III SA/Wa 2300/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. oraz podatek w formie ryczałtu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 2417 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. ustalającą A. B.j (dalej jako: “Skarżąca") wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie 47.206,00 zł i podatek w formie ryczałtu w wysokości 35.405,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Z motywów decyzji wynika, że na podstawie informacji zgromadzonych przez organ ustalono, że w 2005 r. Skarżąca poniosła wydatek na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w W., w dzielnicy W., przy ul. [...] o pow. 783 m². Na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipotek sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z 27 grudnia 2005 r., Skarżąca nabyła od M. P. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o nr ewid. 29/6 o pow. 783 m², zabudowaną domem w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej ok. 200 m² za cenę 680.000,00 zł. Skarżąca dokonała nabycia do majątku osobistego, ponieważ od 1996 r. obowiązywała ją wraz z mężem B. B. rozdzielność majątkowa. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego M. P. otrzymała od Skarżącej tytułem zadatku kwotę 136.000,00 zł. Pozostałą część ceny, tj. kwotę 544.000,00 zł Skarżąca zobowiązała się zapłacić sprzedającej w terminie do 3 stycznia 2006 r. ze środków pochodzących z kredytu udzielonego jej przez F. S.A. z siedzibą w W.. W myśl § 5 aktu notarialnego Skarżąca oświadczyła, że 5 grudnia 2005 r. zawarła z F. S.A. umowę o kredyt hipoteczny, na mocy której Bank udzielił jej kredytu hipotecznego, przeznaczonego na zakup zabudowanej nieruchomości, położonej w W., dzielnicy W., przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], w wysokości 222.040,82 CHF. W celu naliczenia opłat określono kwotę 222.040,82 CHF na kwotę 554.991,03 zł. Ponadto 27 grudnia 2005 r. Skarżąca uiściła opłaty pobrane przez notariusza od sporządzonego aktu notarialnego w wysokości 28.155,40 zł. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2005 r., złożonym do Urzędu Skarbowego W. Skarżąca wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.188,00 zł. W dniu 9 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2005 r., w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 0,00 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł oraz należny podatek w kwocie 0,00 zł. Postanowieniem z 12 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sprawie poniesionych wydatków i nakładów finansowych oraz źródeł ich pokrycia za 2005 r. Pismem z 14 kwietnia 2010 r. wezwał Skarżącą do dostarczenia oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2005 r. Przy piśmie z 11 maja 2010 r., Skarżąca przesłała kserokopię aktu notarialnego z 27 grudnia 2005 r., kserokopię zestawienia dochodów za lata 2001-2005, kserokopię wydruku z aplikacji DWP za lata 2002-2005 i kserokopię etykiety protokołu weryfikacyjnego oraz kserokopię podsumowania kwot deklarowanych przez Podatnika VAT za okres w układzie miesięcznym styczeń -grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r. i styczeń - grudzień 2005 r. Pismem z 18 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji, czy Skarżąca złożyła zeznania roczne za lata 1995-1997. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z 28 maja 2010 r. poinformował, że w bazie informatycznej Urzędu nie odnotowano zeznań podatkowych składanych przez Skarżącą. W oświadczeniu z 18 maja 2010 r. Skarżąca wskazała, iż M. P. udzieliła jej pożyczki w kwocie ok. 130.000,00 zł (dokładnej kwoty nie pamięta) na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w W., w dzielnicy W., przy ul. [...] o pow. 783 m². Pożyczka ta została poręczona wekslem i spłacona przy sprzedaży przez Skarżącą tej nieruchomości w 2008 r. Spłata z odsetkami karnymi opiewała na kwotę 168.000,00 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2005 r. Skarżąca stwierdziła, że nie pamięta, jakie ponosiła koszty utrzymania. Skarżąca nie pamiętała też swojego dochodu. Wskazała tylko kredyt na zakup w 2005 r. zabudowanej nieruchomości w kwocie 544.000,00 zł. Odnośnie wysokości oszczędności posiadanych na początek 2005 r. oraz źródła przychodów, z których one pochodzą, Skarżąca wskazała oszczędności z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990 - 2002 w wysokości 300.000,00 zł, które przechowywała w domu i których nie jest w stanie udokumentować oraz pożyczkę od sprzedającej M. P. w kwocie 136.000,00 zł. Podczas przesłuchania w dniu 3 września 2010 r. Skarżąca zeznała, iż od momentu narodzin dzieci do 2005 r. oraz w 2005 r. wydatki związane z kosztami utrzymania ponosiła wraz z mężem. Skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi posiadanie na początek 2005 r. przedmiotowej kwoty oszczędności w wysokości 300.000,00 zł. Oszczędności te pochodzą z działalności gospodarczej, którą Skarżąca prowadziła od 1990 r. Odnośnie pożyczki uzyskanej od M. P., Skarżąca odpowiadając na pytanie: "dlaczego mając oszczędności w kwocie 300.000,00 zł Skarżąca zwróciła się do Pani M. P. o udzielenie pożyczki na zakup zabudowanej nieruchomości" wyjaśniła, że budynek mieszkalny posiadał widoczne usterki, które miała usunąć M. P. i z tego względu Strony zdecydowały się na formę rozliczenia w postaci zabezpieczenia wekslem na tę kwotę. Była to pożyczka w wysokości ok. 130.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 27 grudnia 2005 r. M. P. udzieliła Skarżącej pożyczki w wysokości 124.500,00 zł. Skarżąca zobowiązała się zwrócić pożyczoną kwotę do 27 czerwca 2006 r. Na zabezpieczenie tej kwoty złożyła weksel własny, poręczony przez firmę, którą prowadzi oraz męża B. B., co wynikało z umowy pożyczki. Ustalono również, że Skarżąca sprzedając w 2008 r. zabudowaną nieruchomość zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 marca 2008 r. dokonała spłaty wobec M. P. kwoty wynikającej z umowy pożyczki. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie 47.206,00 zł i podatek w formie ryczałtu w wysokości 35.405,00 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ przyjął, że w 2005 r. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 723.177,60 zł, na które składają się: zakup zabudowanej nieruchomości położonej w W., w dzielnicy W. 680.000,00 zł, opłaty od aktu notarialnego 28.155,40 zł, koszty utrzymania 15.022,20 zł. Jednocześnie organ ustalił, iż w badanym okresie Skarżąca osiągnęła przychody w łącznej wysokości 675.971,20 zł, w tym: wynagrodzenie ze stosunku pracy 7.471,20 zł, kredyt bankowy 544.000,00 zł, pożyczka od M. P. 124.500,00 zł. Z porównania wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji Skarżącej w 2005 r. z wydatkami poniesionymi w tym roku oraz wartością zgromadzonego mienia wynikało, że kwota niedoboru wyniosła 47.206,40 zł. Tym samym kwota ta stanowi, w ocenie organu, wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75% tego dochodu, tj. 35.405,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca uzyskiwała dochody od 1990 r. do 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem winien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 189 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p." z uwagi na pominięcie zeznań Skarżącej odnośnie przychodów uzyskiwanych w latach 1990 - 1997 i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie błędne ustalenie, że różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Skarżącą a przychodami (dochodami) uzyskanymi w 2005 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie wniosła o uzupełnienie dowodów w postaci dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania uzupełniającego Skarżącej oraz świadka B. B. na okoliczność rodzaju prowadzonej przez nią w latach 1990-1997 działalności gospodarczej, wysokości opodatkowanych przychodów uzyskiwanych z tej działalności, ogólnych dochodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 1990-2005, kosztów utrzymania rodziny oraz poczynionych oszczędności. W dniu 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylając się do wniosku Skarżącej zawartego w odwołaniu, dokonał przesłuchania Skarżącej oraz jej mężą - w charakterze świadka. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią staje się ocena, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował wskazane przez Skarżącą oszczędności sprzed 2005 r. w wysokości 300.000,00 zł, na które złożyły się przychody z tytułu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1990-2002. W jego ocenie kwestia możliwości zgromadzenia przez Skarżącą środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków poczynionych w 2005 r. została przez organ pierwszej instancji wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w związku z tym przyjął, iż z tytułu prowadzonej w latach 1990-2002 pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżąca na początek 2005 r. nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 300.000,00 zł. Podniósł, że Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, iż z tytułu prowadzonej w latach 1990-2002 pozarolniczej działalności gospodarczej osiągała przychody pozwalające jej na poczynienie stosownych oszczędności. Dowodzą tego jej zeznania podatkowe za lata 1998-2004. Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza tych deklaracji podatkowych wykazała, że łączny dochód Skarżącej za lata 1998-2004 wynosi 18.923.59 zł i stanowi niewielką kwotę, z której nie można byłoby zgromadzić oszczędności w kwocie 300.000,00 zł na pokrycie tak wysokich wydatków, jakie Skarżąca poniosła w 2005 r. Zatem posiadane zasoby finansowe były w okresie ich napływu jednocześnie przez Skarżącą konsumowane i nie można było poczynić z nich jakichkolwiek oszczędności. Ponadto organ argumentował, że Skarżąca nie przedstawiła organom żadnych wyliczeń mogących przybliżyć rozmiary prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w latach 1990-1997. W składanych oświadczeniach, jak też w trakcie przesłuchiwania nie pamiętała albo nie potrafiła określić, jakie dochody osiągała z prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem nie wystarczy samo stwierdzenie, że w latach 1990 - 2002 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, najpierw w formie spółki cywilnej "M.", zajmującej się dystrybucją wyrobów tytoniowych, chemią gospodarczą, eksportem i handlem obwoźnym, a następnie była prezesem w firmie "I." i że z tego tytułu osiągała znaczące dochody, pozwalające jej na zaoszczędzenie 300.000,00 zł. Mimo wezwań organów, Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż przechowywane w domu oszczędności w kwocie 300.000,00 zł pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Nie można też, w ocenie organu, przyjąć za prawdę twierdzenia Skarżącej o posiadaniu znacznych zasobów finansowych przechowywanych w domu, gdy jednocześnie Skarżąca na zakup w 2005 r. zabudowanej nieruchomości zaciąga kredyt w banku. Mając na uwadze wysokość pobranego kredytu i jego wysokie oprocentowanie uprawniony jest wniosek, iż gdyby Skarżąca była w posiadaniu oszczędności, to nie zaciągałaby ww. kredytu, tylko sfinansowała wydatki z tych środków pieniężnych. Także okoliczność zawarcia w dniu 27 grudnia 2005 r. przez Skarżącą z M. P. umowy pożyczki na zakup zabudowanej nieruchomości w kwocie 124.500,00 zł, czyni mało prawdopodobnym fakt posiadania przez nią na początek 2005 r. oszczędności we wskazanej przez nią wysokości. W ocenie więc Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji trafnie ustalił, że Skarżąca w 2005 r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w 2005 r. uzyskała łączny przychód w wysokości 675.971,20 zł, ponosząc jednocześnie wydatki na sumę 723.177,60 zł. Prowadzi to do wniosku, że dysponowała ona przychodami z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 47.206,00 zł, które stosownie do treści art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w wysokości 75%. A zatem w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w wysokości 35.405,00 zł. Pismem z 18 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p. - z uwagi na błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez: - odmowę wiarygodności zeznaniom świadka B. B. "ze względu na powiązania osobiste istniejące między świadkiem a stroną" w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie nie ustalały relacji pomiędzy Skarżącą a jej mężem, a tym samym pominęły fakt, iż od marca 2011 r. toczy się postępowanie rozwodowe pomiędzy Skarżącą a świadkiem; - wyciągnięcie niekorzystnych dla Skarżącej wniosków z faktu, iż nie przechowuje ona dokumentów księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przed 15-laty w sytuacji, gdy żadne przepisy prawa nie nakładają na Podatnika tego rodzaju obowiązku; - pominięcie okoliczności, iż Skarżąca i jej mąż, pomimo trwającej rozdzielności majątkowej małżeńskiej wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe, przyczyniając się do utrzymania rodziny; - pominięcie okoliczności, że w 1995 r. Skarżąca i jej mąż zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w kwocie 54.000,00 zł, które to środki mogły być przeznaczone na zakup nieruchomości w 2005 r. W konsekwencji Skarżąca zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie błędne przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez nią a przychodami (dochodami) uzyskanymi w 2005 r. w kwocie 47.206,00 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w sytuacji, gdy oboje małżonkowie od początku lat 90-ych prowadzili dochodowe działalności gospodarcze, a już choćby kwota uzyskana w 1995 r. ze sprzedaży mieszkania przewyższa tę różnicę. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 28 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2005 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.). Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania? Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt I. 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". W punkcie I. 3 wskazano, że "Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", dodając w punkcie II, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając naruszenie art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 O.p., wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie TK można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. TK wskazał, że podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, podobnie wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., II FSK 2299/11). Mimo, że zaskarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przypomnieć należy również w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r., I OPS 9/09, zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w wyroku z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny sformułował w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i § 2 P.p.s.a. Dostrzeżono następnie, że wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, , s. 15-16). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wyrażony w uzasadnieniu cytowanej uchwały pogląd, zgodnie z którym "należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnosząca się do spraw w toku". Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje również, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy DUKS powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak bowiem jest podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.