III SA/Wa 232/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r., od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r., od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. i na poczet odsetek od zaległości podatkowych oraz na poczet odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za te okresy 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 232/13 Uzasadnienie Skarżąca O. S.A. złożyła skorygowane deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-2 za lata podatkowe trwające od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r., od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r., od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. W deklaracjach tych Skarżącą wykazała wyższy podatek należny od kwot zadeklarowanych w pierwotnych deklaracjach. Skarżącą dokonała wpłaty różnicy pomiędzy zobowiązaniami wykazanymi w deklaracjach korygujących za ww. lata podatkowe i zobowiązaniami wykazanymi za te lata podatkowe w pierwotnych deklaracjach. Skarżąca dokonała także wpłaty odsetek od zaległości podatkowych za ww. lata podatkowe oraz odsetek od zaniżenia zaliczek miesięcznych należnych za poszczególne miesiące wskazanych lat podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., którym na podstawie art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej, jako "O.p." organ zaliczył wpłatę dokonaną przez Skarżącą w związku ze złożeniem ww. deklaracji korygujących na poczet: - zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe, których dotyczyły te deklaracje, - odsetek od tych zaległości, - odsetek należnych od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, należnych z poszczególne miesiące ww. lat podatkowych. Na to postanowienie Skarżąca Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby skarbowej w W. W zażaleniu postanowieniu organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a O.p. przez obliczenie odsetek w pełnej wysokości od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. i od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. oraz od nieterminowo zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy we wszystkich latach podatkowych od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2011 r. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 56 § 1a O.p. W przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w art. 56 § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. W rozpoznanej sprawie Spółka w dniu 30 marca 2012 r. złożyła skorygowane deklaracje CIT-2 i w tym samum dniu zapłaciła zaległy podatek i odsetki od zaległości podatkowych oraz odsetki od niewpłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek. Spółka wskazała, że przepis art. 56 § 1a O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej na mocy art. 10 ustawy z dnia 10 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) w dalszej części powoływanej, jako "ustawa zmieniająca", z mocą od 1 stycznia 2009 r. W ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych wskazujących, że przepis art. 56 § 1a ma zastosowanie wyłącznie do odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2009 r., zatem zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa przepis ten powinien być stosowany do wszystkich korekt i związanych z nimi odsetek, które wystąpią po 1 stycznia 2009 r. Sam przepis art. 56 § 1a O.p. nie zawiera w swej treści zapisów pozwalających na jego stosowanie po dniu 1 stycznia 2009 r. jedynie do tych zaległości i odsetek, które powstały po tej dacie i związane są z korektą deklaracji podatkowych dokonaną po tej dacie. Na poparcie tej tezy Spółka powołała wyroki WSA w Warszawie oraz wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 669/11. W zażaleniu podniesiono także, że przepis art., 56 § 1a O.p. powinien mieć zastosowanie także do odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, pomimo tego, że Spółka nie złożyła skorygowanych deklaracji na zaliczki miesięczne. Spółka podkreśliła, że nie złożyła skorygowanych deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ obowiązku takiego nie przewidują przepisy prawa. W ocenie Spółki w dokonanej przez nią korekcie rozliczeń podatku dochodowego w zakresie obowiązku zapłaty odsetek od miesięcznych zaliczek, rolę deklaracji podatkowej wskazanej w art. 56 § 1a pełniły skorygowane deklaracje podatkowe CIT-2 za lata podatkowe, w których po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości wyższej niż zapłacone przez Spółkę pierwotnie. To te skorygowane deklaracje potwierdzały obowiązek zapłaty przez Spółkę wyższych zaliczek miesięcznych niż zaliczki uiszczone pierwotnie. Zatem złożenie przez Skarżącą skorygowanych rocznych deklaracji CIT-2 na podatek dochodowy od osób prawnych i zapłacenie na podstawie tych deklaracji odsetek od mois9ięcznych zaliczek uiszczonych w wysokości niższej od należnej, w terminie siedmiu dni od złożenia tych skorygowanych deklaracji wypełniało hipotezę przepisu art. 56 § 1a i przepis ten powinien być zastosowany także do odsetek od kwot zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki odmowa zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 56 § 1a O.p. w zakresie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy naruszałaby zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Ponadto Spółka wskazała, że przyjęta przez organ wykładnia przepisu art. 56 § 1a O.p. wyłączająca możliwość zastosowania do odsetek od zaliczek miesięcznych, wynikającej z tego przepisu premii odsetkowej, stanowić może dla podatników zachętę do tego, żeby przy korekcie zeznań rocznych na podatek dochodowy nie wykazywali, że oprócz podatku dochodowego należnego za rok podatkowy także w ciągu roku zaniżyli zaliczki miesięczne na ten podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu organu drugiej instancji wskazano, że przepis art. 56 § 1a O.p. obwiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i ustawodawca nie nadał mu wstecznej mocy obowiązującej. Z tego względu przepis ten ma zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. Organ podkreślił, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w treści obwiązującej od 1 stycznia 2007 r. nie mają obowiązku składania deklaracji na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Z tego względu zapłata przez podatnika odsetek od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy nie jest związana ze złożeniem deklaracji korygującej na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Skoro przy zapłacie tych odsetek nie występują deklaracje korygujące na zaliczki, to nie dochodzi do wypełnienie hipotezy przepisu art. 56 § 1a O.p., który w sposób wyraźny zastosowanie obniżonej stawki odsetek uzależnia od złożenia deklaracji korygującej i zapłaty wynikającej z niej zaległości i odsetek w terminie 7 dni od złożenia skorygowanej deklaracji. Na postanowienie organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 56 § 1a w zw. z art. 53 § 4 O.p. przez zaliczenie odsetek w pełnej wysokości z tytułu zaległości za lata podatkowe od 1 kwietnia do 31 marca 2007 r. i od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. oraz od wszystkich niezapłaconych przez Skarżącą w prawidłowej wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wynikających ze skorygowania deklaracji CIT-2, - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zaskarżonym postanowieniem zasady in dubio pro tributario, która nakazuje wszelkie wątpliwości prawne występujące w sprawach indywidualnych rozstrzygać na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które podniesione zostały w zażaleniu przeciwko postanowieniu organu pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. przez obliczenie odsetek o zaległości w podatku dochodowym za lata podatkowe od 1 kwietnia do 31 marca 2007 r. i od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., które powstały przed 1 stycznia 2009 r. W rozpoznanej sprawie organy uznał, że skoro regulacja zawarta w tym przepisie zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. to ma zastosowanie do naliczania odsetek należnych od tej daty. Tymczasem strona wywodzi, że przepis ten stosuje się również do naliczania odsetek w odniesieniu do okresu poprzedzającego 1 stycznia 2009 r. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się, zatem do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., także od zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r., czy też jedynie od zaległości podatkowych powstałych po tej dacie. Analiza przepisów, mających zastosowanie w sprawie skłania do przyjęcia pierwszej z tych koncepcji. Art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jaj art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt, o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p. Z powołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty zobowiązania podatkowego. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1522/09, że przyjęty w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie O.p., dzień 1 stycznia 2009 r., jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do korekty rozliczenia podatkowego, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują, za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) O.p. Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie O.p. – i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę. Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Omawiane zmiany do O.p. miały, zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. , w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Reasumując obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, po tej dacie, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie obniżona stawka odsetek za zwłokę została zastosowana dopiero do odsetek należnych, począwszy od 1 stycznia 2009 r. Stanowisko Sądu w sprawie naruszenia art. 56 § 1a O.p. znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 6 marca 2012 r. o sygn. akt: I FSK 666/11, I FSK 667/11, I FSK 668/11, I FSK 669/11, I FSK 670/11 i I FSK 671/11. Zdaniem Sądu nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organu, według, którego przepis art. 56 § 1a O.p. nie ma zastosowania do odsetek należnych od zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, gdyż w zakresie tych zaliczek nie istnieje obowiązek składania deklaracji na podatkowych. Konsekwencją tego jest brak możliwości wypełnienia hipotezy art. 56 § 1 a O.p. t.j. skorygowania deklaracji podatkowej i zapłacenia odsetek od zaniżenia zaliczek w terminie 7 dni od skorygowania deklaracji. W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy funkcję deklaracji, o której mowa w art. 56 §a O.p. spełniały deklaracje na podatek dochodowy za rok podatkowy CIT-2. To z faktem złożenia tej deklaracji związane było naliczenie przez podatnika odsetek od kwot zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zaniżenie to spowodowane było tymi samymi okolicznościami faktycznymi, które spowodowały zaniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata podatkowe, których dotyczyła niniejsza sprawa. Okoliczności te zostały wskazane przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu przepis art. 56 § 1a O.p. należy interpretować w ten sposób, że określony w nim obowiązek złożenia deklaracji korygującej uzależnia zastosowanie do zobowiązanego obniżonej stawki odsetek, jeżeli w stosunku do danego podmiotu obowiązek złożenia deklaracji w ogóle jest przewidziany przez przepisy prawa. W przypadku, gdy prawo takiego obowiązku nie nakłada na podmiot prawa, wystarczającym do zastosowania art. 56 § 1a O.p. jest wpłacenie przez ten podmiot zaległych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek od tych zaległości ewentualnie samych odsetek od zaległości, tak jak to ma miejsce w przypadku zaliczek na podatek dochodowy, które tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Przyjęcie za prawidłową wykładni powołanego przepisu zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji pozostawałoby w sprzeczności z ustanowioną przez art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa. Interpretacja ta prowadziłaby, bowiem do odmowy zastosowania w stosunku do podatnika powołanego przepisu, pomimo tego, że podatnik spełniłby podstawy cel wprowadzenia przepisu art. 56 § 1 a O.p. t.j. bez wezwania organu z własnej inicjatywy ujawniłby obowiązek zapłaty na rzecz budżetu odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek i obowiązek ten bez zwłoki wykonałby. W takiej sytuacji odmowa zastosowania premii odsetkowej przewidzianej w art. 56 § 1a z powodu niemożności spełnienia wymogu formalnego w postaci korekty deklaracji pozostawałoby w sprzeczności ze standardami demokratycznego państwa prawnego. Rację ma strona Skarżąca twierdząc, że interpretacja ta może zniechęcać podatników do dobrowolnego ujawniania przed organami zaniżenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Zatem taka wykładnia powołanego przepisu prowadzić może do skutków całkowicie sprzecznych z celami, które chciał osiągnąć ustawodawca wprowadzając ten przepis. Mając na uwadze wskazane powyżej cele, których osiągnięciu miało służyć wprowadzenie przez ustawodawcę do O.p. przepisu art. 56 § 1a O.p. nie można było uznać za prawidłowy wniosku, według którego założeniem ustawodawcy było wyłączenie spod działania tego przepisu odsetek od zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.