III SA/Wa 2321/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2009 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wykazało przychód w wysokości 52.275.316,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 35.786.647,80 zł, dochód – 16.488.688,63 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 16.488.669 zł, podatek należny - 3.132.847 zł, kwotę wpłaconych zaliczek – 941.472 zł, kwotę do zapłaty – 2.191.275 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany "DUKS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W wyniku badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka bezpodstawnie zmniejszyła przychody ze sprzedaży produktów za 2009 r. o kwotę 963.500 zł, poprzez zaksięgowanie na koncie [...] "sprzedaż produktów" faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. W ten sposób Spółka skorygowała sprzedaż licencji na oprogramowanie automatów do gry N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "N. "), [...], udokumentowaną fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Powyższe stwierdzenie oparto na dowodach zebranych w toku czynności sprawdzających u nabywcy przedmiotowych licencji, materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., informacji z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., będących finalnymi odbiorcami automatów do gry z oprogramowaniem na licencji Skarżącej oraz informacji przekazanej przez Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów. Odmówiono natomiast mocy dowodowej zeznaniom świadków wskazanych przez Spółkę postępowania oraz zeznaniom i wyjaśnieniom pisemnym Członków Zarządu Spółki, ponieważ są one sprzeczne z dokumentami oraz zeznaniami pracowników Z. S.A. w S. (dalej zwana "Z."), która montowała przedmiotowe automaty na zlecenie Spółki N.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Skarżąca sprzedała N. 150 sztuk licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane, co udokumentowała fakturą VAT nr [...] z [...] marca 2009 r., na kwotę netto: 1.025.000 zł, podatek VAT: 225.500 zł. Ww. licencje N. odsprzedała firmie Z. S.A. według faktury VAT nr [...] z [...] marca 2009 r., wartość netto: 1.025.000 zł, podatek VAT: 225.500 zł. Przedmiotowe licencje firma Z. zakupiła w związku z umową dotyczącą produkcji 350 szt. automatów do gier o niskich wygranych, zawartą w dniu 22 grudnia 2008 r. z firmą N., występującą jako pośrednik handlowy pomiędzy Z. a firmami V. Sp. z o. o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Zgodnie z powyższą umową Z. zobowiązała się do wyprodukowania 350 sztuk automatów do gier na niskie wygrane (50 szt. B., 50 szt. H. , 50 szt. S. oraz 200 szt. H.), które miały spełniać wszelkie wymagania, w tym jakościowe i bezpieczeństwa, przewidziane przez przepisy prawa. Następnie Z. S.A. sprzedała N. Sp. z o.o. 350 szt. kompletnych automatów do gry (w tym 150 szt. automatów do gry z oprogramowaniem B., H. i S., autorstwa Skarżącej), czego potwierdzeniem jest faktura Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. na kwotę netto 6.333.000 zł i podatek VAT 1.393.260 zł. N. w dniu następnym, tj. 12 marca 2012 r. odsprzedała 150 automatów z oprogramowaniem na licencji Spółki firmom – V. Sp. z o.o. (25 szt.) i B. Sp. z o.o. (125 szt.), co potwierdzają faktury Nr [...], [...]. [...], [...] i [...] na ogólną kwotę netto 2.500.000 zł i podatek VAT 550.000 zł. Następnie N. w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiła firmom B. oraz V. faktury korygujące sprzedaż 150 szt. automatów na łączną wartość netto 2.500.000 zł, podatek VAT 550.000 zł. W dalszej zaś kolejności firma Z. w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiła N. dwie faktury korygujące sprzedaż 150 szt. automatów z oprogramowaniem Skarżącej. W związku ze zwrotem automatów do firmy Z. – producenta, podmiot ten miał dokonać demontażu automatów, a następnie zwrotu poszczególnych komponentów na rzecz N., od której je zakupił. W związku z powyższymi fakturami korygującymi, dotyczącymi zwrotu 150 szt. automatów na rzecz producenta - firmy Z., spółka N. fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2010 r., na kwotę netto 963.500 zł, podatek VAT 211.970 zł wystawioną na rzecz Z. S.A., skorygowała sprzedaż 141 szt. licencji. Z kolei Skarżąca skorygowała sprzedaż 141 szt. licencji, co udokumentowała fakturą korygującą VAT nr [...] z [...] grudnia 2009 r., wystawioną dla firmy N. Sp. z o. o. Spółka wystawienie ww. faktury korygującej dotyczącej cofnięcia licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane, uzasadniła zwrotem automatów producentowi, tj. Z. S.A. przez obie ww. faktury. W związku z tak przyjętymi ustaleniami, organ opierając się tym samym na sprzecznych zeznaniach świadków i Spółki, rozbieżnościach w datach wystawionych dokumentów zakupu i sprzedaży przedmiotowych automatów i części składowych oraz fakt, że Z. na udokumentowanie zwrotu automatów nie przedłożyła prócz faktur VAT żadnych innych dokumentów uznał, że nabywcy nie zwrócili Z. przedmiotowych automatów, a co za tym idzie nie dokonała ich demontażu i nie zwróciła części składowych dostawcom. Automatów tych nie ma również w magazynie firmy Z. S.A. W związku z powyższym uznał, że wystawione przez Z. S.A., z datą [...] grudnia 2009 r., faktury korygujące na zmniejszenie sprzedaży Nr [...] na wartość netto – 825.000 zł, VAT – 181.500 zł, wartość brutto – 1.006.500 zł oraz Nr [...] na wartość netto – 1.675.000 zł, VAT – 368.500 zł, wartość brutto – 2.043.500 zł, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie DUKS zaznaczył, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym wynika, że N. wpłaciła w dniu 30 kwietnia 2009 r. na konto bankowe Skarżącej kwotę 400.000 zł tytułem zakupu przedmiotowych licencji na oprogramowanie automatów. Do dnia zakończenia postępowania powyższa kwota, skompensowana o kwotę 78.049,50 zł (w tym 75.030 zł stanowi wartość brutto 9 sztuk licencji) nie została zwrócona, co ustalone zostało na podstawie zapisów konta rozrachunkowego nr [...] za rok 2009 oraz potwierdzenia sald na dzień 31 grudnia 2011 r. pochodzącego z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika [...] Skarbowego W. w dniu 30 marca 2012 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało jednocześnie, że przedmiotowa wierzytelność pieniężna, wynikająca z wystawionej przez Skarżącą faktury korygującej sprzedaż licencji, została zajęta na poczet zaległości podatkowych N. Sp. z o.o. zgodnie ze wskazaniem dłużnika. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dwukrotnie (w dniach [...] listopada 2011 r. i [...] kwietnia 2012 r.) przesłuchał Prezesa Zarządu Spółki D. L.. Ze składanych zeznań wynikało, że firma N. mogła zapłacić tylko za 9 ze 150 sprzedanych jej licencji. Wg Prezesa powód był zdecydowanie ekonomiczny i nie miał związku z wadami technicznymi automatów. W dniu [...] kwietnia 2012 r. przesłuchiwany zeznał, że N. nie mogło zapłacić za licencje z uwagi na zmianę przepisów prawa, które spowodowały, że automaty z ich oprogramowaniem nie zostałyby zarejestrowane przez Ministerstwo Finansów. Odnośnie zwrotu płatności Prezes zeznał, że otrzymana zaliczka do dnia przesłuchania nie została zwrócona firmie N. z przyczyn ekonomicznych. Z kolei z wyjaśnień członka Zarządu Spółki Pana M. K. złożonych w piśmie z dnia 23 maja 2012 r. wynikało, że kontrahenci mieli zastrzeżenia co do wad prawnych sprzedanych przez Spółkę plików licencyjnych, tj. braku możliwości ich wykorzystania na rynku po marcu 2009 r. przez N., ponieważ żaden podmiot na rynku nie był zainteresowany ich zakupem i eksploatacją. Spółka wskazała też na czynniki techniczne, a mianowicie brak możliwości przeprowadzenia badań poprzedzających rejestrację. Z wyjaśnień wynika również, iż warunkiem zgody na zwrot licencji była prolongata terminu zwrotu zapłaconych przez N. pieniędzy. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Skarżąca udzieliła licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane N. Sp. z o. o. i z tego tytułu wystawiła fakturę z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] na kwotę 1.025.000 zł, podatek VAT 225.500 zł. Jednocześnie Skarżąca udzieliła licencji na to oprogramowanie N. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że licencje na oprogramowanie do przedmiotowych automatów w 2009 r. zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, gdyż automaty nie zostały zwrócone do producenta tj. Spółki Z. oraz uzyskały pozwolenie na użytkowanie do marca 2015 r. Tym samym Skarżąca nie miała podstaw do korygowania sprzedaży. Organ zaznaczył, że wystawiona z datą [...] grudnia 2009 r. faktura korygująca (sprzedaż licencji) Nr [...] na wartość netto 963.500 zł, VAT w kwocie 211.970 zł i wartość brutto 1.175.470 zł nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokument ten nie daje podstaw do zmniejszenia przychodów należnych ze sprzedaży produktów, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2009, o kwotę 963.500 zł. W przekonaniu organu zarówno treść faktury jak i sposób zaksięgowania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych licencji świadczy o tym, że była to sprzedaż jednorazowa, zaewidencjonowana na koncie [...] "sprzedaż produktów" pod datą 10 marca 2009 r. Przychody z tytułu tej sprzedaży nie zostały rozłożone w czasie. Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."), Spółka osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży licencji z datą wystawienia faktury VAT Nr [...] i jest to przychód z działalności gospodarczej należny za rok 2009. W związku z powyższym DUKS decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 3.315.912 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w kwocie 3.132.847 zł. W jego przekonaniu Spółka nie miała podstaw do wystawienia faktury korygującej Nr [...] i zaewidencjonowania jej na koncie [...] "sprzedaż produktów" za rok 2009. Jednocześnie organ stwierdził, że ewidencja przychodów ze sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, w części zaewidencjonowania faktury VAT korygującej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. na wartość netto – 963.500 zł, VAT – 211.970 zł, wartość brutto – 1.175 470 zł. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonej deklaracji CIT-8 za 2009 r. Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o 963.500 zł. Skarżąca w odwołaniu z 14 sierpnia 2012 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzuciła: 1) bezzasadne uznanie transakcji zwrotu licencji za nierzeczywistą, pomimo istnienia licznych, obiektywnie niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zwrotu licencji wraz z plikami licencyjnymi, tj. naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."); 2) rażące naruszenie prawa, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przejawiające się w wystąpieniu istotnych braków w materiale dowodowym, powstałych z powodu zignorowania przez organ pierwszej instancji elementarnych i istotnych w sprawie wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą, m. in. oględzin nośnika ze zwróconymi licencjami, niedokonanie przesłuchania istotnych dla rozstrzygnięcia świadków, opieranie się na zeznaniach świadków w przedmiocie obrotu automatami, a nie samymi licencjami, jak również wywodzenie z tego tytułu wniosków w drodze analogii; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w przyjęciu, iż automaty z oprogramowaniem jej autorstwa mogły być bezproblemowo eksploatowane przez okres 6 lat w sytuacji, w której Prokuratura Apelacyjna w B., na zlecenie której organ prowadził niniejsze postępowanie, jak i urzędy celne, w sposób zorganizowany na wielką skalę, masowo negowały od kwietnia 2009 r. legalność oprogramowania automatów do gier - naruszenie art. 187 O.p.; 4) naruszenie prawa materialnego przejawiające się w dokonywaniu ustaleń przez organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania w zakresie ww. podatku jest świadczenie usług, a nie, jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, roczny przychód należny pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, a zatem roczny dochód, 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niepełne jego niezastosowanie, 6) naruszenie prawa do swobody zawierania i rozwiązywania umów oraz dokonanie przez organ oceny stosunków prawnych łączących strony transakcji wbrew treści art. 199 § 3 O.p. oraz zasadzie prawa podatkowego "in dubio pro tributario"; 7) stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania, godzące w normę wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p.; 8) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjne opieranie się przez organ na wybranych jedynie dowodach i niedanie wiary innym dowodom, bez wyjaśnienia i uzasadnienia dokonania takiej odmowy wiarygodności dowodów, a zatem dokonanie przez organ niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego; 9) przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych w sytuacji, w której nie zostały one włączone do zebranego materiału dowodowego; 10) naruszenie art. 123 O.p., przejawiające się w istotnym ograniczeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające m. in. na pozbawieniu Spółki prawa do posiadania dokumentacji źródłowej i ksiąg rachunkowych i zatajeniu istotnych w sprawie dowodów, poprzez niewłączenie do akt całości dokumentacji (w tym ksiąg), zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, przy jednoczesnym wykorzystywaniu przez organ jedynie wybiórczych i fragmentarycznych, oderwanych od kontekstu dokumentów w sytuacji, w której organ, w odróżnieniu od Spółki, dysponował całością dokumentacji. Ponadto Skarżąca w drugim odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2012 r., z kolei poprawionego pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r., zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym rozpoznaniu przedmiotu opodatkowania, którym jest przychód należny, a nie świadczenie usług bądź dostawa towarów, a także art. 12 ust. 3a oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 oraz 5 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na utożsamieniu obowiązku podatkowego z zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy są to różne instytucje prawa podatkowego. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: 1) art. 120 do art. 127 oraz art. 129 O.p. poprzez niezrealizowanie zasad w nich ustanowionych, czego przejawem jest: prowadzenie części postępowania bez wiedzy i udziału Spółki; utrudnienie dostępu do zebranego materiału dowodowego, w szczególności odwoływanie się do dokumentacji ksiąg rachunkowych, podczas, gdy Skarżąca nie miała do nich dostępu i nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do ustaleń protokołu z badania ksiąg rachunkowych; ukierunkowanie postępowania dowodowego na udowodnienie okoliczności, o których Spółka nie mogła wiedzieć w dniu konkretyzacji zobowiązania podatkowego; ocena zebranych dowodów z wykorzystaniem błędnie stosowanego rozumowania a maiori ad minus, a w szczególności poprzez uznanie, że skoro podmiot trzeci zarejestrował i mógł użytkować automat, to znaczy, że automat faktycznie był użytkowany, mimo że organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu posiada wiedzę i doświadczenie, zgodnie z którym rejestracja automatu nie oznacza jego faktycznego użytkowania w punkcie gry; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na: zastosowaniu legalnej teorii dowodowej, co przejawia się w przyznaniu szczególnej mocy dowodowej dokumentom urzędowym, mimo że dokumenty urzędowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż dowodzą wyłącznie możliwości, a nie faktu korzystania z automatu, który to fakt, mimo że nieudowodniony, jest kluczowym argumentem organu podatkowego pierwszej instancji przyjętym na niekorzyść Spółki; odmowie przyznania w całości mocy dowodowej zeznaniom świadków, mimo że zeznania świadków są w przeważającej części całkowicie zgodne; niezastosowaniu zasady in dubio contra fiscum poprzez niewyjaśnienie wątpliwości i traktowanie ich jako synonimu sprzeczności; rozpatrzenie dowodów dotyczących faktów między podmiotami trzecimi, które to fakty nie mogły być znane Spółce w dniu konkretyzacji jej zobowiązania podatkowego; nierozpatrzenie dowodów bezpośrednio odnoszących się do normatywnego wzorca stanu faktycznego, o którym mowa w przywołanych przepisach prawa materialnego; nieprzywoływaniu i nieuwzględnieniu znanego z urzędu i z doświadczenia, kluczowego (w świetle decyzji) faktu, a mianowicie, że formalna rejestracja automatu nigdy nie jest tożsama z jego faktycznym użytkowaniem, lecz muszą po niej następować oględziny automatu, a następnie systematyczne kontrole automatu w konkretnym punkcie gry, dokonywane przez przedstawicieli właściwego organu celnego, które to czynności są dokumentowane przez ten organ. 3) art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu ksiąg rachunkowych mocy dowodowej mimo prowadzenia ich zgodnie z przepisami, a więc rzetelnie i niewadliwie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość obniżenia przez Skarżącą przychodów podatkowych badanego okresu, tj. 2009 r. o kwotę 963.500 zł wynikającą z faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wystawionej N. sp. z o.o. i dotyczącej "zwrotu" licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane. W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Spółka udzieliła licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane N. Sp. z o. o. i z tego tytułu wystawiła fakturę z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] na kwotę 1.025.000 zł, podatek VAT 225.500 zł, jednocześnie wydając pliki licencyjne. Następnie N. Sp. z o.o. udzieliła sublicencji firmie Z. S.A., która zamontowała oprogramowanie do produkowanych automatów. Z kolei Z. S.A. sprzedała automaty firmom V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Automaty były kompletne, tj. wgrano na nie oprogramowanie na licencji Spółki, na co wskazuje wydanie świadectw i ich rejestracja. N. Sp. z o.o. wpłaciła Skarżącej w dniu 30 kwietnia 2009 r. kwotę 400.000 zł (łączna wartość zakupu to 1.025.000 zł) tytułem zakupu licencji na oprogramowanie automatów. Ponadto organ zauważył, że z analizy przesłuchań świadków wynikają rozbieżności dotyczące przyczyn zwrotu automatów, które w konsekwencji miały doprowadzić do zwrotu licencji Spółce. Według V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. przyczyną zwrotu był brak możliwości i perspektyw dalszej eksploatacji automatów z uwagi na zmianę przepisów. N. Sp. z o.o. stwierdziło, że przyczyną zwrotu automatów były ich wady techniczne. Natomiast według Z. S.A. przyczyną zwrotu było zakwestionowanie jakości, wadliwość wykonania obudów i zamków oraz podstaw. Sama Skarżąca stwierdziła, że przyczyną zwrotu licencji było to, że N. była w stanie zapłacić jedynie za 9 licencji oraz brak możliwości i perspektyw dalszej eksploatacji automatów z uwagi na zmianę przepisów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w sprawie brakuje dowodów na okoliczność transportu automatów do producenta. Jednocześnie pracownicy firmy Z. zatrudnieni na produkcji i w magazynie nie potwierdzili faktu zwrotu i demontażu 150 sztuk automatów. Tym samym w magazynie producenta nie znaleziono automatów, a także brakuje dowodów na okoliczność złomowania obudów do automatów oraz zwrotu pozostałych podzespołów przez producenta do kontrahentów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że ustna umowa zawarta pomiędzy Skarżącą, a N. Sp. z o.o. dotycząca zakupu licencji do oprogramowania do automatów na niskie wygrane i wydania plików licencyjnych została skutecznie zawarta i zrealizowana, co bezsprzecznie potwierdza fakt udzielenia sublicencji. Również formalna rejestracja automatów stanowi dowód wykorzystania przez kontrahenta sprzedanego przez Spółkę oprogramowania. W przekonaniu organu późniejsze problemy z użytkowaniem przez ostatecznego odbiorcę automatów na licencji Skarżącej, a także zwrot plików licencyjnych nie mają znaczenia w sprawie, gdyż nie świadczą bowiem o niezrealizowaniu umowy pomiędzy Spółką, a N. Sp. z o.o. Organ podkreślił także, iż pomiędzy udzieleniem licencji, a ich rzekomym zwrotem minęło około 9 miesięcy i w tym czasie licencjobiorca, tj. N. udzielił sublicencji producentowi automatów. DIS uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora, na dzień konkretyzacji zobowiązania podatkowego przychód wynikający ze sprzedaży N. Sp. z o.o. praw do licencji na oprogramowanie był i pozostał przychodem należnym w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot licencji. W jego przekonaniu w tym konkretnym przypadku nie było to możliwe, ponieważ doszło do skutecznego zrealizowania umowy zwartej pomiędzy Spółką a N. Sp. z o.o., gdyż Skarżąca, udzieliła niewyłącznej licencji na korzystanie z oprogramowania jej autorstwa i to oprogramowanie zostało wykorzystane, najpierw w wyniku udzielenia sublicencji, a następnie poprzez wgranie go do produkowanych przez Z. S.A. automatów. Ponadto zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy jest, czy automaty z wgranym oprogramowaniem, na które udzielono licencji były faktycznie użytkowane. Tym samym przychód należny, który powstał miał związek z wykonaniem umowy, tj. udzieleniem i nabyciem prawa do licencji. W związku z powyższym Dyrektor stoi na stanowisku, że sam fakt wystawienia korekty faktury nie stanowi podstawy do zmniejszenia przychodów podatkowych badanego okresu, gdyż nie jest możliwe cofnięcie licencji, w przypadku wydania plików i wgrania oprogramowania w urządzenie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że fakt zwrotu automatów do Z. S.A. ma znaczenie dla ustalenia, czy doszło do przekazania licencji Skarżącej przez N. Sp. z o.o. Zaznaczył przy tym, że to właśnie Z. zakupiła licencje na oprogramowanie od N., a następnie po zmontowaniu automatów i wgraniu oprogramowania sprzedała je, przekazując bezpośrednio zamawiającym, tj. B. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. W przypadku zwrotu zaś automatów, to Z. miała dokonywać ich demontażu i po ich rozmontowaniu miała zwrócić poszczególne komponenty na rzecz N., która następnie dokonałaby m. in. "zwrotu" licencji Spółce. Zdaniem Dyrektora z tego względu pomiędzy rzekomym zwrotem automatów do firmy Z. oraz przekazaniem licencji przez N. Skarżącej, istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy, którego zbadanie było niezbędne w celu pełnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji wykazania niezasadności korekty przychodów należnych badanego okresu polegających na zmniejszeniu ich o kwotę 963.500 zł. W dalszej części organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 127 i art. 129 O.p. W jego ocenie fakt odmowy przeprowadzenia części wniosków dowodowych wskazanych przez Spółkę oraz odmienna ocena dowodów i przesłanek w przyjętym rozstrzygnięciu od prezentowanej przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania nie świadczy o naruszeniu powyższej zasady. Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. oraz naruszenia art. 129 O.p. poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu stwierdził, że wynika ono z faktu, iż dokumenty Spółki stanowią dowód w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w B., w którym obowiązuje zasada tajności postępowania przygotowawczego uregulowanego w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej "K.p.k."). Tym samym organ pierwszej instancji, nie mógł bez stosownej zgody Prokuratury udostępnić Spółce, będących w jego posiadaniu akt postępowania przygotowawczego, o czym Spółka została poinformowana w toku postępowania. Ponadto zwrócił uwagę, że włączenie do akt postępowania wszystkich zabezpieczonych dokumentów w sytuacji, gdy organ kwestionuje zasadność zmniejszenia przychodów podatkowych udokumentowanych jedynie fakturą korygującą jest całkowicie sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto zdaniem DIS Spółka miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań świadków, tj. pracowników Z. S.A. Wbrew jej zarzutom, włączenie ww. dokumentów nie pozbawiło jej czynnego udziału w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Materiały postępowania dotyczącego Z. S.A. dają obraz kompleksowego charakteru działań podejmowanych przez N. Sp. z o.o., która występowała w rozpatrywanej sprawie zarówno jako licencjobiorca jak i pośrednik w sprzedaży automatów wyprodukowanych przez Z. S.A. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji wbrew zarzutom odwołania nie zastosował hierarchii dowodów, jako dowód przyjął dokumenty urzędowe jak i zeznania świadków, a następnie ocenił zebrane dowody. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż pełnomocnik Spółki miał wgląd do zabezpieczonych przez CBŚ akt, a Spółka nie zgłaszała uwag i zastrzeżeń do przeprowadzanych czynności oglądu ww. dokumentów. Ponadto Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do uzyskania zgody Prokuratury na przeglądanie akt postępowania przygotowawczego. W ocenie organu Spółka miała możliwość zapoznawania się z pełną dokumentacją zebraną w prowadzonym postępowaniu, do okazania której posiadał uprawnienia organ kontroli i z tej możliwości kilkukrotnie skorzystał. Reasumując Dyrektor stwierdził, że Spółka, zarzucając organowi pierwszej instancji pozbawienie jej prawa do dostępu do całej dokumentacji całkowicie pominęła fakt, iż zabezpieczona dokumentacja dotyczyła całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności, zaś prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie i dokonane przez ten organ ustalenia dotyczą w rzeczywistości tylko jednej z umów ustnych i dwóch faktur, tj. sprzedaży 150 szt. licencji i korekty sprzedaży 141 szt. licencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 , art. 188 oraz art. 191 O.p. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, czemu dał wyraz w skarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego kilkakrotnie wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień, zaś uzyskane informacje wykorzystał w przyjętym rozstrzygnięciu. Zrealizował również część składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych i przesłuchał – K. S., T. P., P.N., D. L.. Wziął pod uwagę również pisemne wyjaśnienia złożone w dniu [...] maja 2012 r. przez członka Zarządu Spółki M. K.. Ponadto w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie przyjęte przez DUKS nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku organ dokonał wyczerpującej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie DIS za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów wskazanych przez Spółkę w toku postępowania podnosząc, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 194 § 1-3 O.p. z uwagi na pozbawieniu ksiąg rachunkowych mocy dowodowej, gdyż w jego przekonaniu organ kontroli prawidłowo uznał, że Spółka nie miała podstaw do wystawienia faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2009 r. i zaewidencjonowania jej na koncie [...] "sprzedaż produktów" za rok 2009, ponieważ ww. dokument nie obrazował rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Spółki. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. zaznaczył, że wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego w trybie ww. art. oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, gdyż zakres normowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie pozostawiał w ocenie organów podatkowych wątpliwości co do faktu, iż doszło do skutecznego przekazania praw do licencji na oprogramowanie autorstwa Spółki oraz nie było podstaw do korekty osiągniętych z tego tytułu przychodów należnych, co w konsekwencji oznacza, że w przedmiotowej sprawie powstał przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, uznając ten materiał za wystarczający oraz stwierdził, iż brak jest przesłanek do realizacji wniosków dowodowych podnoszonych przez Spółkę. Prawidłowo uznał również, że zgromadzony w sprawie materiał nie był wystarczający do uznania, iż Skarżąca osiągnęła przychód podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. Według Dyrektora zarzuty dotyczące naruszenia zasady in dubio pro tributario należy uznać za zbyt daleko idące i nie znajdujące odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem organ podatkowy, rozpatrując sporną kwestię uzyskania należnego przychodu z tytułu przekazania praw do licencji nie miał wątpliwości co do ich kwalifikacji prawnej. Ponadto w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia 3 października 2012 r., gdyż okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały innymi dowodami. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego polegające na ponownym przesłuchiwaniu tych samych świadków jest zbyteczne, ponieważ zostali oni już przesłuchani przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.. Tym samym nie istnieje potrzeba przesłuchania pułkownika M. D.. w zakresie funkcjonowania, momentu rozpoczęcia używania i trybu zwrotu licencji na oprogramowanie, gdyż fakt rzeczywistego użycia automatów do gier na licencji Spółki nie ma wpływu na okoliczność wykonania usługi przez Spółkę na rzecz N.. Jednocześnie według Dyrektora bez wpływu na wynik postępowania pozostaje również fakt dysponowania przez Spółkę lub brak dysponowania odpowiednim nośnikiem, na którym wgrane zostały pliki licencyjne. W skardze z 6 sierpnia 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą interpretację przychodu należnego, przy której zastosowaniu Skarżącej nie przysługuje rzekomo prawo skorygowania części transakcji, pomimo obiektywnego istnienia prawa do korekty przychodu, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 O.p. przejawiające się w uzasadnieniu decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o sprzeczne ze sobą poglądy tego organu w przedmiocie powodów niemożliwości skorygowania transakcji udzielenia licencji, co powoduje, iż decyzja nie zawiera spójnego uzasadnienia prawnego tego samego zagadnienia i uniemożliwia tym samym Skarżącej złożenie logicznie spójnej skargi, 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (j.t. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz.631 z późn. zm., dalej "u.p.a.p.p."), przejawiające się w błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że umowa licencyjna posiada charakter umowy realnej i niemożliwym jest jej rozwiązanie, podczas gdy umowa ta ma charakter konsensualny i dla jej skuteczności wymagane jest jedynie złożenie stosownego oświadczenia woli; 4) naruszenie prawa materialnego, a to art. 66 u.p.a.p.p., przejawiające się w błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że umowa licencyjna jest umową o świadczenie jednorazowe, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że posiada ona charakter ciągły, 5) naruszenie prawa materialnego, a to art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "K.c."), przejawiające się w błędnej jego wykładni, polegającej na przyjęciu, że zasada wyrażona w tym przepisie nie znajduje zastosowania w odniesieniu do umów licencyjnych w zakresie możliwości ich rozwiązania na mocy porozumienia stron, podczas gdy zasada ta, wbrew twierdzeniom organów, nie podlega ograniczeniom lub wyłączeniom w tym zakresie; 6) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie przez organ kompletnego materiału dowodowego i dopuszczenie do wystąpienia istotnych braków w materiale dowodowym, powstałych z powodu bezzasadnej akceptacji przez DIS faktu zignorowania przez organ pierwszej instancji elementarnych i istotnych w sprawie dowodów wskazanych przez Spółkę, m.in. zawartości nośnika ze zwróconymi plikami licencyjnymi, zawierającym m.in. ważne dla dokonania rozstrzygnięcia postanowienia licencyjne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 7) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 O.p., przejawiające się w dokonanej przez DIS pełnej akceptacji zastosowanej przez organ pierwszej instancji przy dokonywaniu rozstrzygnięcia niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady analogii, poprzez wywodzenie skutków prawnych związanych z obrotem licencjami według innego stanu faktycznego, dotyczącego nie obrotu prawami licencyjnymi, lecz towarami w postaci automatów do gier, który to obrót odbywał się pomiędzy innymi podmiotami, poza Skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 8) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie zwrotu licencji wraz z nośnikiem jako transakcji nierzeczywistej, pomimo istnienia licznych, obiektywnie niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zwrotu licencji; 9) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 188 O.p., przejawiające się w bezzasadnej akceptacji DIS sytuacji, w której wskazywane przez Spółkę wnioski dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy zostały oddalone przez organ pierwszej instancji, jak i nie przeprowadzono wskazywanych przez Skarżącą dowodów również w ramach postępowania drugoinstancyjnego, czego skutkiem jest niekompletny materiał dowodowy, w oparciu o który organy dokonały rozstrzygnięcia, co z kolei powoduje wadliwość zaskarżanej decyzji; 10) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 199 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia obiektywnych w sprawie wątpliwości, jak i zanegowanie prawa do swobody zawierania i rozwiązywania umów oraz akceptacji przez organ odwoławczy dokonanej wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" przez DIS oceny stosunków prawnych łączących strony transakcji; 11) naruszenie prawa Spółki do przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy w trybie art. 200a O.p., pomimo iż przedmiotem rozprawy miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały zanegowane innym dowodem. W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, że organ odwoławczy, uznając za prawidłowe zmniejszenie przez DUKS przychodów podatkowych 2006 r. naruszył art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu. Jej zdaniem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do twierdzenia, że nie jest możliwe korygowanie wysokości kwoty należnej w wyniku dokonanych następczych ustaleń pomiędzy stronami w przypadku umów, które zostały w całości wykonane. Tym samym nie da się wyinterpretować koncepcji konsumpcji usługi, po której korekta ceny/wynagrodzenia byłaby niedopuszczalna. W jej przekonaniu dokonywanie przez podatników następczych ustaleń co do wysokości wzajemnych należności i zobowiązań (czyli np. zmiany ceny, całkowite rozliczenie zwrotne etc.) jest w pełni dopuszczalne i skuteczne na gruncie prawa podatkowego i można je rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia tego, do którego okresu należy przypisać taką korektę, ale nigdy z punktu widzenia tego, czy w ogóle można ją uwzględnić. Zdaniem Skarżącej inne podejście do tematu oznaczałoby za każdym razem bezpodstawne wzbogacenie budżetu państwa, który uzyskiwałby podatek od dochodu wirtualnego, a nie rzeczywiście osiągniętego przez podatnika. Jednocześnie uznała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań wskazujących na zakaz korygowania transakcji w zakresie udzielania licencji. Skarżąca zaznaczyła, że przychodem należnym za kontrolowany okres powinna być wartość transakcji początkowej, pomniejszona o wartość korekty wynikającej z rozwiązania umowy licencyjnej, ponieważ prawo do dokonania korekty w następstwie porozumienia stron jest ustawowym prawem, którego nie może negować Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżanej decyzji. Spółka jednocześnie zwróciła uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na dwie, wzajemnie wykluczające się ciągi logiczne związane z niemożliwością skorygowania przychodu, a mianowicie: - Skarżąca nie miała prawa do dokonania korekty transakcji udzielenia licencji, albowiem niemożliwe jest cofnięcie licencji, w przypadku wydania plików i wgrania oprogramowania w urządzenie; - Skarżąca nie miała prawa do dokonania korekty transakcji udzielenia licencji, ponieważ firma N. nie otrzymała zwrotu automatów do gier, zatem nie mogła zwrócić jej plików licencyjnych. Skarżąca ponadto stoi na stanowisku, że licencja ma charakter umowy konsensualnej, a w odróżnieniu od umów realnych nie wymaga wydania rzeczy dla swej skuteczności. Dla zawarcia lub rozwiązania tego typu umów konieczne bowiem jest jedynie złożenia oświadczenia woli przez strony, w odniesieniu do licencji niewyłącznej, w dowolnej formie. W jej ocenie nieistotne jest, czy oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy licencyjnej zostało złożone z przyczyn ekonomicznych czy z pobudek prawnych - zgodne oświadczenie woli stron umowy licencyjnej jest jedynym warunkiem, sine qua non, niezbędnym do rozwiązania umowy licencyjnej. Jej zdaniem, organ nie posiada jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby tezę, że nie doszło do rozwiązania umowy licencyjnej. W aktach postępowania znajduje się natomiast szereg dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają złożenie oświadczenia woli stron o rozwiązaniu umowy licencyjnej. W dalszej części Spółka zaznaczyła, że organ oddalając jej wniosek dowodowy nie chciał obejrzeć postanowień licencyjnych zawartych na nośniku, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. W jej ocenie z uwagi na niezebranie przez organ kompletnego materiału dowodowego doszło do wystąpienia istotnych braków w tym materiale, tj. braku postanowień dotyczących licencji w szczególności w zakresie okresu, na jaki licencji udzielono. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 199 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia obiektywnych w sprawie wątpliwości oraz akceptacji przez organ odwoławczy dokonanej wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" oceny stosunków prawnych łączących strony transakcji. Ponadto wskazując na naruszenie art. 200a O.p. zaznaczyła, iż przeprowadzenie rozprawy umożliwiłoby uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności zaś dokonanie oględzin nośnika, sposobu instalacji plików i opisanie ich wpływu na zakres, czas korzystania z programów, czy dopuszczalne przypadki zwrotu. Końcowo zarzucając pozbawienie jej prawa dostępu do dokumentacji źródłowej, Spółka wskazała, iż przez cały okres postępowania i nadal nie ma dostępu do własnych źródłowych dokumentów, w tym ksiąg rachunkowych. W jej ocenie możliwość przeglądania akt za zgodą prokuratora, które miałoby nastąpić w B. nie może zastąpić posiadania kilkudziesięciu segregatorów i idącej za tym możliwości spokojnej pracy nad materiałem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności zmniejszenia przychodów podatkowych roku 2009 Skarżącej o kwotę 963.500,00 zł w związku z wystawieniem przez N. Sp. z o.o. faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] dotyczącej "zwrotu" licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane co w konsekwencji spowodowało, że Skarżącej organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie wyższej, niż wynikało to z zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku. W ocenie Skarżącej, określając to zobowiązanie, organy dopuściły się zarówno rażącego naruszenia prawa materialnego, poprzez – w szczególności – niewłaściwą interpretację przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak i błędną wykładnię przepisów ustawy prawa autorskiego (tj. ustawy – Prawo autorskie i prawa pokrewne) poprzez przyjęcie, że umowa licencyjna ma charakter umowy realnej i jednorazowej i tym samym niemożliwym jest jej rozwiązanie, jak i przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 w zw. z art. 180, 188 i 191 O.p., co przejawiło się niezebraniem przez organy pełnego materiału dowodowego, a przy tym bezzasadnego uznania zwrotu licencji wraz z nośnikiem jako transakcji nierzeczywistej, pomimo istnienia licznych obiektywnych wskazujących i potwierdzających faktyczne dokonanie zwrotu licencji. Przy tak zakreślonych ramach sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przepisów postępowania i zbadania czy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz czy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Skarżącej – organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122, 180, 187 § 1 i 188 O.p., Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń sprzecznych z interesem Skarżącej i odmiennie przez nią ocenianych nie może jednak sam w sobie dezawuować tych ustaleń, a tym bardziej oznaczać, że doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów i zasad postępowania. Ponieważ zarzut "niekompletnego" zgromadzenia materiału dowodowego łączy się ściśle z zarzutem pominięcia określonych, zawnioskowanych przez Stronę dowodów, podkreślić należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Kluczowy między stronami spór, tj. czy w istocie doszło do cofnięcia (zwrotu) licencji czy też, jak stwierdziły organy obu instancji, do takiego zwrotu faktycznie nie doszło, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, należy rozstrzygnąć, w ocenie Sądu, na korzyść organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały kompleksowej i wnikliwej analizy sprawy, opierając się na pełnym materiale dowodowym, w tym również na protokole kontroli podatkowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wydanej wobec firmy Z. S.A. Przede wszystkim podkreślić należy, że kwestia ta była już przedmiotem oceny przez organ odwoławczy. Mianowicie, odnosząc się do zgłaszanych przez Stronę zastrzeżeń i zarzutów odwołania organ odwoławczy zbadał podnoszone przez Stronę okoliczności faktyczne w zakresie twierdzeń o zwrocie automatów do gry i po dokonaniu weryfikacji na wszystkich etapach obrotu transakcji, które odnoszą się do licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane autorstwa P. (w tym również w zakresie obrotu automatami do gier), ustalono, iż nie doszło do zwrotu automatów do firmy Z. a następnie do ich demontażu i rzekomego zwrotu jednego z elementów składowych automatów, tj. licencji na oprogramowanie P. od producenta tych automatów (Z. S.A.) na rzecz firmy N. sp. z o.o., pośredniczącej przy zakupie ww. licencji. Jak ustaliły organy, świadczy o tym chociażby opisana w zaskarżonej decyzji kolejność wystawiania faktur korygujących przez podmioty transakcji, z których wynika, że firma N. miała dokonać "przekazania licencji" wcześniej, niż je otrzymała od firmy Z.. Nie znajdują również potwierdzenia w zebranym sprawie materiale dowodowym wyjaśnienia Spółki, że wystawienie faktury korygującej dotyczącej cofnięcia licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane, było spowodowane przede wszystkim zwrotem automatów producentowi - firmie Z. S.A. Zauważyć bowiem trzeba, że Firma V. wystawiła fakturę korygującą na rzecz firmy N. przed wystawieniem faktury korygującej przez N. na rzecz firmy Z.. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie Z. S.A., zakończonego ostateczną decyzją z [...] czerwca 2011 r., wynika, że Spółka .nie przedstawiła żadnych dokumentów (z wyjątkiem faktur VAT) poświadczających zwrot automatów, np. dokumentów magazynowych, dokumentów potwierdzających sprzedaż obudów na złom, etc. Co istotne, przesłuchani na powyższą okoliczność pracownicy firmy Z. nie potwierdzili faktu zwrotu i demontażu 150 szt. automatów. Automatów tych nie znaleziono również w magazynie firmy Z. S.A. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż nabywcy nie dokonali zwrotu spółce Z. nie zwróciła części składowych dostawcom. Sąd nie ma też podstaw aby w aspekcie powyższych ustaleń kwestionować prawidłowość uzasadnienia zaskarżonej decyzji i to zarówno od strony stanu faktycznego, jak i przywołanej argumentacji prawnej. W szczególności Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż uzasadnienie organu odwoławczego "nie zawiera spójnego uzasadnienia prawnego tego samego zagadnienia", a tym bardziej, że powyższe "uniemożliwia tym samym Skarżącej złożenie logicznie spójnej skargi". Wręcz odwrotnie, przyjąć należałoby, że tak poważna wada, jak "brak spójnego uzasadnienia prawnego" ułatwia zainteresowanej Stronie wykazanie określonych naruszeń przepisów. W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy przywołał właściwe przepisy podatkowe. W uzasadnieniu faktycznym przeprowadzono szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazano fakty, które przeczą argumentacji Skarżącej odnośnie zwrotu licencji przez N. Sp. z o.o. Udzielenie licencji i sublicencji potwierdziły - zgodne zeznania świadków, fakt sprzedaży automatów z wgranym oprogramowaniem firmie N., wydanie pozytywnych opinii technicznych i rejestracja automatów. Natomiast zwrotu licencji (będącego zdaniem Podatnika następstwem rozwiązania umowy ) nie potwierdziły żadne wiarygodne dowody poza wystawioną korektą faktury. Zauważyć przy tym należy, że zeznania Prezesów firm: V., B., N., Z. czy też samej Skarżącej, na okoliczność zwrotu licencji, są również sprzeczne, ponieważ nie ma zgodności co do przyczyn zwrotu automatów oraz ilości zwróconych licencji. Decyzja ostateczna wydana w sprawie producenta automatów jednoznacznie dowodzi, że nie doszło do zwrotu automatów do producenta i ich demontażu. Wykazano, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot licencji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zrealizowania umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a N. Sp. z o.o, ponieważ Strona, udzieliła niewyłącznej licencji na korzystanie z oprogramowania autorstwa Podatnika i to oprogramowanie zostało wykorzystane, najpierw w wyniku udzielenia sublicencji, a następnie poprzez wgranie go do produkowanych przez Z. S.A. automatów. Wykazano więc, że przychód należny, który powstał miał związek z wykonaniem umowy, tj. udzieleniem i nabyciem prawa do licencji. Z tych względów uznano, że wykorzystanie oprogramowania poprzez wgranie do urządzenia w zasadzie uniemożliwia zwrot licencji. Reasumując, w ocenie Sądu, uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie narusza zapisu art.210 § 1 Op. Za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 199 § 3 Op. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art.199a § 3 O.p. oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, gdyż zakres normowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Przepis art. 199a O.p. reguluje uprawnienia, ale jednocześnie i obowiązki organu podatkowego w zakresie kwalifikacji rzeczywistego charakteru czynności prawnej, jeżeli ma to znaczenie dla ustalenia jej prawnopodatkowych skutków. Unormowanie to nie ma natomiast zastosowania w przypadku ustalenia, że w istocie czynność prawna nie miała miejsca, albo też, że zobowiązanie wynikające z dosłownego brzmienia oświadczeń woli (np. do wykonania usługi), nie zostało zrealizowane. Organy podatkowy pomimo zapisu zawartego w art. 199a § 3 O.p. nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie te zdarzenia wywierają. Należy podkreślić, że poza zakresem w/w przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy i ich ocena dokonana przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego. Do oceny skutków podatkowych umowy zawartej przez Skarżącą z firmą N. wystarczającym było to, że zebrane w toku postępowania dowody potwierdziły, że nie doszło do zwrotu licencji. Z tych względów występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego dla oceny skutków podatkowych umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a N. było zbyteczne. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie należy do organów podatkowych a nie do sądu powszechnego. W wyroku z dnia 24.05.2012r., sygn. akt 1 FSK 1035/11 NSA potwierdził, że "powództwo przewidziane w tym przepisie nie może zastiyrić ustaleń faktycznych, do których zobligowane są organy podatkowe ". W przedmiotowej sprawie nie doszło wbrew twierdzeniom Strony do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozpatrując kwestię uzyskania należnego przychodu z tytułu przekazania praw do licencji nie miał wątpliwości co ich kwalifikacji prawnej oraz zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 i 3a pkt 1 u.p.d.o.p., tj. przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę orzekania. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art.191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena czynności prawnych Skarżącego nie narusza w/w zasady, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie poprzedzone zostało wyczerpującą analizą poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, co zostało szczegółowo wykazane na str. 5-13 skarżonej decyzji. To. że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów w rozumieniu art.191 Op. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie jednoznacznie potwierdziło, że Spółka bezpodstawnie obniżyła przychody podatkowe roku 2009. Za niezasadne, zdaniem Sądu, należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art.200a O.p. W tym miejscu przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W przedmiotowym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko odnośnie powodów nieprzeprowadzenia wnioskowanej rozprawy. Za niezasadne uznano przesłuchanie w toku rozprawy wnioskowanych przez Podatnika świadków. Organ wskazał, że rozprawa ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości, co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu, że obydwa wnioski o przeprowadzenie rozprawy de facto zmierzały w swej treści do umożliwienia Skarżącej złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo więc stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Podatnik ma możliwość składania wyjaśnień dotyczących wszystkich okoliczności sprawy, które w jego ocenie nie zostały w sposób dostateczny ustalone czy też wyjaśnione wraz z możliwością przedłożenia dowodów potwierdzających te okoliczności. Wskazał również, że kolejne pisma składane przez Spółkę w toku postępowania w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawiają stanowisko Podatnika, co powoduje, że nie zachodzi konieczność doprecyzowania argumentacji prawnej w nich zawartej w ramach rozprawy podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art.200a O.p. rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Należy podkreślić, iż nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych. Element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.). Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z niżej wymienionych okoliczności: - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub - zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodzić się trzeba z organem, że miał prawo odmówić przeprowadzenia rozprawy. Ustalono, że nie doszło do "przekazania licencji" przez N. na rzecz firmy P.. Konsekwentne jest też stanowisko organu, co do przedmiotu spornej transakcji tj. dostawy usługi-licencji, a nie dostawy towaru. Za niezasadne należy uznać również zarzuty Skarżącej dotyczące pozbawienia jej prawa dostępu do dokumentacji źródłowej. Na str.14 i 15 skarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, iż dokumentacja Spółki stanowi dowód w nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. postępowaniu przygotowawczym, jest więc objęta zasadą tajności. Tym samym, organ pierwszej instancji nie mógł bez zgody Prokuratury udostępnić Spółce akt postępowania przygotowawczego, a Podatnik został o tym przez organ kontroli poinformowany. Skoro dokumentacja ta stanowiła materiał dowodowy postępowania przygotowawczego, to zgodnie z art.156 k.p.k., zgodę na jej udostępnienie wydać musi Prokurator nadzorujący śledztwo, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który jedynie może poinformować o takiej możliwości. Ponadto, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji jest jedna faktura korygująca, to niecelowe byłoby włączanie do akt postępowania wszystkich dokumentów źródłowych prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, która nie stanowiła podstawy faktycznej i prawnej wydanych w sprawie decyzji. Takie działanie organu naruszałoby zasadę ekonomii i szybkości postępowania. Zgłoszone z kolei przez Skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z oględzin nośnika licencji, które miały wskazywać, że licencja ta nie została wykorzystana, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Licencja to prawo, z którego licencjobiorca może korzystać jeżeli zechce, jest to jednak jego prawo a nie obowiązek. Zmiana przepisów prawa już po udzieleniu licencji, też nie daje podstaw do korygowania faktury a w rozpoznawanej sprawie tak jak chce strona skarżąca do anulowania obrotu. Nie zachodzą bowiem przesłanki do korekty faktury pierwotnej, która na dzień jej wystawienia dokumentowała prawidłowo zdarzenie gospodarcze. Nie budzą też wątpliwości ustalenia faktyczne organów, że nie doszło do "przekazania licencji" przez N. na rzecz firmy P. .Zbędne więc było ponowne przesłuchiwanie świadków. Wskazać także należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. (wyrok NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt: I FSK 584/10 publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/),) Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, jako bezpodstawne uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, iż zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty prawotwórcze oraz, w szczególności, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, zgodnie z art.122 i art.187 O.p. oraz oceniły go zgodnie z art.191 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, zastrzec trzeba, że pozostają one w ścisłym związku ze wskazywanymi przez Skarżącą zarzutami postępowania podatkowego, a zwłaszcza nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Powoduje to, że aby w sposób możliwie pełny się do nich odnieść, należy ponownie nawiązać do ustaleń faktycznych i dokonać ich weryfikacji ale już z punktu widzenia prawidłowości procesu subsumcji. I tak na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uznaje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności ( art.12 ust. 3 a u.p.d.o.p.). Należy zgodzić się ze Skarżącą, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zakazu korygowania przychodów należnych. Jednakże, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie, jak już wskazano w części odnoszącej się do rozważań Sądu dotyczących naruszeń zasad postępowania, w rzeczywistości nie doszło do czynności uzasadniających korektę przychodu należnego. Przypomnieć zatem należy, że choć Skarżąca udzieliła licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane N. Sp. z o.o., wystawiła fakturę i wydała pliki licencyjne, co znajduje potwierdzenie w zgodnych zeznaniach Prezesa Spółki, Prezesa V. sp. z o.o. oraz umowie zawartej pomiędzy firmą N. a producentem automatów, tj. Z. Sp. z o.o., to jednak z sekwencji wszystkich zdarzeń, a zwłaszcza wobec faktu, że N. Sp. z o.o. nabyła prawa do nieograniczonego korzystania z oprogramowania ( o czym świadczy fakt dalszej odsprzedaży licencji producentowi automatów), to tym samym Skarżąca – jak słusznie uznały organy podatkowe - udzielając przedmiotowej licencji i wydając pliki licencyjne, uzyskała przychód należny zgodnie przywołanym wyżej art.12 ust.3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, jak już także wcześniej wskazano, przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie potwierdziło faktu cofnięcia (zwrotu) licencji. Jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca, utworem jest program komputerowy i nie jest konieczne zapisywanie takiego programu na jakimkolwiek nośniku materialnym. Jednakże Skarżąca zdaje się całkowicie pomijać fakt, iż podkreślała w toku całego postępowania, tj. zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym, że przekazała pliki licencyjne na nośniku a ich zwrot nastąpił również poprzez przekazanie jej nośnika z plikami. Należy podkreślić, na co również wskazuje Skarżąca, że raz wgrane pliki mogą być wykorzystane przez użytkownika nawet po wygaśnięciu licencji na oprogramowanie. Skarżąca wskazuje również, iż klucz licencyjny to jedynie ciąg znaków powodujących odblokowanie funkcjonalności oprogramowania. N., w nawiązaniu do zarzutów postępowania dotyczących nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, z uwagi na powyższe okoliczności, jako bezzasadny należy uznać wniosek dowodowy Skarżącej dotyczący dopuszczenia dowodu w postaci nośnika zwierającego pliki licencyjne, ponieważ taki dowód nie wnosi nic nowego w sprawie. Zgodnie bowiem z twierdzeniami Skarżącej, pliki stanowią jedynie ciąg liczb. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie dowiodłoby w żadnej mierze, że N. rzeczywiście dokonała zwrotu licencji Podatnikowi. Podkreślenia wymaga także, że Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, w toku całego postępowania nie wskazywała, że na nośniku z plikami (kodami licencyjnymi) zawarte są również jakieś dodatkowe postanowienia dotyczące udzielenia licencji, a mianowicie "informacje wskazujące w szczególności na konkretne pola eksploatacji programów (tzn. czy programy będą wykorzystywane w salonach gier, kasynach, czy też punktach gier na automatach o niskich wygranych) okres, na jaki została udzielona licencja". Jest to więc całkowicie nowy element argumentacji, przedstawiony po raz pierwszy na etapie skargi a sprowadzający się do podkreślenia, że postanowienia te miały w szczególności wskazywać konkretne pola eksploatacji programów (tzn. czy programy będą wykorzystywane w salonach gier, kasynach, czy też punktach gier na automatach o niskich wygranych) oraz okres na jaki została udzielona licencja. W świetle powyższego, zakładając hipotetycznie, iż nośnik na którym przekazano kody N. od początku zawierał takie postanowienia, należy przyjąć, że zostały one spisane w formie dokumentu elektronicznego. Nie było więc przeszkód, by te postanowienia wydrukować i przedstawić organom jako istotny dowód w sprawie. Tym samym uznać trzeba, że argumentacja podnoszona w skardze a dotycząca postanowień w zakresie licencji umieszczonych na nośniku wraz z plikami jest całkowicie sprzeczna z dotychczasową argumentacją Skarżącej podnoszoną w trakcie postępowania, odnośnie ustnej formy umowy licencyjnej zawartej pomiędzy V. a N.. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie podatkowe opiera się w głównej mierze na zasadzie pisemności. Prosta czynność polegająca na wydrukowaniu postanowień umowy licencyjnej i przekazaniu jej organom, w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. na zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu pozwoliłaby na, jak obecnie podnosi Skarżąca, "prawidłowe ustalenie stanu faktycznego". Skarżąca zarzuca także, iż organ odwoławczy bezprawnie nadaje umowie zawartej pomiędzy V. a N. charakter realny poprzez stawianie wymogu zwrotu nośnika czy też kluczy licencyjnych. Należy jednak podkreślić za organem, że to Skarżąca w prowadzonym postępowaniu sama wskazywała na zwrot plików na nośniku jako dowód potwierdzający zwrot licencji przez N. . Jak słusznie zauważa Skarżąca, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art.353 (1) k.c., strony mają dowolność w zakresie zawierania umów. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy mogą w ramach tej zasady układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zasada ta nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą oceniać skutków podatkowych zawieranych umów. Należy podkreślić, że zasada swobody umów wyrażona jest w przepisach prawa cywilnego, zaś prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa cywilnego gałąź prawa. Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym i tym samym to ono stanowi podstawę opodatkowania. Odnośnie argumentacji dotyczącej niemożności eksploatacji automatów z oprogramowaniem Podatnika należy stwierdzić, że udzielenie licencji i przekazanie plików licencyjnych nastąpiło na początku marca 2009 (10.03.2009r. wystawienie faktury ), a więc już po ogłoszeniu (w dniu 06.03.2009r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz.U. z 2009r., nr 36, po.280 ). Pomimo tego Strony, tj. V. i N. zawarły umowę licencyjną, a następnie N. przekazało pliki producentowi automatów (faktura z dnia 10.03.2009r.), który również w pierwszej połowie marca 2009 sprzedał automaty wraz z oprogramowaniem N., które z kolei odsprzedało je firmom V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. (faktura z dnia 12.03.2009r.). Firmy te ostatecznie przeprowadziły proces legalizacji rejestracji. Wszystkie w/w transakcje odbyły się w przeciągu 3 dni (o czym świadczą wystawione faktury ) i zakończyły przed dniem wejścia w życie w/w rozporządzenia, co miało miejsce w dniu 21 marca 2009r. Słusznie więc przyjął organ odwoławczy, że w tym stanie rzeczy "podmioty te znały rozporządzenie Ministra Finansów, a mimo to podjęły ryzyko gospodarcze i w iście ekspresowym tempie przeprowadziły w/w transakcje". Ponadto, Skarżąca w skardze zdaje się marginalizować fakt. iż N. Sp. z o.o. wpłaciła w dniu 30.04.2009 r. na konto bankowe Skarżącej kwotę 400.000 zł tytułem zakupu przedmiotowych licencji na oprogramowanie automatów i do dnia zakończenia postępowania powyższa kwota, skompensowana jedynie o kwotę 78.049,50 zł ( w tym 75.030,00 zł stanowi wartość brutto 9 sztuk licencji) nie została N. zwrócona. Jak już stwierdzono, w uzasadnieniu faktycznym przeprowadzono szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego i wskazano fakty, które przeczą argumentacji Skarżącej odnośnie zwrotu licencji przez N. Sp. z o.o. Udzielenie licencji i sublicencji potwierdziły - zgodne zeznania świadków, fakt sprzedaży automatów z wgranym oprogramowaniem firmie N., wydanie pozytywnych opinii technicznych i rejestracja automatów. Natomiast zwrotu licencji (będącego zdaniem Skarżącej następstwem rozwiązania umowy) nie potwierdziły żadne wiarygodne dowody poza wystawioną korektą faktury. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zrealizowania umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a N. Sp. z o.o, ponieważ Skarżąca udzieliła niewyłącznej licencji na korzystanie z oprogramowania autorstwa Podatnika i to oprogramowanie zostało wykorzystane, najpierw w wyniku udzielenia sublicencji, a następnie poprzez wgranie go do produkowanych przez Z. S.A. automatów. Wykazano więc, że przychód należny, który powstał miał związek z wykonaniem umowy, tj. udzieleniem i nabyciem prawa do licencji. Z tych względów słusznie uznano, że wykorzystanie oprogramowania poprzez wgranie do urządzenia w zasadzie uniemożliwia zwrot licencji. W tym miejscu przypomina, że licencja to prawo, z którego licencjobiorca może korzystać jeżeli zechce, jest to jednak jego prawo a nie obowiązek. Zmiana przepisów prawa już po udzieleniu licencji, też nie daje podstaw do korygowania faktury, gdyż nie zachodzą przesłanki do korekty faktury pierwotnej, która na dzień jej wystawienia dokumentowała prawidłowo zdarzenie gospodarcze. Udzielenie licencji do programu stanowi usługę polegającą na udzieleniu prawa do korzystania z danego programu w określonym czasie i zakresie. Licencjodawca udziela licencji licencjobiorcy w zamian za określoną opłatę (okresową lub jednorazową) - należność licencyjną. Licencjobiorca jest zaś użytkownikiem programu na określonych polach eksploatacji. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały, że w rozpoznawanej sprawie udzielono licencji w niewyłącznej, zważywszy na okoliczności zawartej przez Stronę umowy. Zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006., Nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla udzielania licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. Niedochowanie zastrzeżonej dla czynności formy powoduje jej bezwzględną nieważność. W przypadku więc licencji wyłącznej, zgodnie z art. 77 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego, jej rozwiązanie, jak również odstąpienie od niej albo jej wypowiedzenie winno być stwierdzone pismem. Jeśli strony nie zachowały formy pisemnej umowy, co najwyżej można uznać, że licencjodawca udzielił licencjobiorcy licencji niewyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej może być zawarta w dowolnej formie, w tym także ustnej. (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2002r., sygn. akt V KKN 323/01). Strona nie kwestionuje, że zawarła umowę licencji w formie ustnej, a potwierdzeniem złożonego oświadczenia woli, jest faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wystawiona przez Stronę na rzecz firmy N. oraz wyjaśnienia składane w trakcie postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe w zgodzie z art.191 O.p. oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i trafnie przyjęły, iż w rozpoznawanej sprawie, doszło do zawarcia umowy licencyjnej niewyłącznej. Licencja niewyłączna, stosownie do art. 49. art. 66, art. 67 i art. 68 ustawy o prawie autorskim, nie ogranicza się do udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji. Wskazać również trzeba, iż w przypadku gdy w umowie nie postanowiono inaczej, licencja uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, zaś sposób korzystania z utworu powinien być zgodny z charakterem i przeznaczeniem utworu oraz przyjętymi zwyczajami. Reasumując te część rozważań stwierdzić należy, iż za nietrafne należy uznać zarzuty skargi, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 41 ust. 1 pkt 2) ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne w zw. z art. 66 tej ustawy poprzez przyjęcie że umowa licencyjna ma charakter umowy realnej i niemożliwym jest jej rozwiązanie bowiem organy uznały jedynie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy zawarta Ustana umowa pomiędzy Skarżącą a N. sp. z o.o. dotycząca zakupu licencji do oprogramowania do automatów na niskie wygrane i wydania plików licencyjnych została skutecznie zawarta i zrealizowana, co potwierdza fakt udzielenia sublicencji, zaś formalna rejestracja automatów stanowi dowód wykorzystania przez kontrahenta sprzedanego przez Skarżącą oprogramowania. Tym samym – w przypadku skutecznego udzielenia licencji i wykonania umowy, późniejsze "problemy z użytkowaniem przez ostatecznego odbiorcę automatów na licencji podatnika, a także zwrot plików licencyjnych, nie mają znaczenia gdyż nie świadczą o niezrealizowaniu umowy pomiędzy Skarżącą a N. sp. z o.o. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu cofnięcia (zwrotu) licencji. Dlatego też, zdaniem Sądu, w konsekwencji opisanych okoliczności, organy prawidłowo uznały, że Skarżąca bezpodstawnie zmniejszyła przychody ze sprzedaży produktów za rok 2009 r. o kwotę 963.500 zł poprzez zaksięgowanie na koncie [...] "sprzedaż produktów" faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2009r. tj. sprzedaż licencji na oprogramowanie automatów do gry N., udokumentowaną fakturą VAT z dnia [...] marca 2009r. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą interpretację przychodu należnego jest w ocenie Sądu oczywiście chybiony. Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1255/06. a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z. dnia 3 października .2008r., sygn. akt I FSK 1250/07, że dla powstania obowiązku podatkowego brak zapłaty za wykonaną usługę, czy spór co do ilości i wartości wykonanych usług, nie ma żadnego znaczenia. Odstąpienie od umowy powoduje, że umowa zostaje uznana za niezawartą, jednak nie zmienia stanu faktycznego co do wykonania usługi. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy. Za świadczone usługi oraz korzystanie z rzeczy należy się bowiem drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Zasada swobody zawierania umów nie zabrania podmiotom gospodarczym zawierania umów, na wybranych przez siebie warunkach, jednakże ryzyko gospodarcze tych transakcji nie może być przerzucane na skarb państwa i obciąża podmiot gospodarczy, które je podjął. Ponadto umowy cywilnoprawne nie mają wpływu na regulacje podatkowoprawne. Do skorygowania faktury z mocą wsteczną, nie uprawniała też Strony zmiana przepisów prawa, w wyniku którego okazało się, że oprogramowanie P.W. V. nie jest przydatne. Okoliczność ta nie uzasadnia korygowania z mocą wsteczną usługi już wykonanej, gdyż byłoby to niezgodne z istotą danego stosunku prawnego. Bez wpływu na wykonanie usługi przez P. W. V. na rzecz N. pozostaje również to, czy automaty na licencji P. zakupione od firmy Z. przez firmy B. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. były faktycznie użytkowane, czy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych ostatecznego odbiorcy automatów, czy też przypisane do konkretnych punktów gry. Trafnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż art. 395 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość odstąpienia od umowy, jednak w przypadku, gdy doszło do wykonania usługi, wywiera ono skutek na przyszłość (ex nunc) - wyrok Sądu Najwyższego z 22 maja 2003r., sygn. akt II CKN 121/01. Stosownie do § 2 art. 395 Kodeksu cywilnego ww. regulacji, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Zaś za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Jednakże w przypadkach, w których spełnienie świadczenia polegało na wy konaniu na rzecz drugiej strony usługi lub umożliwianiu jej korzystania z rzeczy, po odstąpieniu od umowy restitutio in integrum nie jest możliwe (System Prawa Prywatnego Tom 5. Prawo zobowiązań część ogólna 2006r" Prof. dr hab. Ewa Łętowska). W sytuacji, gdy świadczenie polegało na usługach, czyli spełnianiu czynności dla drugiej strony, a więc z natury rzeczy nie może zostać zwrócone (nie ma przedmiotu świadczenia), rozliczenie następuje w taki sposób, że ten komu usługę świadczono, płaci za nie odpowiednie (tzn. określone w umowie lub odpowiadające cenom rynkowym) wynagrodzenie (Kodeks cywilny. Komentarz pod red. Prof. dr hab. Edwarda Gniewka. wyd. C.H. Beck 2010r.). Wysokość wynagrodzenia jest zależna od rodzaju, jakości i rozmiaru świadczonych usług, a w przypadku korzystania z rzeczy należy wziąć pod uwagę także okres korzystania i stopień zużycia rzeczy. W wyroku z dnia 8 pażdziernika 2004r., sygn. akt V CK 670/03, odnoszącym się usług franschisingu, którego istotą jest udostępnienie licencji na korzystanie z określonych metod i procedur opracowanych i sprawdzonych przez franchisingodawcę, Sąd Najwyższy stwierdził, iż rozwiązanie z mocą wsteczną umowy stanowiącej źródło stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym jest sprzeczne z naturą tego zobowiązania. Postanowienia umowy wzajemnej nie mogą naruszać ekwiwalentności świadczeń". Zniesienie zobowiązania trwałego z mocą wsteczną nie mogłoby bowiem doprowadzić do zwrotu świadczeń. Odnosząc się do kwestii możliwości zwrotu licencji przewidzianej w innych przepisach prawa, podkreślić trzeba, iż sytuacja faktyczna sprawy, która dotyczy wykonywania i korygowania usługi polegającej na udzieleniu licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane, całkowicie odbiega od powoływanych przez Spółkę regulacji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, iż zgodnie z ustawą o transporcie, licencja drogowa udzielana jest w formie decyzji administracyjnej, a więc nie może być ona traktowana jako świadczenie usługi. Ponadto przepisy ww. ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych przewidują możliwość “zwrotu licencji", jednakże wskazano, iż czynność taka nie wywiera skutków z mocą wstecz. Zgodnie zaś z przepisem art. 14a ust. 4 ustawy o transporcie drogowym przewidziana została możliwość zwrotu wyłącznie części opłaty wniesionej za wydanie licencji, obliczonej proporcjonalnie. Tym bardziej nie można porównywać sytuacji polegającej na ."zwrocie" licencji z możliwością odstąpienia od umowy przewidzianą w przepisach ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów. Przede wszystkim podkreślić należy, iż przepisy te dotyczą umów zawieranych pomiędzy konsumentem, któremu została przyznana większa ochrona w transakcjach zawieranych z przedsiębiorcą, a nie między dwoma przedsiębiorcami. Ponadto wskazać trzeba, iż ww. ustawa dotyczy wyłącznie umów zawieranych na odległość lub poza siedzibą przedsiębiorcy, zaś odstąpienie od umowy przez konsumenta może nastąpić w terminie 10 dni. Jak stanowią przepisy zawarte w ww. ustawie, prawo to nie przysługuje jednak konsumentowi w przypadku świadczeń, które z uwagi na ich charakter nie mogą zostać zwrócone. Reasumując faktura korygującą wystawiona przez Stronę skarżącą z tytułu "zwrotu licencji" nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce gdyż istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji którą dokumentuje faktura pierwotna (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I FSK 1300/11). Ponadto, co należy jeszcze raz podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura pierwotna korekta faktury musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Jak wskazał bowiem NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn.. akt I FSK 552/12), który skład orzekający w pełni aprobuje, realizując podstawową funkcję faktury, czyli funkcję dokumentacji zaistniałego zdarzenia gospodarczego, nie można – jak w realiach sprawy - wystawić faktury korygującej, gdyż uprzednio udokumentowane fakturą pierwotną zdarzenie nie uległo zmianie Dlatego też, z wszystkich przytoczonych względów Sąd za niezasadne uznał również podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym oraz nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także z innych powodów, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił