III SA/Wa 2320/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 263,90 zł (dwieście sześćdziesiąt trzy złote 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na kwotę [...] zł określił wysokość należnego od M. J. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił poprzednią decyzję w tym przedmiocie (z [...] czerwca 2004 r.), uznając, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że Skarżąca w 2002 r. uzyskała wynagrodzenie w "K." sp. z o.o. w R.. Nakazał zbadanie przesłanek uprawniających Skarżącą do rozliczenia się jako osoby samotnie wychowującej dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.f." oraz ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w styczniu i lutym 2002 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W wyniku kontroli ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała ona przychodu ze sprzedaży pieczywa w kwocie [...] zł brutto, co stanowiło 74,4% przychodu wykazanego. Ponadto nie uznał za koszt uzyskania przychodu towarów o wartości [...] zł ujętych w remanencie na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie zużytych w gospodarstwie domowym Skarżącej. W oparciu o § 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) stwierdził, że prowadzona przez Skarżącą księga podatkowa za 2002 r. jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca w zeznaniu PIT-36 za 2002 r. nie wykazała przychodu w kwocie [...] zł. z tytułu zatrudnienia w "K." sp. z o.o. w R., co ustalono na podstawie kontroli dokumentów spółki. Wynikało z nich, że spółka w 2002 r. wypłacała należności pracownicze z tytułu bieżących i zaległych wynagrodzeń oraz ekwiwalentu za urlop. Z powodu trudności finansowych część należności pokryto ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP"). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono poszczególne listy płac uwzględniające wynagrodzenia Skarżącej, wskazując miesiące, w jakich dokonano wypłat. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą wyciągu z rachunku bankowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stan osobistego konta bankowego nie świadczy o tym, iż nie otrzymała ona całości wynagrodzenia, a o tym, jaka część wynagrodzenia wpłynęła na konto. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż na znajdujących się w posiadaniu organu listach płac brak jest akceptacji do wypłaty podniósł, że Skarżąca pełniła w "K." sp. z o.o. funkcję księgowej i mogła właściwie udokumentować własne pobory. Ponadto wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. orzekał o odpowiedzialności ww. spółki jako płatnika za pobrany oraz niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2002 r. Spółka nie wniosła odwołania. Powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że dowodem w postępowaniu są nie tylko dokumenty księgowe, ale także wszelkie inne dowody, przyczyniające się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadek B., główna księgowa spółki do 28 lutego 2002 r., zeznała, że wynagrodzenia i ekwiwalent za zaległe urlopy objęte listami płac o numerach 1, 4, 113 i 115 zostały wypłacone; nie wie natomiast, czy wypłacono ekwiwalenty za urlop należny za 2002 r. (lista płac nr 8). Likwidator spółki I.S. zeznała, że wszystkie wynagrodzenia pracownicze zostały wypłacone (złożyła również w tym przedmiocie pisemne oświadczenie) i nie zgłoszono żadnych roszczeń z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń. Skarżąca brała udział w przesłuchaniach i nie złożyła co do nich żadnych wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca spełniła warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z opodatkowania w sposób przysługujący osobom samotnie wychowującym dzieci (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ponadto, w jego ocenie, Skarżąca o kwotę 20,52 zł zawyżyła odliczenie wydatków poniesionych na odpłatne dokształcanie. Przy określaniu kwoty odliczenia z tego tytułu uwzględniła bowiem wydatek na zakup książek, udokumentowany dowodem KP wystawionym 18 kwietnia 2002 r. przez W. w W.. Zakup książek nie jest objęty tą ulgą. Mieści się natomiast w odliczeniach wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych. Skarżąca skorzystała jednakże z tej ulgi do wysokości limitu w związku z zakupem zestawu komputerowego. Dlatego też wydatek na zakup książek nie wpłynął na obniżenie podatku. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Przytoczyła przepisy regulujące opodatkowanie wynagrodzeń tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 u.p.d.o.f., a także art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła znaczenie zasad ogólnych postępowania powołując się przy tym na orzecznictwo i piśmiennictwo. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, czy uzyskała ona wynagrodzenie z "K." sp. z o.o. Oparł bowiem swoje stanowisko jedynie na zeznaniu B.. oraz liście płac z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nie podjął dodatkowych czynności wyjaśniających pomimo przedstawienia przez nią wyciągu z rachunku bankowego i wskazywania, że listy płac nie są podpisane i akceptowane do wypłaty. Skarżąca zarzuciła, odwołując się do art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej, że nie umożliwiono jej wypowiedzenia się co do dowodu z zeznań świadka B... Za niewystarczające uznała oparcie się przez organ jedynie na oświadczeniach pracowników oraz listach płac. Jej zdaniem ustaleń należało dokonać badając księgi rachunkowe "K." sp. z o.o. Skarżąca przytoczyła przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) regulujące kwestię dokumentowania zapisów księgowych. W oparciu o nie zakwestionowała możliwość zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia, udokumentowanych listami płac i oświadczeniami pracowników. Podniosła, że w decyzji nie wskazano formy, w jakiej wypłacono wynagrodzenie, tj. gotówką czy przelewem bankowym. Wypłata gotówkowa powinno być potwierdzona podpisem, a zapłatę przelewem bankowym potwierdziłby wydruk operacji na osobistym rachunku bankowym. Wskazała przy tym na możliwość uzyskania informacji z banku w trybie art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Skarżąca uznała, że organ nie wykazał, iż sporne wynagrodzenie zostało jej wypłacone. Odwołała się do wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując orzecznictwo i piśmiennictwo określające warunki, jakie muszą być spełnione, aby ocena ta nie przekształciła się w dowolną. W rezultacie zarzuciła naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie zgromadził bowiem i nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w związku z czym ocena tego materiału nosi cechy dowolności, co stanowi także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto Skarżąca podniosła, że w decyzji "znajdują się niezgodne ze sobą" m.in. kwoty zaliczek pobranych przez płatnika, a w sentencji decyzji powołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2003 r. podczas, gdy sprawa dotyczy 2002 r. Zarzuciła również, że wbrew zaleceniom organu odwoławczego nie ustosunkowano się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Nie jest nim bowiem wskazanie na pełnienie przez nią w "K." sp. z o.o. funkcji głównej księgowej. Skarżąca wskazała, że B.. zeznała, iż wynagrodzenia "najprawdopodobniej były wypłacone" oraz "chyba były wypłacone". Ponadto od 28 lutego 2002 r. do momentu likwidacji spółki przebywała ona na zwolnieniu lekarskim, a zatem nie może wiedzieć, czy wynagrodzenia wypłacono. Wyjaśniła, że także prezes firmy nie otrzymał uposażenia w pełnej kwocie. Za niezrozumiałą i niezwiązaną z niniejszą sprawą uznała informację o odpowiedzialności "K." sp. z o.o. jako płatnika. Stwierdziła też, że brak jest obowiązku dochodzenia roszczeń z tytułu wynagrodzeń. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do dowodu KP z 18 kwietnia 2002 r., wystawionego przez W. w W., a dokumentującego zakwestionowane odliczenie na odpłatne dokształcanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przedstawiona przez niego argumentacja jest taka, jak w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż biorąc pod uwagę dokumenty zebrane podczas kontroli w "K." sp. z o.o. oraz wyjaśnienia świadków, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że sporne wynagrodzenie zostało Skarżącej wypłacone w 2002 r. i w związku z tym była ona zobowiązana do jego wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-36. Przytoczył treść art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., z których wynika obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym oraz zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że zwiększenie przychodu uzyskanego przez Skarżącą o wynagrodzenia z "K." sp. z o.o. nie spowodowało opodatkowania według wyższego przedziału skali podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo także uznał, iż Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2002r. zawyżyła odliczenie wydatków poniesionych na odpłatne dokształcanie o kwotę 20,52 zł. Zakup książek nie jest objęły ulgą na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.d.f. Ustawodawca przewidział dla tego typu wydatków odrębną ulgę zapisaną w art. 27a ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.d.f. na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i pracą. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił więc kwotę odliczenia od podatku z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie tj. 190 zł, informując Skarżącą o braku możliwości przeniesienia wydatku na zakup książek do ulgi związanej z zakupem przyrządów i pomocy naukowych, z której Skarżąca skorzystała do wysokości limitu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania stwierdził, że w jego toku podjęto działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono jej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącej była ona zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz brała udział w przesłuchaniach, nie wnosząc zastrzeżeń do składanych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadny zarzutu ujęcia w zaskarżonej decyzji niezgodnych ze sobą kwot zaliczek pobranych przez płatnika. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z póżn. zm.). Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. Uzasadnienie zarzutów skargi zasadniczo jest dosłownym powtórzeniem uzasadnienia zarzutów odwołania. Dodatkowo Skarżąca, powołując się na treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazała, iż w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie sposób doszukać się jaka była treść zeznań B.. oraz I.S., na których organ oparł twierdzenie o uzyskaniu przez nią spornego wynagrodzenia. Jej zdaniem przekonanie likwidatora I.S. o wypłacie całości wynagrodzenia wszystkim pracownikom oparte jest na braku zgłoszenia roszczeń z tego tytułu w toku postępowania likwidacyjnego. Nie dysponuje ona natomiast żadną inną wiedzą na temat wypłaty wynagrodzenia. W ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest wykorzystywanie zaniechania ustalenia okoliczności faktycznych na niekorzyść podatnika. Sposób zaś przeprowadzenia postępowania jest pogwałceniem zasady sprawiedliwości społecznej, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywatela do demokratycznego państwa i stanowionego prawa, wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Ponowił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Stan prawny, jaki miał zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Dochód uzyskany przez Skarżącą w 2002 r. podlegał opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez nią z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych w tej części nie naruszają przepisów prawa i oparte są na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, jaka łączyła ją z "K." sp. z o.o. w R.. Organy podatkowe opierając się na wynikach przeprowadzonej w ww. spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2002 r., a także zeznaniach świadków uznały, że Skarżącej wypłacono kwotę [...] zł, na którą składały się wynagrodzenia oraz ekwiwalent za urlop. Skarżąca zarzucała, że powyższe środki dowodowe były niewystarczające, a rezultatem braku wyczerpujących ustaleń faktycznych było błędne stanowisko o wypłaceniu jej powyższych wynagrodzeń. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52. Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.p.f. wynika natomiast, że przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle powyższego obowiązkiem organów podatkowych, które zakwestionowały wysokość dochodów wykazanych przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36 za 2002 r., było jednoznaczne wykazanie, że Skarżąca otrzymała przypisywane jej wynagrodzenie ze stosunku pracy łączącego ją z "K." sp. z o.o. albo że wynagrodzenie to postawiono do jej dyspozycji. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach sprawy przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie znajdują się również dokumenty z kontroli przeprowadzonej w "K." sp. z o.o. w R., do której ustaleń organy podatkowe odwołały się w swoich decyzjach. Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Organy podatkowe ustaliły, że "K." sp. z o.o. w 2002 r. wypłacała aktualnym i byłym pracownikom, w tym Skarżącej, m.in. zaległe i bieżące wynagrodzenia oraz ekwiwalenty za urlop. W toku kontroli spółka przedłożyła m.in. listy płac oraz dowody KW, dokumentujące wypłaty gotówkowe z kasy. W protokole kontroli zamieszczono wzmiankę, że nie przedłożono "przelewów należności dokonywanych na konta bankowe pracowników", w dalszej zaś jego części stwierdzono, iż likwidator spółki I.S. przedłożyła m.in. "kserokopie przelewów należności pracowniczych przekazanych na konta pracowników do list płac ma m-ce I i II,02 pokrytych środkami Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych". Z wyjaśnień udzielonych przez pracowników spółki wynikało, że część środków na wypłaty pochodziła ze sprzedaży majątku spółki, a na część wypłat uzyskano środki z FGŚP. Należne pracownikom świadczenia w części wypłacono gotówką z kasy, w części zaś przelewami na rachunki bankowe. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżącej wypłacono w całości wynagrodzenia wykazane w listach płac spółki. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił on jednakże, jakie kwoty z poszczególnych list Skarżąca otrzymała gotówką, a jakie uznał za przekazane na jej konto. Wypłata z FGŚP dotyczyła listy płac nr 115 ([...] zł brutto). Zdaniem Sądu za bezsporne należy uznać otrzymanie przez Skarżącą kwot wynagrodzeń i ekwiwalentu za urlop udokumentowane dowodami wypłat, na których znajdują się jej podpisy potwierdzające odbiór należności. Ich wysokość powinna być jednakże wskazana w uzasadnieniu decyzji, czego żaden z organów nie uczynił. Przyjęcie, że Skarżąca otrzymała w całości wynagrodzenia ujęte w listach płac, nie zwalniało organów z obowiązku wykazania, jakie poszczególne kwoty i w jaki sposób jej przekazano. Brak powyższych danych w decyzji nie pozwala w gruncie rzeczy na określenie jakiej kwoty wynagrodzeń dotyczy spór między organami i Skarżącą, skoro przyznała ona, że otrzymała wynagrodzenie w kwocie ok. [...] zł. Wyjaśniła, że nie wykazała go w zeznaniu z uwagi na brak "informacji o jej wysokości" i było to wynagrodzenie ze środków FGŚP (protokół przesłuchania strony z 19 lutego 2004 r., k. 29). Rację ma Skarżąca podnosząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, iż w całości otrzymała ona wynagrodzenia wykazane w listach płac. Dowodem w tym zakresie nie mogą być listy płac. Listy o numerach 1, 4, 7 i 8 nie zostały podpisane, ani też akceptowane do wypłaty. Na pozostałych listach znajdują się podpisy osoby sporządzającej (B..), sprawdzającej (Skarżąca) i zatwierdzającej (likwidator). Sąd zważył, że aktach znajduje się również lista wypłat ze środków FGŚP, przypisana do listy spółki nr 115. Jednakże nie wynika z niej, czy kwoty wykazane na tej liście wypłacono gotówką, czy też przelewem na konto. Niewystarczające do uznania wynagrodzeń za wypłacone są również wyjaśnienia świadków, skoro B.. stwierdziła, że nie wie, czy wypłacono ekwiwalenty za urlop wynikające z listy nr 8. Wyjaśnienie to przytoczył w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo to uznając ekwiwalent za wypłacony. Stanowiska swojego w tym względzie nie uzasadnił. Zdaniem Sądu faktu wypłaty wynagrodzenia w kwocie przyjętej przez organy podatkowe nie uzasadniają również zeznania likwidatora spółki I.S. złożone 1 grudnia 2004 r. (k.115). Stwierdziła ona, bowiem, że wypłacone zostały kwoty z list płac zatwierdzonych przez nią, natomiast nie wie, czy wypłacono pieniądze z pozostałych list. Wyjaśniła też, że spółka nie miała pieniędzy od grudnia 2001 r., a wypłat wynagrodzeń dokonywał "Fundusz". Zeznania powyższe są przy tym sprzeczne z jej pisemnym oświadczeniem z dnia 16 listopada 2004 r. o wypłaceniu pracownikom spółki wszystkich wynagrodzeń za 2002 r. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wypłaty z FGŚP dotyczyły wynagrodzeń za grudzień 2001 r. (lista nr 115). Przyjął on także, opierając się na wyjaśnieniach świadków złożonych w toku kontroli "K." sp. z o.o., że cześć wynagrodzeń wypłacona została ze środków własnych spółki pochodzących ze sprzedaży majątku. Jeżeli organy podatkowe chciały wykazać, że spółka dysponowała środkami na wypłatę wynagrodzeń, to w świetle powyższego nie można uznać, iż to uczyniły. Zdaniem Sądu nawet bezsporne ustalenie tej okoliczności nie przesądzałoby, że posiadane środki rzeczywiście przeznaczono na wypłatę wynagrodzeń. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich dostępnych środków dowodowych w celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności oraz bezspornego ustalenia faktu otrzymania przez Skarżącą przypisywanych jej świadczeń pracowniczych. Nie przesłuchano mianowicie wszystkich świadków, do których skierowano wezwania, a mianowicie A.T. (Prezesa Zarządu, a następnie pełnomocnika likwidatora spółki) oraz B.M. (pracownika spółki). Osoby te nie odebrały wezwań. Organy podatkowe dysponowały środkami prawnymi dyscyplinującymi świadków. Skoro zaś uznano, że zeznania tych świadków przyczynią się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, to należało też konsekwentnie doprowadzić do ich przesłuchania, albo wykazać, że przesłuchanie to nie jest możliwe lub też stało się niecelowe, ponieważ zaistniały przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie zweryfikowano twierdzeń Skarżącej, że nie tylko jej nie wypłacono całości należnych wynagrodzeń. Wskazała ona przy tym właśnie A.T.. W toku całego postępowania Skarżąca powoływała się na wydruk operacji na jej rachunku bankowym wskazując, że wypłata w formie przelewów bankowych znalazłby potwierdzenie na tym wydruku. W aktach sprawy znajduje się jedynie zestawienie operacji na rachunku bankowym Skarżącej w P.. Oddział w R., obejmujące okres od 31 grudnia 2001 r. do 28 czerwca 2002 r. (k.25). Jako właściciela konta wskazano P. M. J.. w R.. Jest to zatem rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą Skarżącej. Sąd zauważa, że w dniu 23 lipca 2003 r. Skarżąca zeznając jako świadek w toku kontroli "K." sp. z o.o. wyjaśniła, iż przedkłada wydruk operacji na jej rachunku [...] w P.O/R.. Oświadczyła też, że kwota [...] zł to jej własna wpłata, dokonana 15 stycznia 2002 r. Wskazany wyżej rachunek Skarżącej jako podmiotu gospodarczego w swoim numerze nie zawiera ww. cyfr. Brak też na nim operacji na kwotę [...] zł. Organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec Skarżącej nie wyjaśniły czy posiadała ona rachunki bankowe inne niż ten, którego dotyczył wydruk. Nie ustalono, w oparciu o dokumenty "K." sp. z o.o. lub informacje Skarżącej, numeru rachunku, na jaki spółka ta przekazywała wynagrodzenia Skarżącej (ewentualnie jaki rachunek wskazała ona spółce w tym celu). Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do przedłożonego przez Skarżącą wydruku stwierdził, że stan osobistego konta bankowego nie świadczy o tym, iż nie otrzymała ona całości wynagrodzenia, a o tym, jaka jego część wpłynęła na konto. Twierdzenie to, jako niepoparte ustaleniami faktycznymi nie mogło być wystarczającym uzasadnieniem stanowiska organu. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji w ogóle nie ustosunkował się do znaczenia dla sprawy przedłożonego przez Skarżącą wydruku z rachunku bankowego, pomimo, że w odwołaniu podnosiła ona także tę kwestię. Ponadto, z treści protokołu z kontroli "K." sp. z o.o. nie wynika, aby sprawdzono operacje na rachunku bankowym spółki. W ocenie Sądu operacje wypłat wynagrodzeń przelewami bankowymi powinny znaleźć na nim odzwierciedlenie. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe w sprawie niniejszej prowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. Brak ustaleń faktycznych skutkował naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może być uznane za wyczerpujące. W szczególności w żaden sposób nie odniesiono się w nim do zarzutów Skarżącej podnoszonych w odwołaniu, a związanych z ustaleniami faktycznymi. Trudno bowiem uznać za wystarczające w tym względzie stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez nią przepisów postępowania. W uzasadnieniu, co już wskazywano, pominięto ocenę znaczenia dla sprawy wydruku z rachunku bankowego Skarżącej, a także podnoszone przez nią rozbieżności w zeznaniach świadków i zarzuty co do ich wiarygodności. Nie odniesiono się również do wniosków Skarżącej dotyczących dokumentacji "K." sp. z o.o., opartych na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że wszystkie wskazywane przez nią okoliczności zostaną przez organ odwoławczy rozważone, a ocena ich znaczenia zamieszczona w uzasadnieniu decyzji. W świetle powyższego Sąd uznał, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, aczkolwiek decyzje organów podatkowych poprzedzone zostały wadliwie przeprowadzonym postępowaniem, to nie można uznać za uzasadnione ogólnikowo sformułowanych przez Skarżącą zarzutów naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz Konstytucji RP. Sąd za niezasadne uznał zarzuty Skarżącej odnoszące się do stanowiska organów o braku możliwości odliczenia wydatków na zakup książek w ramach ulgi na odpłatne dokształcanie podatnika. W ustawie o podatku dochodowym, co słusznie wskazały organy podatkowe, w art. 27a ust. 1 pkt 2 lit d) przewidziano odrębną ulgę na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą. Brak więc było podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wydatku w ramach ulgi na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika (art. 27a ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność czy zakupione książki związane były z nauką w W. w W.. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.