III SA/Wa 2328/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2328/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(zwany też dalej "Naczelnikiem") stwierdził, że stanowisko spółki G. S.A. w W. (zwanej też dalej "Spółką"), wyrażone we wniosku z dnia 29 marca 2007 r., a dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest prawidłowe. Wniosek dotyczył możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. opłat notarialnych, skarbowych, sądowych, giełdowych, kosztów sporządzenia i dystrybucji prospektu emisyjnego, kosztów usług doradczych oraz promowania oferowanych akcji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") wszczął postępowanie w sprawie zmiany z urzędu powyższego postanowienia Naczelnika. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor zmienił postanowienie Naczelnika i uznał stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku z dnia 29 marca 2007 r., za nieprawidłowe. Podstawą tego postanowienia był art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ze zm.). Dyrektor uznał, że postanowienie z dnia 28 maja 2007 r. w swojej istotnej części rażąco naruszyło art. 12 ust. 4 punkt 4 i art. 7 ust.3 punkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej też alej "ustawą"). Stosownie do art. 7 ust. 3 punkt 1 i 2 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W konsekwencji organ nadzoru uznał, że wydatki na sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, skarbowa, sądowa – nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, który to kapitał nie generuje przychodu. Na potwierdzenie tego stanowiska Dyrektor przywołał orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i NSA. Wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału, mogą być natomiast, zdaniem Organu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż "...są ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej.". W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka uznała, że zakwestionowane wydatki mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, wskazała na orzecznictwo sądowe potwierdzające jej stanowisko i dokonała wykładni stosownych przepisów ustawy, potwierdzającej to stanowisko. Oceniła też, że w sprawie nie zaszedł przypadek rażącego naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia z dnia [...] maja 2007 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję i zasadniczo powtórzył zaprezentowaną tam argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia 18 czerwca 2008 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, zaś w odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia z dnia [...] maja 2007 r., a następnie podstawę wydania decyzji zmieniającej to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Wskazanie tej podstawy było prawidłowe, skoro postępowanie zakończone postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. zostało wszczęte przed 1 lipca 2007 r. Przepis ten stanowił, że podstawą uchylenia postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego mogło być m.in. rażące naruszenie prawa przez organ dokonujący takiej interpretacji. Dyrektor ocenił, że Naczelnik dopuścił się takiego właśnie, kwalifikowanego naruszenia prawa podatkowego. Powyższej oceny Sąd nie podziela. Art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej, jak też cały Dział II Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., nie zawierał definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Niewątpliwie więc należy odwołać się do tego pojęcia (a także do istniejącego na jego gruncie orzecznictwa sądowego) zawartego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Otóż, jak zasadnie wskazuje Organ oraz Spółka, o rażącej niezgodności danego rozstrzygnięcia z prawem można mówić tylko wówczas, gdy pozostaje ono w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a sprzeczność taka nie może być tolerowana w praworządnym państwie. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX Nr 281145). W niniejszej natomiast sprawie stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika nie jest oczywiście, niewątpliwie sprzeczne z treścią art. 7 ust. 1 punkt 1 i 3 bądź art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy. Zarówno Spółka, Naczelnik, jak też Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonali złożonej interpretacji tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w procesie tej interpretacji odwoływali się do różnych metod wykładni, wskazywali szereg innych przepisów tej ustawy, powoływali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych I instancji, a także na literaturę z zakresu prawa podatkowego i handlowego. Niewątpliwe jest ponadto, że istniejące orzecznictwo sądowe w przedmiotowej kwestii, w tym orzecznictwo NSA, jest rozbieżne. Co prawda rozbieżność takiego orzecznictwa sama w sobie nie musi wykluczać zaistnienia rażącego naruszenia prawa (vide też wyrok NSA 9 lutego 2007 r., sygn. II FSK 218/06, LEX Nr 307507), to jednak taka rozbieżność dodatkowo wzmacnia argumentację Spółki, że ewentualna sprzeczność z prawem stanowiska Naczelnika nie nosi cech rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można stwierdzić takiej sprzeczności w sposób niewątpliwy, wyraźny i bezsporny. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się rozstrzygnięcie, czy stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] maja 2007 r. jest zgodne z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jest z nim sprzeczne. Na potrzeby niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, że nawet w razie założenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. prezentuje prawidłową wykładnię tych przepisów, Naczelnik nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa wydając postanowienie z dnia [...] maja 2007 r. Skoro tak, to - jak zasadnie argumentuje Spółka – nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania nadzorczego w trybie art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej, a skoro zostało ono wszczęte, powinno ulec umorzeniu. Bezprzedmiotowe też staje się wobec powyższego rozstrzyganie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się naruszeń prawa procesowego. Pierwotnym, zasadniczym błędem organu nadzorczego było niezasadne wszczęcie postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia Naczelnika. Zaskarżona decyzja, a także decyzja ją poprzedzająca, nie mogły być zatem w ogóle wydane. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 135 tej ustawy – uchylił też poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2008 r. W kwestii wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.