III SA/Wa 2294/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. nr IPPP1/4512-3-63/16-7/MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 10 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko K. R. w zakresie uznania go za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że w dniu 30 sierpnia 1989 r. nabył wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej działkę nr [...] o powierzchni 2,60 ha w miejscowości S. w gminie R. do majątku prywatnego. W dniu 1 czerwca 1990 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w czerwcu 1993 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta W. wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr [...], gdzie Skarżący wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł). W dniu 19 stycznia 2000 r. Skarżący wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej nabył działkę nr [...] o powierzchni 2 ha 07 a położoną w obrębie S., w gminie R. W dniu 17 kwietnia 2000 r. wraz z żoną w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat nabył na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr [...] o powierzchni 80 arów. Uchwałą Rady Miejskiej w R. z 28 listopada 2000 r. obszar działek nr [...] i [...] objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin. W dniu 30 października 2001 r. Starosta W. udzielił Zakładowi P. C. C. (działalność prowadzona przez Skarżącego) koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr [...], [...] i [...]. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych. W dniu 14 października 2006 r. Starosta W., na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Zakład P. C. C. z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na wspomnianych działkach oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów. Tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin, które nastąpiło z końcem 2006 r., Skarżący zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, ok. 1500 m2 służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji). W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta W. uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach [...], [...], [...] za zakończoną. Zgodnie z wypisem z 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Skarżącego, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez Skarżącego o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz R. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C., zgłoszone do ewidencji. Z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej na działkach nr [...], [...] i [...], a także z uwagi na fakt, że Skarżący nie zamierzał wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej, wraz z żoną złożył on wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Decyzją z [...] lipca 2015 r. dokonany został podział nieruchomości nr [...], [...] i [...], w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Skarżący nie podejmował czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia. W związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżący podjął decyzję o sprzedaży części działek i w: dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych, a w dniu 12 października 2015 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Skarżący sprzedał 4 działki wystawiając faktury VAT ze stawką 23% i rozliczając podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. Skarżący wraz z małżonką zamierza sprzedać kolejne działki. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisane we wniosku działki gruntu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższy opis Skarżący zadał pytanie czy działał on jako podatnik od towarów i usług i był (będzie) obowiązany opodatkować tym podatkiem sprzedaż poszczególnych działek. Jego zdaniem sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału 3 działek nr [...], [...] i [...] nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a zatem Skarżący nie działał i nie będzie działał w przyszłości jako podatnik podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretację tę uchylił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2801/16). Uznał mianowicie, że w interpretacji tej Minister Finansów nie zawarł uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 lipca 2018 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przede wszystkim stwierdził, że opisanych nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyte zostały na cele inne niż prywatne. Uzasadniając powyższe zauważył, że od momentu zakupu działki (30 sierpnia 1989 r.) nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajania osobistych potrzeb Skarżącego i jego żony. Przeciwnie od 1 czerwca 1990 r. Skarżący rozpoczął na części zakupionej działki prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor zwrócił tym samym uwagę na krótki okres czasu pomiędzy nabyciem pierwszej działki i podjęciem decyzji o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej oraz na nabycie w 2000 r. dodatkowych działek, które również były wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Również sam Skarżący wskazał, że nabył działki w 1989 r. i 2000 r. w celu wykorzystywania ich do opodatkowanej podatkiem od towaru i usług działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił przy tym, iż po wykreśleniu w 2011 r. tej działalności z ewidencji Skarżący nie realizował na posiadanych gruntach celów osobistych, prywatnych. Złożył natomiast wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży. Zdaniem Dyrektora podział dokonany w lipcu 2015 r. i pierwsza sprzedaż w październiku 2015 r. wskazuje, że celem podziału działek nie było zaspokojenie potrzeb prywatnych Skarżącego i jego żony, lecz ich sprzedaż. Reasumując Dyrektor stwierdził, że opisanych nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Skarżącego, gdyż zostały przeznaczone i wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał, że dokonując sprzedaży działek Skarżący działał i będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sytuacji, w której nie znajdują zastosowania; 2) art. 9, art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez błędną ich wykładnię; 3) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącego, oparcie stanowiska na tezie nieznajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak tego uzasadnienia; 4) art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak zawarcia w uzasadnieniu przyczyn uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe; 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2801/16). Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy sprzedając działki powstałe w wyniku podziału większych działek, Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący wywodzi, że sprzedaż ta nie jest opodatkowana, gdyż jego aktywność w zakresie zbycia spornych gruntów nie jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Skarżący podkreślił, że nabył działki w 1989 r. i 2000 r., wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (wydobycie kopaliny, produkcja cegieł), a po zaprzestaniu jej wykonywania, dokonał podziału działek w celu ich sprzedaży. Zaznaczył, że nie prowadził działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie uzbroił terenu, ani go nie ogrodził, nie wydzielił dróg wewnętrznych. Zdaniem Skarżącego nie powinien on zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zbycia powyższych działek. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny, który stwierdził, że dokonując sprzedaży działek Skarżący będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem tej sprzedaży nie jest majątek osobisty, ale majątek wykorzystywany przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że w tak opisanym stanie faktycznym nabycie przez niego działek w 1989 r. i 2000 r., a następnie ich sprzedaż nie wypełnia znamion działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu decydujące - wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji - są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE dokonał kompleksowej wykładni definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, dlatego wskazówki tam zawarte mają charakter uniwersalny. W wyroku tym TSUE stwierdził mianowicie, że: 1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, 2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, 3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r. (I FSK 1558/15) w orzecznictwie po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. przywołane tam orzeczenia). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Stanowisko powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, podzielić należy argumenty Skarżącego, że podjęte przez niego działania nie były przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. We wniosku wskazał mianowicie, że sprzedaż działek umotywowana była sytuacją finansową Skarżącego, zbycie związane było z chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z kolei podział działek na mniejsze miał na celu ułatwienie tego zbycia z uwagi na brak zainteresowania ze strony nabywców kupnem działek o stosunkowo dużej powierzchni. Skarżący podkreślił, że nie uzbroił terenu, nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie prowadził działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację wskazują zatem, że istotnie – jak podnosi Skarżący – w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Innymi słowy zbywając sporne grunty Skarżący nie angażował środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i nie wykazywał aktywności podobnej do takich podmiotów. Nie ma zatem racji organ interpretacyjny, twierdząc, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie dojdzie do sprzedaży majątku osobistego Skarżącego. Oceny tej nie może zmienić akcentowany przez ten organ fakt wcześniejszego wykorzystywania gruntów do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Przede wszystkim – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 1558/15 – powtórzyć należy, że kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar (cel) ujawniany w trakcie sprzedaży gruntu, a nie w momencie jego nabycia. Poza tym – jak wskazał we wniosku sam Skarżący – decyzję o sprzedaży działek podjął po blisko 10 latach od faktycznego zaprzestania wykonywania na nich działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopalin oraz po 6 latach od rekultywacji gruntu. W świetle powyższego trudno jest podzielić wniosek organu interpretacyjnego jakoby w całym okresie posiadania działek Skarżący "nie wykazał zamiaru ich wykorzystania do celów prywatnych, wręcz przeciwnie, poczynił starania w celu ich sprzedaży.". Zdaniem Sądu wniosek ten jest zbyt daleko idący. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika bowiem (o czym była już mowa wcześniej), by – jak to określił organ – "staraniom" Skarżącego towarzyszącym sprzedaży działek można nadać zawodowy (profesjonalny) charakter. Wykorzystywanie działek dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, że podmiot wykorzystujący je w celach zarobkowych nie ma możliwości wyłączenia ich z prowadzonej w ten sposób działalności i przeznaczenia ich na inne cele, w tym także dokonania sprzedaży, którą to sprzedaż oceniać należy przy uwzględnieniu kryteriów określonych w powołanym wyżej wyroku TSUE. W przeciwnym bowiem razie sytuacja takiego podmiotu byłaby gorsza od sytuacji rolnika dokonującego sprzedaży gruntu wcześniej wykorzystywanego w działalności rolniczej, a którego sytuacja prawna była przedmiotem oceny dokonanej przez TSUE (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., I FSK 752/12). Proponowana przez organ wykładnia art. 15 u.p.t.u. nie uwzględnia stanowiska zaprezentowanego we wskazanym wyroku TSUE, a wobec tego trudno ją podzielić. W rezultacie Sąd za zasadne uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., art. 9, art. 12 dyrektywy 2006/112/WE. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wyda nową interpretację uwzględniającą ww. stanowisko Sądu. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. czy też art. 153 P.p.s.a. Organ interpretacyjny uzasadnił swoje stanowisko, a także zastosował się wskazań wyrażonych w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2801/16). W szczególności podał powody, dla których uznał, że mimo upływu czasu nadal mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 240 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego, 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ----------------------- 9