III SA/Wa 2315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "K." R. M. G. M. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "K." R. M. G. M. sp. j. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r., określającą Skarżącej Spółce Jawnej K., R. M., G. M. wysokość podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził, że Skarżąca Spółka w okresie od maja do grudnia 2004 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego. Organ w decyzji stwierdził, że Skarżąca Spółka sprzedała 20 813 litrów oleju opałowego bez pobrania oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. W toku kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że Spółka sprzedała 1 295 514 I oleju opałowego i pobrała przy tym od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Organ zakwestionował te oświadczenia. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju wykazaniu na oświadczeniach zeznali, że nie nabywali w ogóle oleju i podpis na oświadczeniu jest fałszywy. Część nabywców zenała, że nie nabywali oleju w takiej ilości oleju jaka była wykazana na tych oświadczeniach, gdyż nabywali mniejsze ilości od wykazanych na oświadczeniach. Sytuacja tak wystąpiła w przypadku 23 nabywców oleju. Ponadto organ wystąpił do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia prawdziwości danych osób wykazanych na oświadczeniach. Dotyczyło to oświadczeń, w których podano niewłaściwe numery NIP i PESEL oraz niepełne dane adresowe. Na 148 wniosków organu kontroli skarbowej do organów ewidencyjnych o weryfikację odbiorców w przypadku 114 uzyskano informacje, że osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W kilku przypadkach nie ustalono gminy. Na jednym oświadczeniu nie wykazano urządzenia grzewczego do którego zasilania przeznaczony był nabyty olej. Organ wskazał, że pracownicy spółki dokonywali dostaw oleju opałowego do miejsca wskazanego w oświadczeniu nabywcy oleju. Zatem niemożliwe byłoby podanie przez nabywcę niepełnego adresu, gdyż uniemożliwiałoby to dowiezienie oleju na miejsce. Dalej organ wskazał, że Spółka wykazała sprzedaż 100 000 litrów oleju opałowego na rzecz T. Spółka z o.o. z siedzibą w T. ul. J. [...]. Na fakturach dokumentujących te transakcje widnieje odcisk pieczęci informujący o przeznaczaniu oleju cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży. Organ na podstawie dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w O. oraz CBŚ Komendy Głównej Policji ustalił, że firma T. nie prowadziła obrotu olejem opałowym. Na fakturach wykazano nr rejestracyjny samochodu, którym miał być odbierany olej od Skarżącej Spółki. Organ sprawdził ten numer we właściwym organie i ustalił, że jest on fałszywy. Organ wskazał, że właściwy organ Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r. po wznowieniu postępowania uchylił wydane w stosunku do T. Spółka z o.o. decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i podatku dochodowego za 2004 r. i umorzył postępowanie. Na podstawie tych ustaleń organ uznał, że transakcje udokumentowane przez Skarżącą Spółkę fakturami, w których jako nabywca występuje ww. spółka nie miały miejsca w rzeczywistości. Skarżąca Spółka wykazała także sprzedaż za gotówkę 176 000 I. oleju opałowego, która została udokumentowana fakturami VAT w, których jako nabywca występowała firma B. W. B. B. [...], ul. L. [...] NIP [...]. Organ ustalił, że baza informatyczna R. i program Firma i Hurtownia S. nie potwierdza wystękiwania takiego podatnika. Tester NIP wskazuje że ww NIP jest nieprawidłowy. W trzeci Urzędzie Skarbowym w B. (właściwym miejscowo) nie występuje podatnik W. B.. Numery posesji przy ulicy L. w B. kończy się na numerze 26. Wskazany kod pocztowy [...] jest właściwy dla ulicy G.. Organ wskazał dodatkowo, że w roku 2005 Spółka wykazywała sprzedaż do firmy B. W. B.. Na fakturach dokumentujących tę sprzedaż jako środek transportu wykazano cysternę o numerze rejestracyjnym [...] i pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Po sprawdzeniu we właściwym organie ustalono, że numer [...] jest fałszywy, natomiast pojazd o numerze [...], to samochód marki Ż. Z treści faktur wynika, że pojazdem tym transportowano paliwo w ilości 22 100 I oleju opałowego. Zdaniem organu okoliczności te świadczą o tym, że wykazane przez Skarżącą Spółkę transakcje z firmą B. W. B. nie wystąpiły w rzeczywistości. Skarżąca Spółka wykazała także sprzedaż Oleju opałowego w ilości 1 381 200 I. Na fakturach dokumentujących tę sprzedaż jako nabywca oleju wykazana została firma Zakład Produkcyjno-Handlowy O. M. Z. D. ul. K. [...], NIP [...]. Na fakturach tych także widniało oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, w formie odcisku pieczęci. Organ na podstawie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że wskazany numer NIP jest fałszywy. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 12 września 2006 r. w sprawie bazy danych podatników akcyzy wynika, że wskazany podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego. Z pisma Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 5 września 2006 r. wynika, że wskazany podmiot nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ uzyskał informację z Urzędu Statystycznego, z której wynika, że kserokopia zaświadczenia REGON przedstawionego przez Skarżąca Spółkę dotyczącego firmy Zakład Produkcyjno-Handlowy O. M. Z. jest fałszywa. Organ uznał, że omówione oświadczenia nabywców oleju opałowego są nierzetelne, co wyklucza możliwość uznania, że olej opałowy którego one dotyczą został sprzedany na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT). W tym stanie rzeczy organ uznał, że olej ten został przeznaczony na inne cele niż cele opałowe i na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia do sprzedaży tego oleju zastosował stawkę podatku w wysokości 141 zł/1000 I. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. Skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego w pełni podzielono stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji, - art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.a. przez bezzasadne przyjęcie, że Skarżącą Spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu, - § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Spółka posiada prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, art. 64 u.p.a. i art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania, - art. 6 ust. 6 u.p.a. przez ustalenia obowiązku podatkowego w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że w niniejszej sprawie organy dały wiarę zeznaniom osób, które podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, a następnie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki zanegowały prawdziwość danych zawartych w tych oświadczeniach w zakresie ilości nabytego przez te osoby oleju opałowego. W ocenie Sądu zakwestionowanie przez organ treści dokumentów opatrzonych podpisami osób, które nabywały olej opałowy tylko w oparciu o zeznania tych osób bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego narusza wskazane zna wstępie przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego i oceny dowodów przy wydawaniu decyzji. Zdaniem Spółki nie można wykluczyć sytuacji, że osoby te zużyły olej opałowy na inne cele niż grzewcze i następnie wobec organu kontroli skarbowej wyparły się nabywania oleju w ilościach wynikających z podpisanych przez te osoby oświadczeń ponieważ obawiały się, że zostaną obciążone podatkiem akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego na inne cele niż cele grzewcze a także pociągnięte do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 73a § 1 k.k.s. . W skardze wskazywano, że organ uznał te zeznania za prawdziwe między innymi z tego powodu, że świadkowie zeznali, iż nie mogli nabywać takiej ilości oleju jaka wynikała z treści oświadczeń, gdyż nie mieli możliwości magazynowania takiej ilości oleju lub dlatego, że osoby te zeznały, iż nie dysponowały kwotami pieniędzy potrzebnymi do nabycia takiej ilości oleju. Zdaniem Spółki argumentacja ta jest niewiarygodna i bardzo łatwo ją zanegować, czego jednak organ w niniejszej sprawie nie uczynił, mimo, że miał obowiązek prowadzić postępowanie zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Spółka zarzucała organom, że obliczyły podatek akcyzowy z zastosowaniem wyższej stawki od całości dostaw zakwestionowanych na podstawie zeznań świadków, nawet bez uwzględnienia na korzyść Spółki tych ilości oleju, których nabycie na cele grzewcze świadkowie ci potwierdzili. W skardze podniesiono, że zupełnie nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, iż nie można zlokalizować miejscowości G., P. i G., które zostały wykazane na oświadczeniach nabywców. Spółka wskazywała internetowe bazy danych, w których miejscowości te figurują jako miejscowości znajdujące się na terytorium Polski. Spółka podnosiła, że zeznania osób działających w ramach T. Spółka z o.o., na których oparto zaskarżoną decyzję są niewiarygodne ponieważ osoby te za wszelką cenę starały się przy składaniu tych zeznań pomniejszyć zakres ich przestępczej działalności i dlatego wyparły się prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Zdaniem spółki skoro podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to nie można, go wymierzać po raz drugi w sytuacji, gdy podatek ten został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Zapłata podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobu akcyzowego może być wymagana, jeżeli organ wykaże, że we wcześniejszych fazach obrotu podatek nie został zapłacony lub gdy wyrób akcyzowy zostanie przerobiony na inny wyrób akcyzowy podlegający akcyzie. Sprzedawany przez spółkę olej opałowy był już opodatkowany akcyzą przez jego producenta zatem nie było podstaw do opodatkowania sprzedaży tego oleju przez Spółkę. Zdaniem Spółki przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. swym zakresem obejmował przypadki w których od oleju opałowego w ogóle nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu. W skardze podnoszono, że przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z Konstytucją. Na poparcie tej tezy powołano pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez NSA postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07, które dotyczyło zgodności z Konstytucją powołanego przepisu rozporządzenia. Spółka podniosła także, że w niniejszej sprawie na podstawie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) w dalszej części uzasadnia a powoływanego jako rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. organy miały obowiązek przy wymiarze podatku akcyzowego odliczyć podatek zapłacony przez spółkę w cenie nabywanego przez nią oleju opałowego, którego sprzedaż opodatkowano w zaskarżonej decyzji. W skardze podnisiono, że na podstawie art. 64 u.p.a. podstawę opodatkowania przy opodatkowaniu paliw silnikowych olejów opałowych ustala się przyjmując temperaturę wyrobu na 15 stopni C. W zaskarżonej decyzji kwestię tę zupełnie pominięto. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia był obowiązany, Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia. Oświadczenia nabywców ponadto powinny zawierać elementy wymienione w § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Podstawowym warunkiem pozwalającym na przyjęcie, że złożono prawidłowe oświadczenie było, obok potwierdzenia przez nabywcę przeznaczenia wyrobu na cele opałowe, powiązanie go z dokumentem sprzedaży w sposób określony w cytowanym § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia. Wskazać należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Prawodawca, uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, w tym pod względem formalnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Pogląd taki został wyrażony w licznych wyrokach NSA (por. m. in. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2007 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09, z 11 stycznia 2011 r. I GSK 898/09 I GSK 899/09, z dnia 8 czerwca 2011 r. I GSK 315/10 z dnia 26 czerwca 2011 I GSK 292/10). W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy było warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowiło okoliczność powodującą stosowanie stawek wymienionych w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, to jest stawek akcyzy określonych poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Mając na względzie powyższe konstatacje, Sąd uznał, że zaskarżoną decyzją prawidłowo określono Skarżącej Spółce podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego, która została udokumentowana wadliwymi oświadczeniami. Organ zasadnie zakwestionował te przypadki sprzedaży oleju, w których występowały oświadczenia nabywców zawierające wadliwe dane adresowe, wadliwe Numery NIP i PESEL lub wykazujące osoby, których organ nie mógł ustalić pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Tak samo należało ocenić zakwestionowanie oświadczeń w których jako nabywcy oleju zostały wykazane firmy: B. W. B. B. [...], ul. L. [...] NIP [...] i Zakład Produkcyjno-Handlowy O. M. Z. D. ul. K. [...], NIP [...]. Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję zasadnie zakwestionował też oświadczenia o przeznaczeniu oleju złożone na fakturach, w których jako wystawca figurowała firma T. Spółka z o.o. z siedzibą w T. ul. J. [...]. Powołane przez organ w decyzji dowody dawały podstawę do stwierdzenia, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu olejem opałowym. Zatem w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że oświadczenia występujące na fakturach dokumentujących sprzedaż do tego podmiotu należało uznać za niezgodne z rzeczywistością. Z tych powodów Sąd uznał, że organ kwestionując w zaskarżonej decyzji te wadliwe oświadczenia nabywców oleju opałowego jako podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku, nie naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Chybiony jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego oraz niewykazania, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, Skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez Skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające prawidłowo uznały, że Skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a., co do jego nieprawidłowej wykładni. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązywała obniżona preferencyjna stawka, jeżeli podatnik spełnił warunki do jej zastosowania określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. W przypadku niespełnienia tych warunków do oleju opałowego na podstawie § 3 ust. 3 zastosowanie miała stawka przewidziana dla oleju napędowego. Zatem w stosunku do oleju opałowego, przy sprzedaży którego nie dopełniono warunków do preferencyjnego opodatkowania następowało uzupełnienie podatku do wysokości należnej, jak w przypadku paliw. Uzasadnione było to tym, że olej taki z woli prawodawcy przestawał być traktowany jako olej do celów grzewczych i dalej traktowany był jako paliwo. W tej sytuacji podatek był pobierany tak jak w przypadku paliw opodatkowanych jednorazowo. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15 stopni C. Oczywistym jest, że tego rodzaju możliwość nie występuje przy opodatkowaniu zaszłości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dlatego, zdaniem Sądu oczywistym jest, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie obowiązku stosowania art. 64 u.p.a. także do wymiaru uzupełniającego, gdy brak jest możliwości ustalenia ilości paliwa lub oleju opałowego. Bezzasadny był zarzut niezgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. z Konstytucją. Trybunał konstytucykny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 stwierdził, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Skarżąca zasadnie zarzucała organowi naruszenie zaskarżoną decyzją § 2 ust. 4 rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Sąd oceniając ten zarzut zważył, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego, należało stwierdzić, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Należy, jednak wziąć pod uwagę okoliczność, że w niniejszej sprawie Spółka nie składał deklaracji, gdyż pozostawała w błędnym przeświadczeniu, że nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy. Zatem podnoszona przez organ okoliczność, że wnioskowane przez organ odliczenie podatku ma charakter deklaratywny nie mogła, zdaniem Sądu przesądzać o braku prawa do odliczenia od należnego od Spółki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego podatku zapłaconego przy nabycie tego oleju, który był zawarty w cenie tego oleju. Z treści § 2 ust. 4 i § 9 powoływanego rozporządzenia nie da się wywieść wniosku, że podatnik nie może skorzystać z odliczenia o którym mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy wymiaru podatku dokonuje organ w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy dodać, że analogiczne uprawnienie w zakresie podatku VAT nie jest kwestionowane przy dokonywaniu wymiaru podatku VAT przez organ w decyzji wymiarowej (por. wyroki NSA z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r.f I FSK 1324/08). Jak już Sąd wskazał, zastosowanie w stosunku do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy jak dla paliw ma doprowadzić do opodatkowania oleju opałowego nas takim samym pzoiomie jak opodatkowne są paliwa. Temu celowi ma służyć określone w § 2 ust. 4 i § 9 pwowłanego rozporządzenia prawo do odliczenia podatku zapłacopnego w cenie nabytego oleju opałowego. Pozbawienie podatnika prawa do oldliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu oleju w jego cenie skutkować będzie zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy nieznanej przepisom w sprawie podatku akcyzowego, ktora będzie sumą stawki określonej dla oleju opałowewgo i stawki okreśonej dal oleju napędowego. Zdaniem Sądu w skardze zasadnie podnoszono, że przy wydawaniu decyzji organ dał wiarę zeznaniom świadków, którzy pomimo podpisania oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych powodów do przyjęcia za prawdziwe zeznań świadków wskazanych przez organ pierwszej instancji na str. 3-5 decyzji, którzy stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju niż wykazane w oświadczeniach. Złożenie podpisu na dokumencie powszechnie traktowane jest jako potwierdzenie przez osobę podpisującą dokument zgodności treści dokumentu ze stanem rzeczywistym lub jako akceptacja treści dokumentu przez osobę składjącą podpis. W szczególności dotyczy to dokumentów, które mają potwierdzać ilość nabytego towaru. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, należąło uznać, że osoby podpisujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zdawały sobie sprawę ze znaczenia tej okoliczności. W ocenie Sądu bez wskazania innych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać złożenie podpisu przez nabywców na oświadczeniach wykazujących zawyżone ilości oleju w treści oświadczenia w stosunku do ilości rzeczywistej, nie można pominąć treści oświadczeń potwierdzonych podpisem przez nabywców oleju. Zdaniem Sądu do tego rodzaju okolicznością, nie może być posiadanie przez nabywców zbiorników na olej o mniejszej pojemności niż wykazana na oświadczeniu. Organ w niniejszej sprawie okoliczności tych w ogóle nie badał. Zatem to twierdzenie nabywców należy uznać za okoliczność niepotwierdzoną w rzeczywistości. Ponadto należy podkreślić, że powszechnie jest widome, że w użyciu występują zbiornikami kontenerowe z tworzyw sztucznych o pojemności nawet 1000 I. i więcej. Są to opakowania relatywnie tanie i łatwe do nabycia. Zatem nabycie przez osobę fizyczną takich ilości oleju jakie występowały na oświadczeniach, które pomimo podpisania ich przez nabywców zostały przez organ zakwestionowane, nie było niemożliwie i nie wiązało się z nadmiernymi trudnościami np. w postaci konieczności wybudowania specjalnego zbiornika na olej opałowy. Zdaniem Sądu także okoliczność, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze wypełniane były w nieodpowiednich miejscach np. na kolanie lub na ścianie nie może świadczyć o tym, że osoby je podpisujące nie miały możliwości zapoznania się z ich treścią. Zatem wobec twierdzenia Spólki, że oświadczenia te były wypełnione w spsoób zgodny z rzeczywsitością brak jest podstaw do dawania wiary twierdzeniom osób składajaćych podpis pod tymi oświadczeniami, że treść tych oświadczń była niezgodna z rzeczywsitością. Zdaniem Sądu w zaistaniałej sytuacji twierdzenia Skarżacej Spółki mają taką samą moc przekonywania, co twierdzenia osób składających podpisy pod oświadczeniami dotyczącycmi przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Zupełnie niezrozumiałe jest, dla Sądu zakwestionowanie przez organy oświadczeń co, do których osoby wykazane w nich jako nabywcy oleju zeznały, że podpisy widniejące na tych oświadczeniach na ,,99%" nie są autentyczne. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia jedynie przypuszczenie, że podspisy te zostały sfałszowane, jednakże stwierdzenie to samo przez się nie może być podstawą faktyczną do stwierdzenia, że było tak w rzeczywistości. W takiej sytuacji organ chcąc uznać te oświadczenia za fałszywe powinien był wykazać przy pomocy innych dowdów, że podpisy te nie pochodzą od osób wykazanych na oświadczeniach jako nabywcy oleju. Z tych powodów Sąd uznał, że przy wydawaniu zasakrzonej decyzji w zakresie mówionych powyżej oświadczeń złożonych przez osby fizyczne, które zaprzeczyły prawdziwości treści oswiadczeń pomimo ich podpisania oraz przez osoby, które nie miały pewnoiści co, do autentyczności okazych im podpisów, doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji. Przy wydawaniu decyzji organ nie wyjaśnił kwesti miejscowości P., G. i G., co do których organ stwierdził w decyzji, że ,,nie ustalono gminny", przy czym strona Skarżąca w skardze w oparciu o dane z internettu wykazuje istnienie takich miejscowości w Polsce. Zdaniem Sądu w zakresie tej okoliczności dzoszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.