe które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2003r. wyniosły łącznie 541.583,77 zł, w tym: - środki na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 8.403,80zł, - wynagrodzenie z pracy w kwocie 30.676,23zł, - kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania w kwocie 232.000zł, - odsetki którymi uznano rachunek bankowy 9,14zł, - zwrot transakcji 494,60zł, - przelew z rachunku bankowego żony Skarżącego w kwocie 270.000zł, 2) wydatki poniesione w 2003r. wyniosły łącznie 320.718,18zł, w tym: - zakup mieszkania w kwocie 300.000zł, - koszty aktu notarialnego w kwocie 1.403zł, - transakcje kartą płatniczą w kwocie 19.183,37zł, - opłaty bankowe w kwocie 131,81zł, 3) zgromadzone mienie na dzień 31 grudnia 2003r. wyniosło łącznie 315.668,59zł, w tym: - stan środków na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2003r. w kwocie 215.668,59zł, - środki pieniężne w gotówce 100.000zł. Według DUKS wydatki poniesione przez Skarżącego w 2003r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003r. przewyższały wysokość przychodów wynikających z ujawnionych i opodatkowanych źródeł o kwotę 94.803zł. Zatem kwota 94.803zł była przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, co oznaczało, że podatek według stawki 75% wyniósł 71.102zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237, art. 191 i art. 197 w związku z art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), 2) art. 210 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego i brak uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 3) art. 233 § 2 O.p., poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 24 lipca 2009r., 4) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Według Skarżącego DUKS wydał decyzję w oparciu o wyrywkowe dowody oraz wyciągnął subiektywne wnioski bez dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszelki wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego zostały zbagatelizowane i według DUKS nie miały wpływu na wynik postępowania. Jednocześnie organ i instancji nie wyjaśnił charakteru wpłat i wypłat środków pieniężnych, zaś wydając zaskarżoną decyzję przyjął niekorzystne dla Skarżącego stanowisko, iż środki wpłacane i wypłacane nie mogą być uznane za opodatkowane bądź zwolnione z podatku. Skarżący zarzucił błędy w ustaleniu stanu faktycznego oraz ostatecznego rozliczenia w zakresie zapłaty gotówką kwoty 140.000zł na rzecz firmy M.. Według Skarżącego pomimo zbieżności dat wypłaty z wpłatą do kasy M. w ostatecznym rozliczeniu kwoty 35.000zł nie ujęto po stronie środków którymi dysponował Skarżący, a rzeczywista kwota wydatków zwiększyła się do 175.000zł. Zdaniem Skarżącego różnica pomiędzy przychodami, a rozchodami ustalona przez DUKS nie znajdowała uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Według Skarżącego niedopuszczalne było wykorzystywanie hipotetycznych wypowiedzi pełnomocnika Skarżącego odnośnie kwoty 100.000zł, podczas gdy należało wyjaśnić, czy ta kwota nie została przekazana małżonce Skarżącego tytułem zwrotu 270.000zł. W konkluzji zdaniem Skarżącego decyzja DUKS została ponownie wydana pomimo istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego, a ponadto bez współpracy ze Skarżącym. DIS decyzją z dnia [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy powyższą decyzję DUKS. DIS odwołał się do art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w sytuacji, gdy w trakcie prowadzonego postępowania organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W konkluzji zdaniem DIS w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodzenia rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony jest natomiast wykazanie posiadania środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. W ocenie DIS organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w ww. zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. DUKS w toku postępowania wykazał bowiem, że Skarżący w 2003r. poniósł wydatki przekraczające dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Według organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że podczas prowadzonego postępowania Skarżący miał możliwość wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz okazania stosownych dokumentów. Tymczasem podczas całego postępowania Skarżący wykazywał bierną postawę i nie złożył oświadczeń o uzyskanych przychodach, poniesionych wydatkach, posiadanych oszczędnościach. Natomiast organy nie są zobowiązane do poszukiwania dowodów potwierdzających oszczędności Skarżącego, zwłaszcza, że Skarżący nawet nie podał wysokości tych oszczędności. DIS stwierdził także, iż zarzut, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję przyjął skrajnie niekorzystne dla Skarżącego stanowisko, był bezzasadny. Pomimo, iż Skarżący nie współpracował z DUKS do przychodów 2003r. przyjęto saldo początkowe na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 8.403,80zł, jako oszczędności sprzed okresu objętego kontrolą. Ponadto do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem zaliczono jedynie kwotę 19.183,37zł wynikającą z transakcji dokonanych kartą płatniczą. Natomiast Skarżący nie wyjaśnił źródła pochodzenia wpłat gotówką w łącznej kwocie 39.000zł. W ocenie zaś DIS wysokość dochodów wykazana w zeznaniach podatkowych za lata poprzedzające okres kontrolowany nie potwierdzała, iż wpłaty w łącznej wysokości 39.000zł mogły pochodzić z oszczędności Skarżącego. Według DIS również twierdzenie Skarżącego, iż wypłacał on i wpłacał te same środki pieniężne nie zasługiwało na wiarę. Wysokość wypłaconych kwot z bankomatu oraz częstotliwość tych wypłat nie dawała bowiem podstaw, aby sądzić, iż wypłacone kwoty przez kilka tygodni, a nawet miesięcy były przechowywane poza systemem bankowym w celu ich ponownej wpłaty na konto. Takie działanie, zdaniem organu odwoławczego, jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. I tak, według DIS, w dniu 11 sierpnia 2003r. wypłacono gotówką łącznie 35.000zł. Skoro zaś kwota ta stanowiła część wpłaty do firmy M., to tym samym z kwoty tej nie mogła być dokonana wpłata gotówkowa na konto w dniu 29 września 2003r. w wysokości 20.000zł. Wprawdzie z tytułu sprzedaży mieszkania Skarżący uzyskał przychód w wysokości 232.000zł, ale też kupił mieszkanie za kwotę 300.000zł, zatem zdaniem DIS wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy Skarżącego nie mogły pochodzić z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. DIS podkreślił także, w odpowiedzi na zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji czynników inflacyjnych, że Skarżący nie wskazał ani wysokości oszczędności, ani źródła i okresu z jakiego oszczędności mogłyby pochodzić. Również ustalenia w zakresie zaliczenia kwoty 100.000zł do mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2003r. należało zdaniem DIS uznać za prawidłowe. Skoro środki te zostały wypłacone z konta Skarżącego i pozostawały w jego dyspozycji w gotówce na dzień 31 grudnia 2003r., to nie mogły finansować wydatków poniesionych w 2003r. Według DIS bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była tez kwestia zwrotnego przekazania żonie Skarżącego kwot 60.000zł i 45.000zł w związku z przelewem 270.000zł. Ponadto organ I instancji zasadnie ustalił, iż w 2003r. Skarżący dysponował środkami pieniężnymi w wysokości 541.583,77zł. Zatem rzeczywista kwota wydatków na zakup mieszkania nie zwiększyła się do 175.000zł jak twierdzi Skarżący, gdyż stałoby się tak jedynie w przypadku uznania wypłaty gotówki w kwocie 35.000zł za dodatkowy wydatek Skarżącego. W ocenie DIS należało uznać, że w kwocie 140.000zł wpłaconej gotówką do kasy M. zawierała się kwota wypłaconej z konta gotówki w wysokości 35.000zł. Zdaniem DIS organ I instancji podczas prowadzonego postępowania, stosownie do art. 122 i 187 O.p., podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności DUKS podejmował próby przesłuchania Skarżącego, przesłuchania świadka, uzyskał wyciągi z rachunku bankowego za rok objęty kontrolą, uzyskał informacje z sądu i prokuratury o stanie zdrowia Skarżącego, uzyskał informacje z Urzędów Skarbowych W. i P. w zakresie złożonych zeznań i deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ zaś w ponownym postępowaniu Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów, ani nie złożył żadnych wyjaśnień, zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. był nietrafny. W ocenie DIS również zarzuty naruszenia art. 137 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 197 w związku z art. 237 O.p. oraz art. 210 O.p., jak również art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. były bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania przed sądem z uwagi na postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., 2) art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 190 § 1 w związku z art. 237 O.p., 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 1 O.p., 4) art. 233 O.p. Według Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w wyniku subiektywnej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Skarżący w trakcie całego postępowania znajdował się w stanie depresji, zażywał środki uspokajające mające wpływ na poziom świadomości i rozpoznania rzeczywistości oraz pozostawał pod opieką lekarzy więziennych. Stan postrzegania i komunikowania się Skarżącego nie pozwalał na podejmowanie skutecznych działań procesowych. Nadto, w tych okolicznościach niemożliwe było szybkie uzyskanie jakichkolwiek informacji od Skarżącego, dlatego też niezasadnie organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia jego wniosku w zakresie przedłużenia terminu do przedstawienia DUKS informacji. Skarżący wskazywał natomiast, że środki pieniężne mogły pochodzić ze sprzedaży samochodu, spadku po ojcu lub oszczędności z lat poprzednich. Ponadto stwierdził, że często pieniądze wypłacał na różne potrzeby, a następnie wpłacał podobną sumę na konto. Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru wpłat i wypłat środków pieniężnych. Nie wyjaśniono również, czy Skarżący mógł posiadać oszczędności pochodzące ze spadku, sprzedaży samochodu czy z lat poprzedzających okres kontrolowany. Skarżący podkreślił, że kwoty wpłat gotówkowych nie były wysokie i łącznie w 2003r. wyniosły 39.000zł. W ocenie Skarżącego zbieżność dat wpłat i wypłat, uzyskanie przychodu ze sprzedaży mieszkania, jak również fakt pobierania wynagrodzenia za pracę, uzasadnia legalność tych operacji. Natomiast okoliczności, w jakich znajdował się Skarżący (areszt, brak dostępu do dokumentów źródłowych), wykluczały wypełnienie jakiegokolwiek oświadczenia oraz uzyskanie dokumentów, np. wyciągów z rachunków bankowych. Ponadto Skarżący przebywając w areszcie śledczym nie był w stanie obiektywnie odtworzyć stanu faktycznego sprzed kilku lat, a ustanowieniu pełnomocnika nie spowodowało, iż to pełnomocnik odtworzy za Skarżącego pewne zdarzenia. Skarżący zarzucił również błędy w ustaleniu stanu faktycznego oraz ostatecznego rozliczenia w zakresie zapłaty gotówką kwoty 140.000zł na rzecz M.. Wskazał, że pomimo zbieżności dat wypłaty z wpłatą do kasy M. w ostatecznym rozliczeniu kwoty 35.000zł nie ujęto po stronie środków, którymi dysponował Skarżący, a rzeczywista kwota wydatków zwiększyła się do 175.000zł. W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły ponadto kwestii przepływów pieniężnych pomiędzy małżonkami oraz współposiadania rachunku bankowego. W ocenie Skarżącego naruszono także art. 233 O.p., poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego. Po uchyleniu decyzji DUKS nie ustalił oszczędności sprzed 2003r., nie dokonał rzetelnej i merytorycznej analizy prawnej i nie przesłuchał ponownie Skarżącego. Końcowo Skarżący stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organem podatkowym, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte uległo przedawnieniu. Wykazanie przez Skarżącego, że jego wydatki są finansowane dochodami, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, przy braku zastrzeżenia odnośnie możliwości opodatkowania takich dochodów, nie może prowadzić do ich nieuwzględnienia przy ustalaniu mienia wskazanego na pokrycie wydatków oraz oszczędności świadczących o dochodzie Skarżącego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. DIS w piśmie procesowym z dnia 18 października 2013r., w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09, zmienił dotychczasowe stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS i rozważenie przez sąd możliwości miarkowania kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2003r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy O.p., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził w punkcie 1.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 ustawy O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa, przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczyło 2003r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z nieujawnionych źródeł przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 ustawy O. p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i 205 tej ustawy, nie znajdując podstaw prawnych do zastosowania – zgodnie z wnioskiem organu – "możliwości miarkowania kosztów postępowania" i tym samym zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.