III SA/Wa 2329/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 13.072 zł (trzynaście tysięcy siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 945.469 zł. W 2005 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie złożył zeznania podatkowego za ten rok. W toku kontroli skarbowej ustalono, że 27 czerwca 2005 r. sprzedał E. sp. z o.o. w W. 100 udziałów w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. w W. za kwotę 5.026.153 zł. Zdaniem Skarżącego sprzedaż udziałów nie przyniosła dochodu z uwagi na wydatki poniesione na ich nabycie. Dnia [...] marca 1999 r. Skarżący zawarł z C. P. (C. P.) umowę o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie niebieskiej optoelektroniki. Strony zobowiązały się utworzyć spółkę z o.o. pod nazwą T., w której 70% udziałów miał objąć Skarżący, a 30% – C. P.. Skarżący zobowiązał się wpłacić na konto C. P. 365.000 USD. Ponadto strony miały zawrzeć odrębną umowę w zakresie opracowania przez C. P. na rzecz Skarżącego technologii "B". Skarżący przedłożył wystawione przez C. P., związane z wykonaniem tej technologii: rachunek uproszczony nr [...] z [...] grudnia 1999 r. na kwotę brutto 900.000 zł oraz fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2001 r. na kwotę brutto 1.300.000 zł. Ponieważ okazało się, że zaangażowanie finansowe Skarżącego nie będzie mogło być tak duże jak przewidywano, strony zawarły umowę z [...] marca 1999 r., która – jak wyjaśnił Skarżący – zastępowała niejako umowę z [...] marca 1999 r. w zakresie wysokości jego wkładu i ilości udziałów obejmowanych w T. Nowa umowa przewidywała wykonanie przez Skarżącego inwestycji (modernizacja i adaptacja) w budynku stanowiącym własność P.. Orientacyjną wartość inwestycji określono na około 4.000.000 zł. W zamian Skarżący miał objąć 13% udziałów w spółce T. za cenę równą ich wartości nominalnej. Wysokość kosztów poniesionych tytułem powyższej inwestycji Skarżący udokumentował opinią techniczną rzeczoznawcy majątkowego, sporządzoną w grudniu 2001 r. Wynikało z niej, że wartość przedmiotowej nieruchomości wzrosła o 3.998.553,30 zł. Przeprowadzone przez organ oględziny potwierdziły wykonanie modernizacji i adaptacji budynku. W dniu [...] października 2007 r. (po wszczęciu postępowania kontrolnego) Skarżący i I. P. (następca prawny C. P.) sporządzili aneks Nr 1 do umowy z [...] marca 1999 r., z którego wynikało, że w związku z objęciem udziałów w T. sp. z o.o. Skarżący wpłacił łącznie 5.298.553,30 zł. (1.300.000 zł + 3.998.553,30 zł). Strony oświadczyły, iż bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe objęcie przez Skarżącego udziałów. Skarżący wyjaśnił, że łączna kwota wydatków na nabycie udziałów wyniosła zatem 6.198.553,30 zł (900.000 zł + 5.298.553,30 zł). T. sp. z o.o. została utworzona 24 marca 2000 r. Postanowienia umowy spółki w zakresie kapitału zakładowego i jego podziału zmieniono 3 kwietnia 2001 r. Kapitał zakładowy miał wynosić 100.000 zł i dzielić się na 200 udziałów po 500 zł każdy (Skarżący objął 20 udziałów). Na mocy umowy z [...] grudnia 2001 r. Skarżący nabył 6 udziałów od C. P. za 3.000 zł. Zgromadzenie Wspólników, uchwałą z [...] kwietnia 2005 r., podwyższyło kapitał zakładowy spółki przez ustanowienie 200 nowych udziałów po 500 zł każdy, z których 76 objął Skarżący. Dyrektor UKS wyjaśnił, iż w aktach notarialnych nie znalazły się jakiekolwiek zapisy świadczące, że objęcie przez Skarżącego udziałów wiązało się z realizacją umów z [...] i [...] marca 1999 r. Informacji takich nie zawierały też bilanse, rachunki zysków i strat oraz sprawozdania z działalności T. sp. z o.o. z lat 2000-2005. W oparciu o dokumenty z Krajowego Rejestru Sądowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący obejmując 100 udziałów w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. faktycznie poniósł wydatek jedynie w kwocie 50.000 zł (100x500 zł), na którą to kwotę składały się wyłącznie wpłaty gotówkowe na pokrycie wartości nominalnej objętych przez niego 96 udziałów oraz na zakup 4 udziałów. W ocenie Dyrektora UKS kwota 6.198.553,30 zł w rzeczywistości nie została przeznaczona na objęcie przez Skarżącego udziałów i nie stanowiła kosztów ich nabycia. Na mocy umów z 16 i 31 marca 1999 r. Skarżący uzyskał jedynie prawo do objęcia tych udziałów. Tym bardziej, że do momentu sprzedaży udziałów nie podwyższono kapitału zakładowego T. sp. z o.o. w zakresie określonym w ww. umowach, a w momencie zawiązania spółki fakt poniesienia przez Skarżącego tych wydatków nie został rozliczony. Zgodnie zaś z art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), a poprzednio art. 163 § 1 Kodeksu handlowego ("k.h."), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Skarżący przedłożył wyrok Sądu Rejonowego dla m. W. Sądu Gospodarczego z dnia [...] października 2008 r. sygn. akt [...], określający cenę objęcia przez Skarżącego jednego udziału w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. na kwotę 61.985,53 zł. Dyrektor UKS podniósł, iż wyrok ten wydany został na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego ("k.p.c."). Powództwo oparte na tym przepisie nie może zmierzać do uzyskania dowodów, które miałyby być wykorzystane w innym postępowaniu. Zdaniem organu powyższy wyrok, wiążący na mocy art. 365 k.p.c., nie odnosił się do kosztów w sensie podatkowym, a zatem w rozumieniu art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W ujęciu podatkowym pojęcie "koszt" nie jest tożsame z pojęciem "wydatek". W przypadku sprzedaży udziałów kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez sprzedającego na ich nabycie. Jeżeli udziały były opłacone w formie pieniężnej, wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów jest nominalna wartość środków pieniężnych wpłaconych do spółki. Określona w ww. wyroku cena objęcia pojedynczego udziału uwzględnia wszelkie wydatki poniesione w związku z nabyciem przez Skarżącego udziałów w T. sp. z o.o. Powołując się na definicję słownikową, Dyrektor UKS wyjaśnił, że "cena" to wartość czegoś, która została wyrażona w pieniądzach. W ujęciu słownikowym "wydatkiem" jest suma pieniędzy wydana na coś, koszt. Znaczenie językowe słowa "wydatek" jest więc w treści identyczne z jego rozumieniem podatkowym, choć nie wszystkie wydatki są kosztem uzyskania przychodów, a jedynie poniesione w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Organ wywiódł, że użyte w wyroku Sądu Rejonowego sformułowanie "cena objęcia przez powoda pojedynczego udziału" odnosi się do wartości tego udziału, a nie wydatku, który musi być jednocześnie kosztem podatkowym poniesionym w celu nabycia tegoż udziału. Dlatego też Dyrektor UKS powyższego wyroku nie uwzględnił. Wyjaśnił, że do wydatków na nabycie udziałów należą wydatki bezpośrednio związane z ich objęciem, tj. wydatki bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów. Ponieważ wydatki Skarżącego w kwocie 6.198.553,30 zł nigdy i w żaden sposób nie zostały wprowadzone do majątku T. sp. z o.o., a modernizowany budynek przez cały czas pozostawał własnością P., wydatki te nie były związane z powstaniem i funkcjonowaniem spółki. Organ przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) (przychody z kapitałów pieniężnych), art. 30b ust. 2 pkt 4 (dochód z kapitałów pieniężnych) i art. 23 ust. 1 pkt. 38 (koszt uzyskania przychodu), art. 45 ust. 1a pkt 1 (obowiązek złożenia odrębnego zeznania o dochodach z odpłatnego zbycia udziałów). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że cena zapłacona za objęcie udziałów w T. sp. z o.o. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów; a także błędną oceną materiału dowodowego przez przyjęcie, że wystąpiła podlegająca opodatkowaniu różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów oraz że Skarżący powinien wykazać w zeznaniu podatkowym dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, która to błędna ocena prowadziła w konsekwencji do stwierdzenia, że Skarżący uzyskał dochód ze zbycia udziałów, opodatkowany 19% podatkiem dochodowym. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji przez rozszerzającą wykładnię przepisów, mających wpływ na prawa i obowiązki podatnika, w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa, a także naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez dowolną interpretację wyraźnych postanowień wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także pominięcie wynikającego z art. 365 § 1 k.p.c. obowiązku zastosowania się do prawomocnego wyroku sądowego. Zdaniem Skarżącego tylko sąd ma prawo ocenić, czy istnieje interes prawny w rozumieniu art. 189 k.p.c. Nie jest możliwe podejmowanie polemiki z ustaleniami dokonanymi przez niezawisły sąd, a tym bardziej z przesłankami tych ustaleń. Dyrektor UKS miał obowiązek zastosować się do wyroku Sądu Rejonowego z 22 października 2008 r. Argumentacja, iż wyrok ten nie mógł zaistnieć lub nie wiąże organu podatkowego naruszała art. 365 §1 k.p.c. oraz była świadomym i rażącym pominięciem zasad demokratycznego państwa prawa sformułowanych w Konstytucji. Skarżący podkreślił, że dokumenty, którymi dysponował Dyrektor UKS, Sąd Rejonowy uznał za uzasadniające stwierdzenie, iż cena objęcia jednego udziału T. sp. z o.o. wyniosła 61.985,53 zł. Z ustaleń tego Sądu oraz z dokumentów z akt rejestrowych spółki wynikało, że wpłacone kwoty wiązały się objęciem przez Skarżącego 100 udziałów. W ocenie Skarżącego wywody organu naruszały art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Cena uiszczona za nabyte (objęte) udziały jest ewidentnym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów. Przeciwny wniosek organu, wsparty odwołaniem się do słownika języka polskiego jest bezzasadny i jest wykładnią rozszerzającą. Zdaniem Skarżącego art. 365 k.p.c. stanowi lex specialis w stosunku do art. 194 Ordynacji podatkowej. Przedłożony wyrok sądowy był dla organu podatkowego wiążący, ostateczny i niepodważalny. Skarżący uważał, iż nie miałby możliwości pozyskania udziałów spółki, gdyby nie wydatkował określonych kwot na badania naukowe i modernizację budynku. Kwestia wprowadzenia składników do majątku spółki nie ma żadnego znaczenia, ponieważ Sąd Rejonowy ustalił, że wydatki te były składnikiem ceny udziałów. Istnieją przykłady wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, chociaż środek trwały nie jest składnikiem majątkowym wydatkującego (np. inwestycje w obcych środkach trwałych). Skarżący wyjaśnił, że wydatkował kwotę 6.198.553,30 zł w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. zawiązania spółki i pozyskania w niej udziałów. Umowy zawarto, aby uregulować zobowiązania przyszłych wspólników. Określały one warunki i kwoty pozyskania przez Skarżącego udziałów. Potwierdzał to aneks z 17 października 2007r. i wyrok Sądu Rejonowego. Skarżący podniósł, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez "wydatki na objęcie lub nabycie", a żaden przepis prawa podatkowego nie określa wyraźnie sposobu ustalania dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Za uzasadnione uznał więc założenie, że dochodem opodatkowanym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży udziałów, a kwotą wydatkowaną na ich objęcie lub nabycie, zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 u.p.d.o.f. Rozszerzająca wykładnia zastosowana przez organ podatkowy naruszała art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ organ podatkowy nie ma prawa uzupełniać lub rozszerzać znaczenia normy prawnej. Działanie takie sprzeczne jest również z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora UKS opartej na art. 158 § 1 i art. 159 k.s.h. Skarżący wyjaśnił, iż nie twierdził, że objął udziały w zamian za wkład niepieniężny i nie zobowiązywał się do świadczeń wobec T. sp. z o.o. Wykładnia prawa handlowego przekraczała kompetencje organów podatkowych. Nie była też dopuszczalna zmiana stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Skarżący podkreślił, że nie miałby żadnego celu w ponoszeniu wydatków na inwestycje w kwocie prawie 4.000.000 zł w budynku P., gdyby nie łączyło się to z pozyskaniem udziałów. W tym samym kontekście należało ocenić wypłatę kwot udokumentowanych rachunkiem uproszczonym nr [...] i fakturą VAT nr [...]. Skarżący powołał się ponadto na orzecznictwo i doktrynę, w świetle których niewłaściwe udokumentowanie wydatku nie pozbawia go statusu kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, że 52 udziały w T. sp. z o.o. nabył od spółki D. za 10.890.000 zł, a kontrolujący przyjęli wartość 100 udziałów równą ich wartości nominalnej. Gdyby Skarżący rzeczywiście nie nabył udziałów za 6.198.553,30 zł, nie sprzedałby ich za tak wysoką cenę. W opinii Skarżącego doszło również do przewlekłości postępowania, a w konsekwencji do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 (powszechność opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne jako źródło przychodów), art. 17ust. 1 pkt 6 lit. a) (przychody należne z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną), art. 23 ust. 1 pkt 38 (wydatki na objęcie lub nabycie udziałów jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów), art. 30b ust. 1 (19% stawka podatku), art. 30b ust. 2 pkt 4 (dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów) i art. 45 ust. 1a pkt 1 (obowiązek złożenia odrębnego zeznania o dochodach z odpłatnego zbycia udziałów). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutki podatkowe należy wywodzić z aktów notarialnych, na podstawie których zawiązano spółkę, a nie z umów cywilnoprawnych zawartych 16 i 31 marca 1999 r. przez przyszłych jej wspólników. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się do wyroku Sądu Rejonowego organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 365 § 1 k.p.c. nie wynika zakaz wykorzystywania materiału dowodowego badanego przez sąd cywilny w innych postępowaniach prowadzonych przez organy publiczne. W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie sądów i innych organów prawomocnymi orzeczeniami sądów cywilnych obejmuje wyłącznie sentencje tych orzeczeń, nie dotyczy natomiast motywów rozstrzygnięć zawartych w uzasadnieniach oraz oceny i ustaleń co do wiarygodności materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzeczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie są związane ustaleniami faktycznymi i poglądami prawnymi leżącymi u podstawy sformułowania sentencji orzeczeń sądowych. Mogą zatem, nie naruszając ww. przepisu, prowadzić swobodną analizę wszelkich środków dowodowych i dokonywać ich odmiennej oceny, pomimo wydania na ich podstawie prawomocnych orzeczeń. Organ powołał się przy tym na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej (otwarty katalog dowodów). Sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt prawa podatkowego w sposób bezkrytyczny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 191 ww. ustawy (zasada swobodnej oceny dowodów) oraz niezależność postępowania podatkowego wobec innych procedur prawnych, uzasadnioną odmiennością przesłanek odpowiedzialności podatkowej w stosunku do odpowiedzialności karnej i cywilnej. W oparciu o art. 189 k.p.c. można żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś ustalenia faktów, a do takich należy cena objęcia udziału, określona w aktach notarialnych i umowie sprzedaży. Podniósł, powołując się na orzecznictwo, że powództwo takie nie może zmierzać do uzyskania dowodów, które miałyby być wykorzystane w innym postępowaniu. Skarżący wystąpił z powództwem przeciwko I. P. w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż Sąd Rejonowy ustalił cenę udziału na podstawie zgodnych oświadczeń stron umowy (pozwany uznał powództwo) i przedłożonych dokumentów, uznając kwoty wynikające z tych dokumentów za poniesione w związku z nabyciem udziałów, rolą organów podatkowych była ocena, czy mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle u.p.d.o.f. Czym innym jest "cena objęcia przez powoda pojedynczego udziału" określona w wyroku sądu, a czym innym użyte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pojęcie "wydatków pieniężnych na objęcie lub nabycie udziałów". Organ odwoławczy ponowił argumentację Dyrektora UKS opartą na słownikowym znaczeniu pojęć "cena" i "wydatek", a także powołał się na orzecznictwo i poglądy doktryny, że pod pojęciem "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów" należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów. Skoro wydatki te są ponoszone, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, za koszty podatkowe należy uznać te, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów lub akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nakłady w kwocie 6.198.553,30 zł. nie zostały wprowadzone do majątku T. sp. z o.o. ani w momencie jej zawiązania ani w okresie późniejszym. Brak zatem było podstaw, aby kwoty wydatkowane na realizację inwestycji w budynku stanowiącym wyłączną własność P. uznać za wydatki na nabycie udziałów w ww. spółce. Przykład inwestycji w obcych środkach trwałych był nieadekwatny do tej sprawy. Inwestycje takie podlegają amortyzacji, nie są natomiast kosztami objęcia udziałów w spółkach. Z tych samych powodów za wydatki bezpośrednio związane w objęciem udziałów w T. sp. z o.o. nie mogły być uznane kwoty wydatkowane przez Skarżącego na zakup badań do technologii "B", udokumentowane fakturą VAT nr [...] i rachunkiem uproszczonym nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyrok Sądu Rejonowego ustala cenę objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki, ale nie odnosi się do kosztów w sensie podatkowym. W ujęciu podatkowym pojęcie kosztu nie jest tożsame z pojęciem wydatku lub zapłaconej ceny. Jego zdaniem Dyrektor UKS zasadnie określił koszty objęcia przez Skarżącego 100 udziałów na kwotę 50.000 zł, wynikającą z aktu notarialnego z 3 kwietnia 2001 r., umowy sprzedaży z 19 grudnia 2001 r. oraz aktu notarialnego z 23 kwietnia 2005 r. Podniesiony w odwołaniu fakt nabycia od spółki D. 52 udziałów za kwotę 10.890.000 zł, nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym, ponieważ Skarżący wyraził pisemną zgodę na wstąpienie przez E. sp. z o.o. w jego prawa wobec spółki D. Całą cenę sprzedaży zapłaciła E. sp. z o.o. W rzeczywistości Skarżący nigdy nie nabył udziałów w T. sp. z o.o. od spółki D. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Podjęcie rozstrzygnięcia innego niż wskazywane przez Skarżącego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł taki sam jak w odwołaniu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przypisując temu naruszeniu charakter rażący. Powtórzył zarzut błędnej oceny materiału dowodowego oraz zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji. Naruszenia przepisów Konstytucji Skarżący upatrywał także w podejmowaniu w toku postępowania podatkowego działań rażąco naruszających prawo. Skarżący ponowił zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Z zarzutem tym powiązał zarzut naruszenia art. 194 § 1 ww. ustawy. Ponadto Skarżący zarzucił pominięcie obowiązku wynikającego z art. 365 § 1 k.p.c. i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. konieczności zastosowania się do prawomocnego wyroku sądowego. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył uzasadnienie zarzutów odwołania. Wyjaśnił, iż celem wskazania w odwołaniu na nabycie 52 udziałów od spółki D. było zwrócenie uwagi na rażącą dysproporcję wynikającą z przyjęcia przez organy podatkowe założenia, że koszty objęcia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów, tj. w kwocie 50.000 zł. Zdaniem Skarżącego brak było podstaw do twierdzenia, że związanie prawomocnym wyrokiem dotyczy wyłącznie jego sentencji. Skoro w tym samym stanie faktycznym organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennych rozstrzygnięć, tym bardziej nie powinny dokonywać oceny stanu faktycznego i prawnego w sposób odmienny od ustaleń w tym zakresie dokonanych przez niezawisły sąd powszechny. Odnosząc się do poglądu organu odwoławczego, że skutki podatkowe należy wywodzić z aktów notarialnych zawiązania spółki, Skarżący podniósł, iż Sąd Rejonowy ustalił, że umowa z P. nie precyzowała kwoty, jaką będzie zobowiązany zapłacić w związku z objęciem udziałów, a umowa spółki nie precyzowała ceny objęcia udziałów. Dlatego wyrok był jedynym dowodem na to, jakie kwoty Skarżący obowiązany był uiścić. W ocenie Skarżącego bez znaczenia był fakt, że nakłady na inwestycję nie zostały "zamienione" na udziały spółki oraz okoliczność, że zmodernizowany budynek nie został wprowadzony do jej majątku. Przepisy prawa nie uzależniają możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu od spełnienia tego typu warunków. Z tego też powodu brak było podstaw do uznania, że skutki podatkowe należy wywodzić z aktów notarialnych zawiązujących spółkę. Organ podatkowy winien oprzeć rozstrzygnięcie na wszystkich istotnych okolicznościach i dowodach zgromadzonych w toku postępowania, nie pomijając dowodów świadczących, że sporne wydatki miały ewidentny związek z objęciem udziałów. Z uwagi na brzmienie art. 365 § 1 k.p.c. organ odwoławczy nie powinien dokonywać samodzielnej oceny stanu faktycznego, ale podporządkować się prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący dodatkowo podniósł, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie został poinformowany o powodach, dla których przedstawione przez niego dowody nie zostały uznane za wystarczające. Naruszało to zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. Skarżący zauważył również, że początkowo i przez długi czas, postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii przychodów ze źródeł nieujawnionych, a dopiero w końcowym jego etapie zostało przekształcone w kierunku dochodu ze zbycia udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem powództwo wytoczone przez Skarżącego przeciwko I. P. miało na celu wyłącznie uzyskanie dowodu, jaki miał być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinno odbyć się po cenie odpowiadającej wartości nominalnej, zgodnej z wartością wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału. Z art. 154 k.s.h. wynika, że jeżeli udział w spółce jest obejmowany po cenie wyższej niż wartość nominalna, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Ze sprawozdań finansowych T. sp. z o.o. za lata 2000-2005wynikało, że w jej kapitale zapasowym nadwyżka nigdy nie została wykazana. Dowody nabycia udziałów wskazują, że na nabycie to Skarżący poniósł wydatki w kwocie 50.000 zł, a nie w kwocie wskazanej w wyroku Sądu Rejonowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy obu instancji nie miały wątpliwości co do nieprawidłowości określenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów. Nie miały też obowiązku przed wydaniem decyzji wskazywać powodów, dla których poddano w wątpliwość zaliczenie wydatków w koszty oraz wiarygodność przedłożonych dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej procedury. Szczegółowe uzasadnienie zawierają decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący w roku tym osiągnął przychód ze sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. udziałów w T. sp. z o.o. Okoliczności faktyczne dotyczące nabycia i sprzedaży udziałów nie są między stronami sporne. Nie są również sporne okoliczności związane z utworzeniem T. sp. z o.o. oraz samym nabyciem przez Skarżącego udziałów, tj. zawarciem umów z [...] marca i [...] marca 1999 r. oraz sfinansowaniem przez niego inwestycji polegającej na modernizacji i adaptacji budynku należącego do P., której wartość określił rzeczoznawca majątkowy, a także z opracowaniem technologii "B", udokumentowanym rachunkiem uproszczonym nr [...] z [...] grudnia 1999 r. i fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 2001 r. Ustalenia w powyższym zakresie znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym w dokumentach i wyjaśnieniach Skarżącego. Nie są również sporne okoliczności ustalone w toku kontroli skarbowej, a dotyczące odzwierciedlenia w dokumentacji finansowej T. sp. z o.o. wpłat na poczet jej kapitału zakładowego i zapasowego. Zarzuty Skarżącego w zakresie stanu faktycznego dotyczą błędnej oceny materiału dowodowego, dokumentującego powyższe okoliczności, polegającej na przyjęciu przez organy podatkowe, że osiągnął on dochód z tytułu zbycia udziałów, stanowiący różnicę między przychodem i kosztami jego uzyskania. Istota sporu stron sprowadzała się do określenia wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego na objęcie (nabycie) udziałów, możliwych do uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. W wysokości tychże kosztów w porównaniu z kwotą uzyskaną ze sprzedaży udziałów Skarżący upatrywał powodu, dla którego nie wystąpił opodatkowany dochód, a wręcz przeciwnie – strata. . Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w 2005 r. stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 24 października 2005 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyj. Sądu]. Jakkolwiek przepis ten w ciągu 2005 r. podlegał nowelizacjom, jego istota nie zmieniła się. Z mocy tego przepisu wydatki na nabycie udziałów stanowiły koszt uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Zarówno Skarżący, jak i organy podatkowe zasadnie podnosili, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Zdaniem Sądu w tak zdefiniowanych wydatkach na nabycie (objęcie) udziałów nie mieszczą się wydatku służące niejako "w perspektywie" objęciu udziałów, czy też wydatki związane z planowanym utworzeniem spółki lub działaniami służącymi rozliczeniom i wzajemnym zobowiązaniom wspólników (przyszłych wspólników). Wypracowany w orzecznictwie wymóg bezpośredniego związku wydatku z nabyciem udziałów powinien być rozumiany ściśle. Należy odróżnić wydatki na objęcie udziałów od wydatków poniesionych w celu zagwarantowania określonej ceny objęcia (nabycia) udziałów. Subiektywne – nawet odzwierciedlone w podejmowanych przez niego działaniach – przekonanie podatnika, że ponosząc określone wydatki czyni to bezpośrednio w celu objęcia (nabycia) udziałów jest niewystarczające. Nie jest też wystarczające samo istnienie jakiegokolwiek związku wydatku z planowanym objęciem (nabyciem) udziałów. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Skarżącego na nabycie (objęcie) udziałów. Nie twierdziły również, że cena nabycia (objęcia) udziałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych udziałów. Zakwestionowały natomiast podaną przez Skarżącego kwotę wydatków na objęcie (nabycie) udziałów w T. sp. z o.o. Skarżący przedłożył dowody poniesienia wydatków, które uznał za poczynione na objęcie (nabycie) udziałów. Organy podatkowe twierdziły, że udokumentowane przez Skarżącego wydatki w kwocie 6.198.553,30 zł, związane z modernizacją i adaptacją budynku P. oraz opracowaniem technologii "B", nie stanowiły wydatków na nabycie udziałów, a w rezultacie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży. Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała jednak na tym, że cenę objęcia przez Skarżącego jednego udziału w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. określił Sąd Rejonowy [...] W. wyrokiem z [...] października 2008 r. sygn. akt [...]. Wyrok ten stał się prawomocny. Określona przez Sąd Rejonowy cena objęcia jednego udziału to 61.985,53 zł. Kwota ta pomnożona przez 100 udziałów, jakie Skarżący bezpośrednio objął oraz kupił wyniosła właśnie 6.198.553,30 zł, a zatem odpowiadała kwocie udokumentowanych przez niego, opisanych wyżej wydatków. Skarżący uważał, że organy podatkowe związane były treścią powyższego wyroku i przedstawionych w nim ustaleń. Zdaniem organów podatkowych istnienie tego wyroku nie pozbawiało ich prawa dokonywania samodzielnych ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego na potrzeby postępowania podatkowego oraz z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że moc wiążąca wyroku, wynikająca z tego przepisu dotyczy jedynie sentencji wyroku. Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Sąd Najwyższy, który np. w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V CSK 356/09 (LEX nr 584211) stwierdził, że sąd nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku (zob. także postanowienie z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt CSK 511/08, LEX nr 511989; wyrok z 13 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 284/07, LEX nr 380931). Sąd Rejonowy cenę objęcia przez Skarżącego jednego udziału w T. sp. z o.o. określił właśnie w sentencji swojego wyroku z [...] października 2008 r. Oznacza to, że cena ta – bez względu na powody, dla których została uznana przez ten Sąd za właściwą – była wiążąca dla organów podatkowych określających wysokość podatku dochodowego obciążającego Skarżącego. Cenę taką obowiązany był uwzględnić również Skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że do organów administracji publicznej, o których mowa w art. 365 § 1 k.p.c. należą także organy podatkowe i kontroli skarbowej, a do wymienionych tamże sądów zaliczyć należy sądy administracyjne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I OSK 1269/07, LEX nr 497573; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1101/08, LEX nr 527421). W tej sytuacji organy podatkowe nie mogły przyjąć, że cena objęcia przez Skarżącego udziałów była inna niż wskazana przez Sąd Rejonowy w sentencji jego wyroku. Organy podatkowe dowodziły, że kwota powyższa nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Podnosiły, że cenę objęcia udziałów należy odróżnić od wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Z możliwości dokonania samodzielnych ustaleń i ocen w tym zakresie wywodziły brak obowiązku zastosowania ceny wskazanej w prawomocnym wyroku sądu powszechnego. Analiza pojęć "cena", "wydatek", "koszt uzyskania przychodów" istotnie prowadzi do wniosku, że pojęcia te nie mogą być utożsamiane. Zasadnie organy podatkowe wskazywały, iż nie każdy wydatek – nawet gospodarczo uzasadniony i racjonalny – może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Nie ma też powodów, aby koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oceniać w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty te unormowane zostały w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w którym to przepisie ustawodawca określił je jako wydatki na nabycie lub objęcie udziałów. Zawęził zatem zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia. Tym niemniej, jak już Sąd wskazał, cena za jaką udziały zostają objęte lub nabyte, jest wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów. Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie cena ta została określona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego, nie miało znaczenia, jakie konkretne kwoty złożyły się na tę cenę i jak została ona przez Sąd Rejonowy wyliczona. Istotne jest, że Sąd ten prawomocnie uznał ją za kwotę wydatkowaną przez Skarżącego na objęcie jednego udziału. Zważyć przy tym należało, że Sąd Rejonowy jednoznacznie określił kwotę 61.985,53 zł jako "cenę objęcia" jednego udziału. Brak było zatem podstaw, aby organy podatkowe oceniały, czy rzeczywiście była to "cena objęcia" udziału, czy też jego wartość realna. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków w kwocie 6.198.553,30 zł. Twierdziły natomiast, że nie był to wydatek za objęcie i nabycie przez niego udziałów. Ich zdaniem na objęcie i nabycie udziałów Skarżący wydatkował jedynie kwotę 50.000 zł, odpowiadającą wartości nominalnej udziałów. Ustalenie takie jest jednak sprzeczne z ustaleniem wynikającym z wiążącej sentencji wyroku Sądu Rejonowego. Zdaniem Składu orzekającego w rozpatrywanej sprawienie może budzić wątpliwości, że Sąd Rejonowy uznał cenę określoną w sentencji wyroku za zapłaconą za każdy z uzyskanych przez Skarżącego udziałów. W uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że "kwota, jaką zapłacił powód miała wystarczyć na 100 udziałów". Podkreślić również należy, że cenę tę Sąd Rejonowy przypisał udziałom objętym przez Skarżącego, a nie wszystkim udziałom w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że określona w sentencji wyroku z [...] października 2008 r. cena jednego udziału jest ceną zapłaconą przez Skarżącego, innymi słowy cena objęcia przez niego jednego udziału wyniosła kwotę wskazana w tym wyroku. Był to zatem wydatek poniesiony przez Skarżącego na objęcie (nabycie) udziałów. Tak też kwotę tę obowiązane były potraktować organy podatkowe. Bez względu na ustalenia i oceny dokonane samodzielnie przez organy podatkowe, nie mogły one przyjąć ceny objęcia udziałów innej niż określona przez Sąd Rejonowy. Skoro zaś organy podatkowe nie kwestionowały przy tym okoliczności, że Skarżący faktycznie uzyskał 100 udziałów, które następnie sprzedał w 2005 r., winny były określić wydatki Skarżącego na objęcie i nabycie udziałów uwzględniając taką ich ilość oraz cenę jednego udziału orzeczoną przez Sąd Rejonowy. Prawomocny wyrok Sądu Rejonowego funkcjonuje w obrocie prawnym. Tak długo, jak długo z obrotu tego nie zostanie wyeliminowany, określona w nim cena objęcia przez Skarżącego pojedynczego udziału jest wiążąca dla organów podatkowych i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Rację ma Skarżący, że organy podatkowe nie mogą – opierając się na treści przepisu – kwestionować prawa sądu powszechnego do wydania wyroku określonej treści. Wadliwość wyroku sądu powszechnego, w tym wynikającą z niewłaściwego zastosowania art. 189 k.p.c. stwierdzić może tylko sąd powszechny właściwej instancji i tylko w określonym trybie. Z punktu widzenia organów podatkowych, a także sądu administracyjnego, nie ma znaczenia czy Sąd Rejonowy mógł wydać wyrok określający cenę objęcia jednego udziału oraz czy wydając ten wyrok postąpił zgodnie z art. 189 k.p.c. Istotnym jest, że wyrok określonej treści zapadł i stał się prawomocny. Mocy wiążącej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego nie mogła podważyć okoliczność, że Skarżący złożył powództwo i wyrok ten uzyskał już w toku postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 23 lutego 1999 r. sygn. akt I PKN 597/98 (OSNP 2000/8/301) podniósł, że powództwo na podstawie art. 189 k.p.c. nie może zmierzać do uzyskania dowodów, które miałyby być wykorzystane w innym postępowaniu. Rzecz jednak w tym, że tego rodzaju zamiar wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, może wziąć pod uwagę tylko sąd, do którego powództwo takie wpłynęło oraz ewentualnie sąd wyższej instancji. Zasadnie Skarżący podnosił, że to sądy mogą badać istnienie interesu prawnego w wystąpieniu z takim powództwem, które to badanie może obejmować również powyższy zamiar. Cel przyświecający wniesieniu powództwa nie jest natomiast okolicznością, na jaką skutecznie mogą powołać się organy podatkowe w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Bez względu na motywy, jakimi kierował się Skarżący składając pozew, w sprawie zapadł prawomocny wyrok, zgodny z jego żądaniem. Tylko ta okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania sądowego. Przekonanie Dyrektora Izby Skarbowej, że celem Skarżącego było uzyskanie dowodu na potrzeby postępowania podatkowego, nie uzasadniało przyjęcia innej niż wskazana w wyroku ceny objęcia jednego udziału. Możliwości takiej nie stwarzała również zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), na którą powołał się organ odwoławczy. Skarżący zarzucił naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego domniemanie prawdziwości tego, co zostało stwierdzone dokumentem urzędowym, co wiązał także z naruszeniem art. 365 § k.p.c. Dowodził, słusznie zresztą, że domniemanie to może być obalone. Wynika to wprost z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Tym niemniej powyższy zarzut Skarżącego nie jest zasadny. Intencją Skarżącego towarzyszącą omawianemu zarzutowi było wskazanie, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków, do jakich doszedł Sąd Rejonowy. Jednakże moc wiążąca ustaleń odzwierciedlonych w wyrokach sądowych wynika z przepisów regulujących postępowania sądowe. Sam w sobie wyrok sądowy nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumentem takim byłby sporządzony w sposób określony przepisami, opatrzony stosownymi pieczęciami, egzemplarz tego wyroku (odpis itp.). Tylko bowiem przeciwko tak rozumianemu dokumentowi urzędowemu możliwe jest prowadzenie dowodu podważającego domniemanie, iż dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, np. wykazanie, że odpis wyroku, jakim dysponuje organ podatkowy zawiera treści, których nie ma w oryginale wyroku. Całkowicie chybione było zatem twierdzenie Skarżącego, że art. 365 § 1 k.p.c. stanowi lex specialis w stosunku do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogą kwestionować ustaleń wyroku w sprawie cywilnej, które opisane w uzasadnieniu wskazują, jaki stan faktyczny przyjął sąd. Są to bowiem ustalenia sądu na potrzeby rozpatrzonej sprawy, wyjaśniające motywy, jakimi kierował się sąd. Treść uzasadnienia wyroku i wynikające z niego ustalenia po prostu nie są dla organów podatkowych wiążące i to dlatego, co do zasady, mogą czynić one ustalenia odmienne na potrzeby postępowania podatkowego. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie sytuacja była jednak odmienna. Organy podatkowe poczyniły ustalenia inne niż wynikające z sentencji wyroku Sądu Rejonowego. Przyjęły bowiem, że Skarżący objął udziały po cenie nominalnej. Z tego powodu Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 365 § 1 k.p.c. Przepis ten, chociaż należący do procedury sądowej, adresowany jest między innymi do organów administracji publicznej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem w rezultacie naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co także miało wpływ na wynik sprawy, powodując niewłaściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i w efekcie – wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie Sądu naruszeniom powyższym nie można przypisać charakteru rażącego, jak to uczynił Skarżący. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i chociaż wadliwie oceniły zakres swojego związania prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, nie powoływały się na inną podstawę swojego działania niż właśnie przepisy obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej). Chybiony był w związku z tym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dotyczy on zatem stanowienia prawa, czego organy podatkowe nie czynią. W sprawie niniejszej, określając podatek, organy podatkowe oparły się na unormowaniach co do powyższych elementów zawartych w u.p.d.o.f. Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu wykładni rozszerzającej i dowolnej przepisów wpływających na prawa i obowiązki podatników, który to zarzut Skarżący wiązał zarówno z naruszeniem zasad konstytucyjnych, jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić bowiem należy, że naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynikało z uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na objęcie przez Skarżącego udziałów po cenie nominalnej, nie zaś po cenie określonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego. Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi, w szczególności zaś zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zapoznawania podatnika przed wydaniem decyzji z przyczynami poddania w wątpliwość określonej przez niego kwoty kosztów oraz nieuznania za wiarygodne przedłożonych przez niego dowodów. Ocena materiału dowodowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd wskazuje, że Dyrektor UKS wadliwie sformułował sentencję swojej decyzji, a mianowicie określił "wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.". Tymczasem w istocie decyzja obejmowała wyłącznie podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, który jest deklarowany i rozliczany odrębnie od innych dochodów (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Winno to znaleźć odzwierciedlenie w sformułowaniu rozstrzygnięcia. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, pomimo że stwierdzone naruszenia prawa wystąpiły już w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd miał przy tym na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymaga uzupełnienia. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).