III SA/Wa 2335/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w zakresie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. oddala skargę Decyzją z [...] września 1993 r. [...] Urząd Skarbowy W. odmówił Skarżącej, Spółce A. Sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. Wskazał, że korygując deklarację podatkową za 1989 r. Skarżąca wyłączyła z podstawy opodatkowania dodatnie różnice kursowe (konto zysk nadzwyczajny: 596.663.564.222 st. zł), wykazując w związku z tym zwrot podatku (18.697.912.300 st. zł). Nie uwzględniła jednak ujemnych różnic kursowych (konto straty nadzwyczajne: 600.743.005.554 st. zł). Mając więc na uwadze ujemne saldo zysku i strat nadzwyczajnych organ stwierdził, że nie wystąpił dochód do opodatkowania z tego tytułu, a tym samym zwrot podatku. Od decyzji Spółka się nie odwoływała. Wyrokiem z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1996 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 1997 r. Spółka wystąpiła o zmianę decyzji z [...] września 1993 r. w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). Wskazała, że w sprawie tej zachodzi analogiczna sytuacja, jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1990 r., w której - na skutek wyroku Sądu Najwyższego (dalej "SN") z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 - Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 1995 r. uznała Spółce ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodów. Podobnie, w decyzji z [...] sierpnia 1997 r., wydanej w stosunku do innego podatnika (P.), Minister Finansów ujemne różnice kursowe potraktował jako koszt uzyskania przychodu. Według twierdzeń Skarżącej była ona w opisanym przypadku potraktowana inaczej niż inne centrale handlu zagranicznego, gdyż jej zwrotu podatku za 1989 r. odmówiono. Decyzją z [...] maja 2001 r., wydaną po uprzednim uchyleniu decyzją z [...] maja 2000 r. decyzji z [...] marca 1998 r., Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] września 2000 r., którą odmówiono zmiany decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] września 1993 r. Wyrokiem z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1621/01, NSA uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2001 r. W wyniku powyższego wyroku, Minister Finansów decyzją z [...] czerwca 2003 roku uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] września 2000 r. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] września 2003 oku odmówił zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 1993 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji DIS z [...] września 2003r. i zmianę decyzji z [...] września 1993 r. przez orzeczenie o zwrocie nadpłaty podatku za 1989 r. Decyzji DIS w W. zarzuciła naruszenie: - art. 155 K.p.a. w związku z art. 32 Konstytucji RP z uwagi na odmowę zmiany w tym trybie decyzji z [...] września 1993r Urzędu Skarbowego w W. i wadliwe uznanie, że nie przemawia za taką zmianą zasada równego traktowania podatników, gdyż wprawdzie zwroty podatku dokonane zostały wobec łącznie co najmniej sześciu podmiotów, w tym Skarżącej, ale we wszystkich sprawach błędnie; - konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 7, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP, a w szczególności zasady legalizmu przez kwestionowanie orzeczeń organów podatkowych oraz sądów i twierdzenie, że były one wynikiem błędów, a DIS się z nimi nie zgadza; - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.; dalej "ustawa o NSA") przez kwestionowanie oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1621/01 oraz zaniechanie porównania sytuacji procesowej i merytorycznej spraw prawomocnie zakończonych, i ograniczenie się ponownie do polemiki w zakresie różnic kursowych, która ma wskazywać na wadliwość zapadłych decyzji o zwrotach podatku. Po rozpoznaniu odwołania, DIS w W. decyzją z [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2003 r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 23 listopada 2004r., sygn. akt III SA/Wa 128/04. Wyrokiem z 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 464/05 NSA uchylił powyższy wyrok sądu wojewódzkiemu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1348/06 uchylił decyzję DIS z [...] grudnia 2003 roku. Decyzją z [...] września 2008r. DIS ponownie utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2003r. Decyzja ta uchylona została wyrokiem tutejszego sądu z 20 marca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 3320/08). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd wskazał, że w sprawie zapadły już trzy prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1621/01, wyrok NSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 464/05 oraz wyrok WSA z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/06. Z uwagi na treść art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, natomiast w odniesieniu do prawomocnych wyroków wydanych po 1 stycznia 2004r., zasada związania organów oraz sądu ponownie rozpoznającego sprawę, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania wyrażonymi w powyższych wyrokach wynika z art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał następnie, że uchylenie decyzji DIS z [...] września 2008r. spowodowane było przede wszystkim naruszeniem przez organ wskazanej wyżej zasady związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego toku postępowania. Sąd wskazał dalej, że decyzję z [...] września 2008r. wydano w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych, a ściślej rzecz ujmując z tytułu nie uznania za koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Przypomniał, że we wskazanych wyżej wyrokach przedstawiono szereg aspektów związanych ze sposobem rozumienia oraz stosowania art. 155 K.p.a. w kontekście podnoszonej przez Skarżącą kwestii odmiennego potraktowania rzeczonych różnic kursowych u niej samej za inny okres rozliczeniowy (1990 r.) oraz u innych podatników w sposób korzystniejszy niż w przypadku Skarżącej dotyczącym 1989 r. (przyznawano zwroty podatku z tego tytułu). W pierwszym z wyroków (wyrok z dnia 21 marca 2003 r.) zwrócono uwagę, iż tryb zmiany decyzji uruchomiony wobec decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 1993 r. nie służy po raz kolejny (jako trzecia instancja) badaniu prawidłowości merytorycznego załatwienia sprawy - interpretacji prawa materialnego przy uwzględnieniu analizy orzecznictwa w zakresie uznawania w 1989 r. ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów - lecz ma na celu zbadanie sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanek interesu społecznego lub słusznego interesu strony, jako tych, które pozwalają przełamać zasadę trwałości decyzji ostatecznej przez dokonanie jej zmiany w ramach uznaniowego rozstrzygnięcia. Już w tym orzeczeniu Sąd wskazał określone wymogi proceduralne, które są niezbędne przy zastosowaniu art. 155 K.p.a. Zastosowanie to, w ocenie Sądu, wymagało rozważenia i ustosunkowania się do powoływanych przez Skarżącą okoliczności wydania wobec niej różnych rozstrzygnięć, dotyczących 1989 r. i 1990 r. mimo identycznego stanu prawnego i podobnego stanu faktycznego oraz przypadków innych wskazanych przez Spółkę podatników - central handlu zagranicznego - znajdujących się w podobnym okresie w zbliżonej sytuacji faktycznej i takiej samej sytuacji prawnej, otrzymujących zwrot nadpłat z tytułu ujemnych różnic kursowych i to nie zawsze w wyniku orzeczeń sądowych. Sąd podkreślił bowiem, iż stosując art. 155 K.p.a. organy muszą respektować dyrektywę zawartą w art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP z której wynika obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej. Odstąpienie od niej jest możliwe wyłącznie w sytuacji wykazania odmiennej sytuacji podatników. W wyroku z dnia 21 marca 2006 r. NSA w płaszczyźnie wymogów proceduralnych powtórzył stanowisko zawarte we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 21 marca 2003 r., stwierdzając, że nie zostały one dochowane, gdyż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe dotyczyło tylko analizy tych przypadków, w których zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych nastąpił w trybie nadzwyczajnym a pomijało zwroty z tego tytułu mające miejsce w trybie zwykłym. NSA wskazał, że w ramach oceny zgodności z zasadą równości relewantnego kryterium nie mógł stanowić wyłącznie sposób rozstrzygnięcia sprawy ujemnych różnic kursowych w trybie art. 155 K.p.a., gdyż takie kryterium byłoby kryterium przypadkowym. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę sprawy, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania. Ocena rzeczonej zgodności wymaga bowiem ustalenia czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Konieczność objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich przypadków zwrotu z tytułu różnic kursowych (w trybie zwykłym i nadzwyczajnym) NSA uzasadnił także tym, że w trybie uchylenia lub zmiany decyzji (art. 155 K.p.a.) mogą być wzruszone nie tylko decyzje wadliwe (nie obarczone jednak wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności), ale także decyzje prawidłowe. W wyroku z 13 czerwca 2006r. WSA podniósł, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić w ustaleniach faktycznych sprawy nie tylko decyzję w sprawie Skarżącej wydaną za 1990 r. oraz decyzję wydaną w trybie art. 155 KPA korzystną dla innego podatnika, ale również te przypadki innych podatników, w których zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych następował w trybie zwykłym postępowania podatkowego. Po usunięciu zaś wadliwości postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, tj. doprowadzeniu do zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie spraw, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania, organ podatkowy będzie mógł dokonać ponownej oceny wystąpienia przesłanek zmiany decyzji w rozpatrywanej sprawie, kierując się zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 155 K.p.a. jaką należy przyjąć w zakresie interpretacji przesłanek "słusznego interesu strony i interesu społecznego". W konsekwencji, uwzględniając wytyczne wynikające z wydanych uprzednio prawomocnych wyroków sądów administracyjnych WSA w wyroku z 20 marca 2008 roku doszedł do wniosku, że w zaskarżonej decyzji DIS w sposób wadliwy ustalił grupę podmiotów, których sytuacja ma zostać zbadana dla ustalenia, czy odmowa zmiany decyzji z [...] września 1993r. narusza słuszny interes Skarżącej, to jest : a. Wyprowadził wadliwy wniosek z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 13 czerwca 2006 r. uznając, że badając ponownie sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wyłącznie decyzji samodzielnie podjętych przez organy, czyli bez ingerencji sądowej. Decyzje korzystne dla podatników, wydane jako następstwo uchylenia przez sąd uprzednio wydanych decyzji o odmowie zwrotu podatku, są decyzjami wydanymi w zwykłym trybie postępowania podatkowego i jako takie winny być uwzględnione przez DIS w ramach związania wyrokiem WSA z dnia 13 czerwca 2006 r. W żadnej mierze nie zasługiwał zatem na akceptację i musiał wzbudzić zdecydowany sprzeciw pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, jakoby sprawy zwrotów na skutek orzecznictwa sądowego były niemiarodajne do oceny analizowanych w sprawie przesłanek zmiany decyzji z dnia [...] września 1993 r., b. Zastosował błędną metodologię przy ustalaniu grupy 15 spraw, w których organy w których organy podatkowe odmawiały zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. Uwzględniono w niej bowiem decyzje wydawane wobec tych samych podmiotów w toku jednego postępowania, tj. zarówno decyzje pierwszo i drugoinstancyjne. W ten sposób sztucznie zawyżono liczbę decyzji odmownych. Ponadto, w grupie tej znalazły się decyzje ostateczne, które w wyniku kontroli sądowej zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Nadto, powołano się w niej także na przypadki nieskutecznych prób wzruszenia decyzji korzystnych dla podatników. c. Postąpił wadliwie powołując jako przykłady odmownego rozpatrywania zwrotu podatku decyzję wydawaną w stosunku do Skarżącej za 1990 r., gdyż właśnie odmienne potraktowanie tejże Spółki w 1989 r. w stosunku do roku 1990, gdzie zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych miał miejsce, było - jak już Sądy w ww. wyrokach wskazywały - jednym z elementów istotnych dla rozpatrywanej sprawy zmiany decyzji z dnia [...] września 1993 r. d. Nieprawidłowo wskazał jako przykład odmownego załatwienia sprawy zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych nieudane próby stwierdzenia nieważności decyzji korzystnych dla podatników w przedmiocie tegoż zwrotu. Także i to zaliczenie pokazuje wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Te same bowiem przypadki spraw spółek A. i U. mogą być przedmiotem podwójnej kwalifikacji w ramach wyodrębnianych grup rozstrzygnięć korzystnych i niekorzystnych dla podatników. e. Wadliwie uznał za mające znaczenia dla sprawy uznał także decyzje, które były wydawane w stosunku do podatników, ale nie nosiły cech decyzji ostatecznie kończących sprawę zwrotu za dany rok podatkowy. f. Nie odniósł się dostatecznie do sporządzonego przez Skarżącą zestawienia przypadków zwrotu podatku centralom handlu zagranicznego za lata 1989-1990 (zaktualizowany załącznik nr 1 do pisma z 21 kwietnia 2008r.). W konsekwencji Sąd uznał, że rolą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie : - należytej analizy wskazanych w zestawieniu (zaktualizowany załącznik nr 1 do pisma z 21 kwietnia 2008r.) przypadków i dopiero po jej dokonaniu ustalenie, czy i jakie mają one znaczenie dla niniejszej spraw, - zbadanie użyteczności przedłożonych przez Skarżącą komunikatów prasowych dotyczących zwrotu podatku, - dokonanie oceny innych jeszcze przypadków zwrotów, które wskazywała Skarżąca, a które nie były dotychczas przedmiotem analizy (dotyczy to podmiotów takich Zakłady [...] Z, Przedsiębiorstwa [...] G, Zakładów [...] P., Spółki Akcyjnej S., Z. Sp. z o.o.). Sąd podkreślił również, że badanie decyzji w ramach uznania administracyjnego może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy w sposób prawidłowy zostanie ustalone, iż w sprawie wystąpił jeden z interesów przemawiających za zmianą decyzji. W tym zakresie można przypomnieć, że w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie organów podejmowane w trybie art. 155 K.p.a. ma charakter uznaniowy i podejmowane jest za zgodą stron, o ile równocześnie przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, a nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa. Ponadto zwrócił uwagę, że to właśnie brak przesłanek w postaci wskazanych interesów, a nie uznaniowość decyzji wydawanej w trybie art. 155 K.p.a., był przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. O takim charakterze podejmowanego rozstrzygnięcia wspominał też wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r. Także WSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. stwierdził, iż organ podatkowy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, będzie mógł dokonać ponownej oceny wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek "słusznego interesu strony i interesu społecznego". W przypadku zaś ustaleń pozytywnych - co zostało przez Sąd podkreślone - wyda decyzję w ramach uznania administracyjnego. Decyzją z [...] czerwca 2010 roku DIS utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2003 r., odmawiającą zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 1993r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji podstawą jej wydania były następujące ustalenia faktyczne i prawne : Stosownie do wytycznych zawartych w wyroku tutejszego sądu z 20 marca 2008r., DIS przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie charakteru zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych w przypadkach wymienionych w komunikatach PAP przedłożonych przez Skarżącą oraz we wskazanych przez nią wyrokach w piśmie z 21 września 2008r. Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym celu organ, wystąpił o udzielenie informacji na temat zwrotu nadpłaty do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla powyższych podmiotów oraz do tychże podmiotów. Organ odwoławczy zidentyfikował również na podstawie własnych rejestrów kolejne sprawy związane ze zwrotem lub stwierdzeniem nadpłaty podatku z tytułu różnic kursowych i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w którym znajduje się archiwum Izby Skarbowej w W. z prośbą o udostępnienie oryginałów akt, które następnie, po wyłączeniu danych objętych tajemnicą skarbową, włączone zostały do akt postępowania postanowieniem z [...] grudnia 2009r. W dniu 12 lutego 2010 r. wpłynął wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w zakresie dokonania następujących czynności: 1) ujawnienie przez DIS nazw podmiotów, a także sygnatur spraw wraz z potwierdzeniem czy prawidłowo pogrupowano akta sprawy (tj. wskazanie, które akta sprawy dotyczą postępowania prowadzonego wobec danego podmiotu) z materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Skarbowy w K., 2) wskazanie przez DIS kart akt sprawy dotyczących nowych podmiotów (nazwy spółek) tj. takich podmiotów, które nie były ujawnione we wcześniejszym materiale dowodowym (przed Wyrokiem), 3) przedstawienie indeksacji wszystkich dokumentów przekazanych DIS pismem z dnia 13 listopada 2009 r. przez Urząd Skarbowy w K., 4) przedstawienie przez organ dowodów świadczących o prawomocności decyzji znajdujących się w materiale dowodowym, 5) wyjaśnienie okoliczności faktycznych przemawiających zdaniem DIS za istnieniem lub brakiem istnienia słusznego interesu strony lub interesu społecznego w przedmiotowej sprawie. Po dokonaniu analizy złożonego wniosku, postanowieniem z [...].03.2010 r. DIS odmówił przeprowadzenia rozprawy w zakresie ujawnienia nazw podmiotów i sygnatur spraw z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy i wyznaczył termin rozprawy w pozostałym zakresie. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniach 16-17 marca 2010 r. pełnomocnik Strony złożył szereg wniosków dowodowych m.in. wniosek o: - wystąpienie do WSA z prośbą o udzielenie informacji czy na wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i Ministra Finansów (decyzje przekazane przez archiwum w Kozienicach) wniesione zostały skargi do Sądu, - wystąpienie do Urzędów Skarbowych z prośbą o przekazanie kopii decyzji jakie zostały podjęte po uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową w W. spraw w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu różnic kursowych, - sprawdzenie w odpowiednich rejestrach czy rozstrzygnięcia przekazane z archiwum w Kozienicach nie dotyczą następców prawnych podmiotów, co do których rozstrzygnięcia znajdują się w dotychczasowych aktach sprawy. DIS pismami z dnia 08.04.2010 r. wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych (w związku z decyzjami przekazanymi przez archiwum w K.) o przekazanie kopii decyzji jakie zostały podjęte w ponownie prowadzonym postępowaniu. W odpowiedzi Urząd Skarbowy W. potwierdził pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika i przekazanie oprocentowania zgodnie z żądaniem bez wydawania decyzji, pozostałe Urzędy przekazały informacje o braku akt sprawy. Pismem z 09.04.2010 r. DIS wystąpił ponadto do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o udzielenie informacji, czy na wskazane w Załączniku I decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i Ministra Finansów wniesione zostały skargi do Sądu. W odpowiedzi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż jedynie decyzja z dnia [...].01.1995 r. nr [...] (dotycząca podmiotu wymienionego w sprawach przekazanych z archiwum w K.) została zaskarżona do sądu administracyjnego, który postanowieniem z 06.09.1995 r. odrzucił skargę z uwagi na nie uiszczenie wpisu. Następnie w dniu 14.04.2010 r. prowadzący sprawę pracownik Izby Skarbowej zapoznał się w archiwum Sądu Gospodarczego w W. z aktami rejestrowymi podmiotów, których dotyczą decyzje przekazane przez archiwum w Kozienicach, w kwestii następstwa prawnego tych podmiotów lub ich przekształceń własnościowych. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] czerwca 2010r. odmówił Skarżącej wglądu do oryginałów dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy w K. wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 178, 179 i 293 o.p. a następnie postanowieniem z [...] czerwca 2010r odmówił wystąpienia do Ministra Finansów w trybie art. 299b o.p. Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2010r odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej o przedstawienie rejestru odwołań i skarg znajdującego się w Izbie Skarbowej w W. w szczególności za lata 1993-1998 wskazując, że przepis art. 178 § 1 o.p. nie ma zastosowania do rejestrów nie będących aktami sprawy. Ustosunkowując się do uwag zawartych w piśmie Skarżącej z 14 czerwca 2010r., organ wskazał, że rejestr odwołań i skarg był źródłem, z którego pozyskana została wiedza o sprawach prowadzonych w Izbie Skarbowej w W. dotyczących różnic kursowych, mogących stanowić dowód w sprawie. Z czynności polegającej na wyszukaniu w rejestrze spraw dotyczących różnic kursowych nie został sporządzony odrębny dokument. Jednakże jego brak nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wyniki tej analizy zostały zawarte w piśmie do Urzędu Skarbowego w K., w którym umieszczono numery spraw i nazwy podmiotów rozliczających różnice kursowe. Pismo Urzędu Skarbowego w K. wraz przekazanym materiałem dowodowy i pismo do Urzędu w K. po wyłączeniu danych objętych tajemnicą skarbową zostały włączone do akt sprawy. Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2010r organ odmówił Skarżącej wglądu do oryginałów dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2010r. Skarżąca zgłosiła ponowny wniosek dowodowy o wnikliwe ustalenie przez organ czy w archiwach innych izb skarbowych lub urzędów skarbowych w całej Polsce znajdują się akta mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że działania w powyższym zakresie podjęte zostały już na etapie postępowania prowadzonego przed ostatnim wyrokiem WSA. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy pismami z 29 listopada 2006r. wystąpił do wszystkich Izb Skarbowych w Polsce z prośbą o przekazanie informacji dotyczących spaw opodatkowania w latach 1989-1990 różnic kursowych prowadzonych przez Izby i podległe im Urzędy Skarbowe. Jak wynika z akt sprawy Dyrektorzy Izb Skarbowych odpowiadając na powyższe pisma podkreślili, że zarówno izby jak i podległe im urzędy nie prowadziły postępowań w przedmiocie zwrotu nadpłat centralom handlu zagranicznego, a ponadto wskazano, że akta spraw dotyczących tamtego okresu zostały zniszczone. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy organ wskazał, że postępowanie określone w art. 155 KPA stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, obejmujący przypadki zarówno weryfikacji decyzji prawidłowych jak i obarczonych wadami. Instytucje procesowe dopuszczające ingerencję w ostateczną decyzję stanowią wyjątki od zasady trwałości tych decyzji. Z tego powodu instytucja uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji, na mocy której strona nabyła prawo, obwarowana jest kilkoma warunkami wyczerpująco określonymi w tym przepisie. Postępowanie prowadzone w trybie art. 155 KPA. jest postępowaniem samodzielnym mającym na celu ustalenie czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie przemawiające za uchyleniem bądź zmianą decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z art. 155 KPA decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie decyzji i jednocześnie przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Z przepisu tego wynika, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję ostateczną może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: a) strona wyraziła zgodę na uchylenie lub zmianę decyzji, b) przepisy szczególne nie sprzeciwiają się zmianie lub uchyleniu takiej decyzji, c) za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. Z wytycznych zawartych w wyrokach sądów administracyjnych w sprawie Skarżącej (wiążących DIS w przedmiotowej sprawie) oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równego traktowania podatników jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Zasada ta stanowi zobiektywizowane kryterium, dyrektywę, której zaistnienie przesądza o istnieniu słusznego interesu strony lub interesu społecznego. Przy czym chodzi o zrealizowanie tej zasady na płaszczyźnie jednolitości traktowania tych samych sytuacji faktycznoprawnych w wydawaniu aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21.03.2006 r., sygn. akt I FSK 464/05). Konstytucyjna zasada równości wobec prawa sformułowana w art. 32 Konstytucji RP oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących (por. wyrok TK z dnia 09.06.1988 r., sygn. akt U 7/08, wyrok TK z dnia 16.12.1997 r., sygn. akt K 8/97). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasada ta ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszelkich różnicowań sytuacji prawnej obywateli tak na płaszczyźnie politycznej, społecznej, gospodarczej czy także podatkowej. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą być oparte na przekonywujących kryteriach (tj. racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości). W ramach wykładni pojęć "słusznego interesu strony i interesu społecznego" mogą być i powinny być badane w ramach kryterium racjonalności zagadnienia odnoszące się do sposobu normatywnego uregulowania zagadnienia opodatkowania dodatnich i ujemnych różnić kursowych za 1989 r. Kryterium proporcjonalności, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, oznacza konieczność porównania wagi tych interesów, które zostały naruszone. Porównanie to powinno być dokonane nie tylko na podstawie kryteriów prawnych ale i ekonomicznych, uwzględniających nie tylko ujemne i dodatnie różnice kursowe, ale i ewentualną wysokość zysku bilansowego w porównywalnych przypadkach. Z kolei zasada równości praw jest stosowana sprawiedliwie, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane (por. orzeczenie TK z 23 października 1995r. sygn. akt K 4/95). Z powyższych względów ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Wybór kryterium, powinien być przy tym racjonalnie uzasadniony, także z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości i nie może być dowolny (por. orzeczenie TK z 28 listopada 2005r., sygn. akt K 17/95 i wyrok z 23 czerwca 1999r., sygn. akt K 30/98). Niezależnie do powyższego, postępowanie w trybie 155 kpa nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrywania sprawy w kolejnej instancji, gdyż nie stanowi trzeciej instancji odwoławczej. Niedopuszczalne jest zatem przy zastosowaniu tego trybu rozważenie merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, która ma zostać uchylona lub zmieniona. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka, zgodnie z którą za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że działania organów podatkowych w kwestii opodatkowania różnic kursowych nie naruszały zasady równego traktowania podmiotów zawartej w art. 32 Konstytucji RP. Organ wyjaśni, że praktyką central handlu zagranicznego było składanie wniosków o zwrot nadpłaty z tytułu salda różnic kursowych po wydaniu przez SN wyroku z 22 października 1992 r. sygn. akt I ARN 50/92. Natomiast po wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt II ARN 32/95 centrale handlu zagranicznego składały nieliczne wnioski o zwrot nadpłaty podatku powstałej przy uwzględnieniu ujemnych różnic w kosztach uzyskania przychodów. Wnioski i zwroty z tytułu salda różnic były praktyką powszechną, zgodną z obowiązującą linią orzecznictwa. Zysk bilansowy, który był przedmiotem opodatkowania w tym okresie, wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zawierał bowiem w sobie skutki zmiany kursów walut obcych tj. dodatnie różnice zwiększające zysk i ujemne zmniejszające zysk. Zebrane w przedmiotowej sprawie dowody wskazują że zwroty podatku dokonywane od salda różnic kursowych, nastąpiły w 29 przypadkach (opisanych szczegółowo na stronach 20-24 zaskarżonej decyzji). Następnie organ wyjaśnił, że przedstawione przez Skarżącą w piśmie z dnia 21.09.2009 r. wyroki dotyczą oprocentowania nadpłat. Z treści uzasadnień wyroków wynika, że zwroty nadpłat za lata 1989-1990 dotyczyły opodatkowania przychodów dodatnich różnic kursowych, w sytuacji, gdy były one wyższe od ujemnych różnic kursowych, sytuacja taka nie występowała w Skarżącej Spółce. Jak przyznał pełnomocnik Skarżącej jej sytuacja była wyjątkowa, gdyż tylko w tej spółce ujemne różnice kursowe były większe od dodatnich i to było przyczyną nie otrzymania zwrotu podatku w porównaniu do podmiotów, które bilansowały różnice kursowe i do przychodów zaliczały kwoty dodatnich różnic kursowych. Część informacji o zwrotach podatku z tytułu salda różnic kursowych pochodzi z decyzji organów podatkowych, które dotyczą oprocentowania nadpłat. DIS zauważył, że bez względu na rozstrzygnięcie w przedmiocie obowiązku wypłaty oprocentowania, kwestia zwrotu nadpłaty jest bezdyskusyjna, ponieważ kwestia wypłaty oprocentowania opiera się na fakcie dokonania zwrotu nadpłaty. Z uzasadnienia decyzji dotyczących oprocentowania nadpłat wynika, że nadpłaty te wynikały z salda różnic kursowych. DIS wskazał, że występują tylko nieliczne przypadki ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie zwrotu podatku z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, opisując następnie na stronach 25-26 decyzji 13 takich przypadków. Organ ustalił również, że wydano 6 decyzji (opisanych na stronach 26-28 decyzji) odmawiających zwrotu nadpłaty z powodu zaliczenia przez wnioskodawców do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych lub w innych sposób rozstrzygających o tym, że ujemne różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Realizując wytyczne zawarte w wyroku z 20 marca 2008r. odnośnie dokonania oceny przedłożonych przez Skarżącą komunikatów prasowych organ wskazał, że wystąpił do następujących podmiotów W. S.A., A. Sp. z o.o., Z. S.A., K. S.A., E. S.A., S. S.A., P. S.A., I. S.A., T. S.A., P. S.A., M. S.A., A. S.A., V. S.A. oraz do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla tych podmiotów z prośbą o udzielenie szczegółowych informacji na temat zwrotu nadpłaty z tytułu różnic kursowych za lata 1989-1990 oraz o przesłanie decyzji dotyczących zwrotu nadpłaty. Z udzielonych odpowiedzi tylko S. przekazała decyzję z 14.03.1994 r. wydaną przez Urząd Skarbowy P., z której wynika, iż Urząd Skarbowy zwrócił nadpłatę z tytułu różnic kursowych powstałą w wyniku salda dodatnich i ujemnych różnic kursowych (karta 42-43, segregator nr 3). W pozostałych przypadkach brak jest informacji na jakiej podstawie dokonany został zwrot podatku. Pomimo podjęcia stosownych prób przez organ odwoławczy, nie ma możliwości wyjaśnienia okoliczności zwrotów nadpłat ww. podmiotów. W tej sytuacji zwroty podatku, których podstawy prawne nie są możliwe do ustalenia ze względu na upływ czasu i brak dokumentów źródłowych należy potraktować jako neutralne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Uwzględniając powyższe ustalenia i odnosząc się do zarzutu WSA w kwestii braku dostatecznego odniesienia się przez organ odwoławczy do sporządzonego przez Skarżącą zestawienia zwrotów podatku centralom handlu zagranicznego za lata 1989-1990 (zaktualizowany załącznik nr I do pisma z dnia 21.04.2008 r. (karta 311, segregator nr 2) Dyrektor Izby Skarbowej w W. na stronach 29-31 decyzji przedstawił ustalenia co do przyczyny dokonania zwrotu. Z ustaleń tych wynika, że w trzynastu przypadkach dokonano zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych, w 21 nastąpił zwrot z tytułu salda różnic (przy czym w odniesieniu do Spółki P. organ wskazał, że WSA w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2004r, sygn. akt III SA 3158/02 odmówił zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych, zatem przypadek ten dotyczy zwrotu z tytułu salda różnic), w 18 przypadkach brak jest danych o podstawie zwrotu. W odniesieniu do PCO w Budowie organ wyjaśnił że decyzja z [...] kwietnia 1990r nie orzekała o nadpłacie podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych, a weryfikacji rocznego bilansu przedsiębiorstwa. Izba Skarbowa zmieniła ustalenia biegłego wskazując na konieczność zastosowania obniżki podatku na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28.02.1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego za rok 1989. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za grupę relewantną należy uznać wszystkie podmioty, które w latach 1989-1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza bowiem, że brak jest faktycznego i merytorycznego wyróżnika, który występował u podmiotów, .które otrzymały zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. W decyzjach dotyczących tych podmiotów zastosowana została jedynie inna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt I ARN 32/95. Zasada równego traktowania podatników zawarta w art. 32 Konstytucji RP stanowi istotne kryterium w ocenie słusznego interesu strony i interesu społecznego w świetle art. 155 KPA. DIS po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w sprawie nie spełniona została przesłanka słusznego interesu strony i interesu społecznego z art. 155 KPA. Wystąpiły tylko nieliczne przypadki (13) ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Przeważające rozstrzygnięcia (30) w sprawie różnic kursowych za lata 1989-1990 dotyczą zwrotu podatku od salda tych różnic. Jak przyznał pełnomocnik Skarżącej, jej sytuacja była inna niż większość rozpoznanych przypadków, gdyż w tej spółce ujemne różnice kursowe były większe od dodatnich i to było przyczyną nie otrzymania zwrotu podatku w porównaniu do podmiotów, które bilansowały różnice kursowe i do przychodów zaliczały kwoty dodatnich różnic kursowych. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca nie jest traktowana odmiennie niż większość podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji. Za jednolite traktowanie podmiotów w tym wypadku, należy uznać zwrot podatku z tytułu opodatkowania salda różnic kursowych. W sytuacji gdy [...] Urząd Skarbowy W. nie stwierdził w rozliczeniu Spółki dochodu z tytułu salda różnic kursowych to wydanie decyzji o zwrocie podatku byłoby faworyzowaniem tego podmiotu w stosunku do tych podatników, którzy wykazali do opodatkowania przychody z tytułu salda różnic kursowych. Skoro zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa, mają być traktowane równo, a więc według jednej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących, to postępowanie organu I instancji należy uznać za realizację zasady równości. Spółka byłaby dyskryminowana jedynie w sytuacji gdyby wystąpił w Spółce dochód z tytułu salda różnic kursowych i Spółka otrzymałaby decyzję odmawiającą zwrotu podatku. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła. W kwestii zwrotu Spółce podatku za 1990 r. DIS zauważył, że w tej sprawie Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].01.1994 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła należny podatek wyłączając z przychodów dodatnie różnice kursowe. Nie podzieliła twierdzeń Spółki, że ujemne różnice kursowe winny być traktowane jako koszt uzyskania przychodów. Skarga Spółki na decyzję Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem z dnia 9 grudnia 1994 r. sygn. akt I SA 274/94 (karta 9-13 segregatora nr 2). Dopiero SN wyrokiem z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt II ARN 32/95 uchylił wyrok NSA i poprzedzającą go decyzję Izby Skarbowej. W tej sytuacji będąc związanym do uwzględnienia wytycznych Sądu co do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku dochodowego za 1990 r. Organ podkreślił, że odmienna wykładnia prawa była przyczyną wydania w stosunku do Skarżącej odmiennych rozstrzygnięć w odniesieniu do opodatkowania różnic kursowych za 1989 i 1990r. DIS zauważył iż, w wyroku NSA z dnia 21.03.2006 r. sygn. akt II FSK 464/05 (str. 15-16), Sąd stwierdził, że zasada trwałości decyzji z art. 128 o.p. oznacza natomiast możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych wyłącznie w trybie przewidzianym przez prawo i do takiego trybu należy tryb z art. 155 KPA. Jest to wprawdzie przypadek odstępstwa od zasady trwałości, ale przypadek urzeczywistnienia zasady legalizmu i prawdy materialnej. Jeżeli bowiem w obrocie prawnym znajdują się decyzje ostateczne wydane z naruszeniem tych zasad, to zasady te (art. 120 I art. 122 o.p.) muszą mieć prymat nad zasadą trwałości decyzji ostatecznej. W tym więc znaczeniu, aczkolwiek organy podatkowe nie mogły badać czy ujemne różnice kursowe były w 1989 r. kosztem uzyskania przychodu czy nie, to jednak okoliczność czy decyzja o ich opodatkowaniu była prawidłowa i zgodna z prawem miało istotne znaczenie dla oceny słusznego interesu strony i interesu społecznego jako materialnych przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej (str. 9-10 uzasadnienia wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt IIISA/ Wa 1348/06). Uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko WSA, DIS wyjaśnił, że nie podziela wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wydane były decyzje w sprawie zwrotu podatku dochodowego tytułu zaliczenia w koszty ujemnych różnic kursowych i uznaje za zasadne stanowisko zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.1993 r. Powyższa ocena znajduje uzasadnienie i oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.05.2004 r. sygn. akt I SA 3158/02 (LEX nr 162406) oraz w oddalającym skargę kasacyjną na ww. orzeczenie wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1954/04. Przedstawione orzeczenie NSA z dnia 14.06.2005 r. sygn. akt FSK 1954/04 potwierdza stanowisko DIS, iż nie wystąpiły przesłanki interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Jeżeli WSA w prawomocnym wyroku z dnia 13.05.2004 r. sygn. akt I SA 3 158/02 (LEX nr 162406) podkreślił, iż stanowisko organów podatkowych zajęte w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z którym skoro dodatnie różnice kursowe nie stanowiły przychodów, to jednocześnie ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów nie narusza prawa to oznacza, że ostateczna decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z [...].09.1993 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych została podjęta prawidłowo. Jednocześnie w cytowanym powyżej wyroku NSA zauważył, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące odmiennych rozstrzygnięć podjętych w innych sprawach z powołaniem się na zasadę równego traktowania podatników nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w tej sprawie. Należy jednak podkreślić, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że znacznie więcej ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie różnic kursowych w latach 1989 - 1990 dot. zwrotu podatku od salda tych różnic. Przedstawiając powyższe DIS uznał, że w świetle zgromadzonego materiału w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka interesu społecznego rozumianego jako respektowanie wartości całego społeczeństwa takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej ani przesłanka słusznego interesu strony w kontekście zasady równego traktowania podatników, które przemawiałyby za zmianą decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.1993 r. Ustosunkowując się do wydania przez organ podatkowy dwóch różnych decyzji dla Skarżącej, DIS wyjaśnił, iż decyzja z [...].12.1995 r. (karta 6-17, teczka 1, segregator nr 1) została wydana w oparciu o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowaną przez organ podatkowy, zawartą w wyroku SN z dnia 26.09.1995. sygn. akt III ARN 32/95. Zastosowana wykładnia przepisów prawa stanowi zatem kryterium różnicującym obydwa przypadki. Końcowo organ ustosunkował się do przedstawionej przez Skarżącą opinii dr P. P. i wskazał, że zasadą postępowania organów w przypadku różnic kursowych była odmowa zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu i zwrot podatku z tytułu salda. Organ ustosunkował się również do zarzutów Skarżącej zawartych w piśmie do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 kwietnia 2010r. nie zgadzając się z sugestią Skarżącej jakoby przez 15 lat szukano dokumentów dotyczących zwrotów nadpłat podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych. Dopiero w wyroku z dnia 13.06.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1348/06 Sąd wskazał, iż zdaniem NSA z punktu widzenia tak podmiotowego, jak i przedmiotowego relewantność zapewniłyby te sprawy, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania. To oznaczało podjęcie szeregu czynności zmierzających do uzyskania materiału dowodnego określonego przez Sąd w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. W obliczu podjętego w 2006 r. rozstrzygnięcia WSA organ odwoławczy m.in. wystąpił pismami z dnia 29.11.2006 r. do wszystkich Izb Skarbowych w Polsce z prośbą o przekazanie informacji dotyczących opodatkowania w latach 1989-1990 różnic kursowych (karty 17-31, segregator nr 2) oraz w trakcie toczącego się postępowania podjął szereg czynności (wskazanych w niniejszej decyzji) w celu pozyskania materiałów mogących mieć znaczenie w sprawie. Tym samym bezpodstawny jest zarzut, że DIS przez 15 lat nie zabezpieczył materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, że z wytycznymi zawartymi w wyroku z 13 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1348/06 podjął czynności zmierzające do uzyskania jak największej liczny decyzji i innych dokumentów, w których zawarte zostały informacje o dokonanych zwrotach. Kierując pisma z prośbą o przekazanie potrzebnych informacji organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu wskazał, że interesują go sprawy prowadzone bez względu na tryb postępowania. W tym zakresie organ zebrał wszystkie sprawy związane z różnicami kursowymi, a następnie ocenił je pod kątem wystąpienia przesłanek art. 155 kpa. Ta ocena była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że należy włączyć do sprawy tylko sprawy, które decydują o wystąpieniu przesłanek art. 155 KPA Gdyby organ selekcjonował materiał dowodowy byłoby to sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której decyzji DIS zarzuciła : I. 1. niewskazanie na czym polegałby słuszny interes strony lub interes społeczny w tej konkretnej sprawie i dlaczego w ocenie Organu w odniesieniu do Spółki on nie występuje. Organ podatkowy może zmienić decyzję w przypadku, gdy przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Artykuł 155 Kpa nie pozwała na uniwersalne zdefiniowanie pojęcia "interesu społecznego", czy "słusznego interesu strony", można to zrobić wyłącznie w odniesieniu do konkretnej sprawy; I. 2. podanie nieobiektywnych, nieracjonalnych i niezupełnych kryteriów wyboru grupy relewantnej, czyli grupy podmiotów znajdujących się w tożsamej co Spółka sytuacji admnistracyjnoprawnej. W oparciu o grupę relewantną, zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych wiążących Organ w tej sprawie, należy ocenić czy są spełnione przesłanki słusznego interesu strony lub interesu społecznego; (i) przyjęcie bowiem, że grupę relewantną stanowią wszystkie podmioty, które w latach 1989-1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe odnosi się jedynie do kryterium podmiotowego pomijając kryterium przedmiotowe, a więc pomijając sposób w jaki ostatecznie dokonały one rozliczenia różnic kursowych (niezupełność); (ii) nieuzasadnione rozszerzenie grupy relewantnej doprowadziło do zakwalifikowania do niej podmiotów będących w odmiennej sytuacji administracyjnoprawnej niż Skarżąca - rozliczenie tzw. saldem - (nieracjonalność); (iii) nie uznanie za grupę relewantną podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji administracyjnoprawnej - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych - (nieobiektywność); (iv) nie wskazanie daty, w której zastosowano kryteria doboru grupy relewantnej. Sytuacja prawna i faktyczna podmiotów, które w latach 1989— 1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe ulegała zmianie w czasie, stąd wskazanie ww. momentu jest istotne, gdyż w świetle art. 155 Kpa ocena słusznego interesu strony lub interesu społecznego powinna nastąpić w chwili wydawania Decyzji. I. 3. niepodanie kryterium, na podstawie którego Organ dokonał rozróżnienia grupy dokonującej rozliczenia saldem od grupy, która dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych w całości. Pomimo stwierdzenia Organu, że grupę relewantną stanowią w jego ocenie wszystkie podmioty, które w latach 1989-1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe, w dalszej części decyzji dzieli jednak ww. grupę relewantną na dwie wskazane podgrupy nie podając kryterium tego podziału, zwłaszcza że istniały podmioty, które pierwotnie rozliczyły się tzw. saldem, a następnie zaliczyły w całości ujemne różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów; I. 4. uznanie że porównanie wewnętrzne (tj. zwrot Spółce podatku za 1990 r.) przemawia za brakiem istnienia interesu społecznego lub słusznego interesu strony tylko ze względu na to, że Organ nie podziela wykładni przepisów, zgodnie z którą dokonywane były zwroty podatku dochodowego; I. 5. pominięcie okoliczności przemawiających za pozytywnym dla Strony rozstrzygnięciem sprawy. Organ nie dokonał oceny w zakresie wystąpienia przesłanki słusznego interesu strony uwzględniając okoliczności, że były podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji administracyjnoprawnej, co Spółka. Ponadto, analizując przesłankę interesu społecznego DIS powinien uznać jako okoliczność przemawiającą na korzyść Strony, fakt, iż doszło do utraty uprzednio nie zabezpieczonego materiału dowodowego z uwagi na upływ 10-letniego okresu archiwizacji akt, a także wziąć pod uwagę długotrwałość postępowania w niniejszej sprawie, które toczy się przez ponad 15 lat. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie występuje interes Skarżącej lub interes społeczny przemawiający za zmianą decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. II. naruszenie art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej (dalej: "Konstytucja") w zakresie, w jakim ustanawia ona zasady praworządności sprawiedliwości i równości w działaniu organów władzy publicznej oraz w zakresie, w jakim tworzy normy stanowiące o prawie Spółki do równego jej traktowania w zakresie realizacji prawa do godziwego ryzyka prawnego (w sferze prawa podatkowego) poprzez nie zastosowanie tych norm przy wykładni art. 155 Kpa oraz w procesie oceny materiału dowodowego w wyniku czego Dyrektor: 1. błędnie uznał, iż decyzje organów podatkowych w kwestii opodatkowania różnic kursowych nie naruszały zasady równego traktowania podmiotów, o której mowa w art. 32 Konstytucji. W świetle zasady demokratycznego państwa prawnego Strona ma prawo oczekiwać, że każdy podmiot znajdujący się w tożsamej sytuacji administracyjnejprawnej, zostanie potraktowany przez organ tak samo. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że istniały podmioty, którym organy podatkowe zwróciły nadpłatę z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, z jednoczesnym wyłączeniem z przychodów dodatnich różnic kursowych, a więc znajdowały się w tożsamej sytuacji administracyjnoprawnej, co Spółka; 2. nie uwzględnił oraz nie zbadał interesu społecznego w kontekście nierzetelnej legislacji oraz zmiennej w czasie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania różnic kursowych w okresie 1989-1990, która jest niewątpliwym argumentem za istnieniem interesu społecznego w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim w świetle ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe nie były uznawane za przychody, natomiast wśród listy wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu nie znalazły się ujemne różnice kursowe; co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. III. naruszenie art. 123 w związku z art. 179 I oraz art. 293 1 i 2 pkt 3) oraz art. 299b o.p. w zakresie, w jakim ustanawia zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez bezpodstawne powołanie się przez Organ na tajemnicę skarbową w odniesieniu do dokumentów powstałych przed 1 stycznia 1997 r. tj. przed datą wprowadzenia tajemnicy skarbowej do porządku prawnego. W konsekwencji doprowadziło to do utajnienia danych znajdujących się w materiale dowodowym i uniemożliwienia Skarżącej m.in. (i) wglądu do oryginałów dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy w K. przy piśmie z dnia 13 listopada 2009 r.; (ii) wglądu do oryginałów dokumentów wyłączonych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r.; (iii) zapoznania się z treścią rejestru odwołań i skarg, w szczególności za lata 1993- 1998 znajdującego się w Izbie Skarbowej; (iv) przyporządkowania dokumentów znajdujących się w materiale dowodowym do poszczególnych podmiotów z uwagi na nie przekazanie Spółce wystarczających instrukcji w tym zakresie. Powyższe uchybienia proceduralne doprowadziły do radykalnego ograniczenia uprawnień Skarżącej w postępowaniu dowodowym i uniemożliwiły Spółce dokonanie wnikliwej analizy zebranego materiału wraz z ustosunkowaniem się do tego materiału. IV. naruszenie art. 120 oraz 121 o.p. w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności i zasadę zaufania do państwa i prawa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor pozostawił w obrocie prawnym Decyzję, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje interes społeczny oraz słuszny interes strony przemawiający za zmianą decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 1993 r. Jak również w sposób nieuzasadniony odmówił wystąpienia do Ministra Finansów o ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową. V. naruszenie art. 122, art. 187 1, art. 191 oraz art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. także w związku z art. 153 p.p.s.a. art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji w szczególności przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego nie prowadził postępowania podatkowego w sposób wnikliwy, obiektywny i kompletny, zgodnie z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3320/08 w związku z czym; (i) błędnie zakwalifikował podmioty jako rozliczające się saldem, gdyż Organ oparł się jedynie na nieprecyzyjnych sformułowaniach zawartych w dokumentach lub na okoliczności, że w dokumencie powołano się na wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt I ARN 50/92 (dalej: "wyrok SN z 1992 r."); (ii) błędnie ustalił grupę przypadków korzystnych dla Spółki poprzez pominięcie 3 podmiotów, które otrzymały zwrot podatku w związku z uzyskaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych bez uwzględniania dodatnich różnic kursowych w przychodach i jednoczesne uwzględnienie podmiotów, którym odmówiono zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów nie co do zasady ale z innych powodów, w tym ze względu na nie wykazanie związku ujemnych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu z przychodem w konkretnym stanie faktycznym, a także uwzględnienie sprawy spółki P., która nie znajduje się w materiale dowodowym; (iii) w dużej mierze przytoczył tę samą argumentację, jaka została zawarta w jego poprzedniej decyzji z dnia [...] września 2008 roku, która to decyzja została uchylona przez WSA Wyrokiem z 2009 r.; (iv) nie ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów i wniosków dowodowych przedstawionych w trakcie postępowania; m.in. w Decyzji istnieje istotny brak rzeczowego wyjaśnienia powodów przez Organ, dla których w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka interesu strony lub interesu społecznego. Uchybienia wskazane w zarzutach wymienionych w pkt III-V powyżej wpłynęły w sposób zasadniczy na wiarygodność wyodrębnienia grupy relewantnej przez Organ. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych, podkreślając, że wnosi o dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji poprzez w szczególności rozstrzygnięcie czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki. o których mowa w art. 155 Kpa, tj. słuszny interes strony lub interes społeczny przemawiające za zmianą decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. nr [...] w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ dokonał nieprawidłowego doboru podmiotów wchodzących w skład grupy relewantnej, a sposób prezentacji materiału dowodowego to jest utajnienie danych podmiotów o których mowa we włączonych do akt postępowania decyzjach uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych. Skarżąca zakwestionowała pogląd DIS, zgodnie z którym za grupę relewantną uznać należy wszystkie podmioty, które rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe. Podniosła, że DIS dokonał podziału powyższego grupy na dwie podgrupy, bez wskazania czytelnego kryterium, podziału. Skarżąca wskazał, że wspólną cechę posiadają sprawy, które dotyczyły central lub przedsiębiorstw) handlu zagranicznego względnie przedsiębiorstw handlu zagranicznego, które prowadziły spór z organami podatkowymi co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości ujemnych różnic kursowych bez rozszerzania podstawy opodatkowania na dodatnie różnice kursowe, bez względu na tryb postępowania, w tym także te sprawy, w których centrale handlu zagranicznego w ślad za Instrukcją i Pismem Okólnym początkowo, albo nie zaliczyły do kosztów podatkowych ujemnych różnic kursowych w ogóle, albo zaliczyły do kosztów podatkowych ujemne różnice kursowe (straty nadzwyczajne) a dodatnie różnice kursowe do przychodów (zyski nadzwyczajne) i wystąpiły o zwrot nadwyżki dodatnich różnić kursowych nad ujemnymi, uzyskując zaliczenie ujemnych różnic do kosztów uzyskania przychodów w całości jednakże z opodatkowaniem dodatnich różnic kursowych w wysokości równej ujemnym różnicom kursowym (o ile w danym przypadku wystąpiła nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi). Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie pojęcie grupy relewantnej należy analizować w ujęciu dynamicznym, w szczególności z uwagi na zmieniający się na każdym etapie postępowania materiał dowodowy. Niewątpliwie, decydujący wpływ na ukształtowanie się grupy relewantnej miał czynnik czasu, tj. trwające ponad 15 lat postępowanie. Skarżąca uznała, że na obecnym etapie postępowania grupę spraw relewantnych można wyodrębnić tylko w oparciu o tę część materiału dowodowego, która znajduje się w aktach sprawy i nic budzi żadnych wątpliwości. Wyodrębnienie to powinno opierać się o zbiór kryteriów zapewniających zupełność, racjonalność i obiektywność. Tylko na podstawie tak zebranego materiału dowodowego można wyodrębnić spośród wszystkich central handlu zagranicznego, które rozliczały różnice kursowe w latach 1989 — 1990, te centralne (przedsiębiorstwa), które posiadają wspólną istotną cechę faktyczną i prawną. Wobec tak przedstawionej definicji grupy relewantnej Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w skład takiej grupy winny wchodzić podmioty które otrzymały zwrot podatku w związku z uzyskaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych bez uwzględniania dodatnich różnic kursowych w przychodach, podmioty, które rozliczyły różnice kursowe jak powyżej, ale zostały pominięte przez DIS podmioty, którym odmówiono zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów nie co do zasady, ale z innych powodów, w tym ze względu na nie wykazanie związku z przychodem ujemnych różnic kursowych w konkretnym stanie faktycznym. Skarżąca wskazała, że w 16 z 21 przytoczonych przez nią przypadkach, podmioty zaliczyły w całości ujemne różnice kursowe do kosztów podatkowych i całości otrzymały zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. Odnosząc się do przypadków rozliczenia tzw. saldem Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska Organu, że spray te są przykładem rozstrzygnięć negatywnych w zakresie ujemnych różnic kursowych. Wskazała również, że orzecznictwo zarówno Sądów Administracyjnych jak i SN opowiedziało się za możliwością uznania ujemnych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła również, że wymienione przez organ 29 przypadków zwrotów tzw. rozliczenia saldem to przypadku, które choć podobne nie są tożsame ze sprawą Skarżącej, nie posiadają bowiem cechy wspólnej ze sprawami podatników, którzy podobnie jak Skarżąca za rok 1990 rozliczyli w oparciu o prawomocne rozstrzygnięcia całość ujemnych różnic kursowych w kosztach podatkowych bez rozszerzania podstawy opodatkowania o dodatnie różnice kursowe. Skarżąca podniosła również, że ustalenia organu w tym zakresie są wadliwe jako że dokonane jedynie na podstawie sformułowań zawartych w dokumentach lub na podstawie interpretacji treści tych sformułowań, błędnie zakwalifikowane jako zwrot saldem na podstawie sformułowań zawartych w aktach sprawy tj. "jako podstawę zwrotu powołano wyrok SN z 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 52/92, Organ twierdzi, że podstawą zwrotu było opodatkowanie salda różnic kursowych, podczas, gdy w aktach sprawy nie znajduje się takie sformułowanie lub Organ powołuje się ogólnie na uzasadnienie treści poszczególnych decyzji jako świadczące o zwrocie saldem nie przytaczając, z których fragmentów uzasadnienia można wyprowadzić taki wniosek DIS powołuje się na rozstrzygnięcia nieprawomocne, tak w sprawie podmiotu, którego nazwa została usunięta (karta 232-235, segregator nr 3) — z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 r., która uchyla decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1996 r. wynika, iż sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Ponadto w prawym górnym rogu znajduje się adnotacja "w NSA". Na marginesie należy zaznaczyć, iż Skarżąca prosiła Organ o wyjaśnienie tej adnotacji podczas rozprawy w dniu 16-17 marca 2010 r., ale nie uzyskała w tej kwestii odpowiedzi. Skarżąca wskazała, że nie jest w stanie ustosunkować się do przypadku, którego dotyczy decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 1994 r. ze względu na nie wymienienie w uzasadnieniu Decyzji karty akt sprawy oraz z uwagi na brak podania nazwy tego podmiotu. Reasumując, Skarżąca wskazała, że lista podmiotów zakwalifikowanych przez DIS jako rozliczające się saldem nie jest, ani rzetelna, ani poparta wiarygodnymi dowodami. W odniesieniu do pozostałych przypadków znajdujących się w aktach sprawy, to jest komunikatów PAP, listy podmiotów wymienionych w zaktualizowanym załączniku z 21 kwietnia 2008r Skarżąca wskazała, że jest ona bezrefleksyjna, nierzetelna i pozorna. Organ nie zwrócił się do wszystkich podmiotów wymienionych w komunikatach prasowych, pominął sprawę Spółki P.. O nierzetelności ustosunkowania się do zestawienia świadcz dokonanie następujących ustaleń : 1. w sprawie S. za rok 1989 i 1990 — brak danych o podstawie zwrotu (str. 30 Decyzji), podczas gdy na str. 22 Decyzji stwierdził, iż zwrot dla tej samej Spółki — S. nastąpił na podstawie salda różnic kursowych (str. 22 Decyzji), 2. w sprawie P. za rok 1989 i 1990 — brak danych o podstawie zwrotu (Str. 29 Decyzji), podczas gdy na stronie 21 Decyzji spółka ta znajduje się w grupie podmiotów, które otrzymały zwrot saldem, 3. w sprawie P. za 1989 i 1990 — zwrot z tytułu salda różnic, wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., WSA w Warszawie, sygn. akt II SA 3158/02 odmówił zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych, zatem podany przypadek dotyczy zwrotu salda różnic, podczas gdy Organ kwalifikuje ten przypadek jako przykład odmowy zwrotu z powodu zaliczenia do kosztów ujemnych różnic kursowych (str. 26 Decyzji), poza tym Organ powołuje się na ten wyrok co do rozstrzygnięć za rok 1989 i 1990, podczas gdy wyrok dotyczy sprawy za rok 1989. Skarżąca podkreśliła również, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym otrzymała zwrot podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych za 1990r, co oznacza, że w pełni uzasadniona jest konieczność wydania pozytywnego rozstrzygnięcia odnośnie zwrotu nadpłaty podatku za 1989r. Skarżąca uznała, że w świetle wytycznych NSA i WSA, można wskazać cechę wspólną pozwalającą wyróżnić w zebranym materiale dowodowym takie sprawy, które są tożsame ze sprawą spółki A. za rok 1989 i 1990. Są to sprawy, w których do kosztów uzyskania przychodów zaliczono ujemne różnice kursowe a jednocześnie nie uwzględniono w podstawie opodatkowania dodatnich różnic kursowych z uwagi na niedopuszczalność rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania. W istocie nie ma w materiale dowodowym sprawy, w której w tak wyodrębnionej grupie zapadłoby orzeczenie sądu negujące co do zasady możliwość zaliczenia tych różnic do kosztów uzyskania ) przychodów. W 16 na 21 przypadków nie ma żadnych wątpliwości co do oceny rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie — jednolicie oceniono możliwość rozpoznania ujemnych różnic jako kosztu, w tym w konsekwencji dokonano stosownych zwrotów podatku. Jeśli włączyć do grupy przypadków relewantnych także nie tożsame, a jedynie podobne stanie faktyczne i prawne, czyli 29 spraw wskazanych na str. 20-24 Decyzji, to w zakresie ujemnych różnic kursowych są to także przypadki analogiczne, a nie sprawy całkowicie odmiennych rozstrzygnięć. Wobec powyższego, dokonana przez DIS ocena wystąpienia przesłanek słusznego interesu Spółki i interesu społecznego w zgodzie z zasadą równości, sprawiedliwości i proporcjonalności, jest błędna. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że w sprawie występuje słuszny interes strony, który jest zgodny z interesem społecznym, gdyż podatek ustalony został w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa, a podatnik nie może być obciążany przymusowymi świadczeniami podatkowymi bez podstawy prawnej, a takiej w latach 1989-1990 nie było. co uzasadnia zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 1993r. zgodnie z żądaniem Skarżącej. Skarżąca podniosła, że organ nie zdefiniował pojęcia słusznego interesu strony oraz interesu społecznego, co stanowi również naruszenie wzrosła decyzji opartej o uznanie administracyjne. W zaskarżonej decyzji DIS nie wskazał, jaki interes ogólny przemawia przeciwko zmianie decyzji. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięci organu drugiej instancji narusza również konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości, ponownie nie dokonał rzetelnego porównania wagi interesów w oparciu o kryteria ekonomiczne odnoszące się i uwzględniające nie tylko ujemne i dodatnie różnice kursowe ale i ewentualną wysokość zysku bilansowego (kryterium proporcjonalności) co świadczy o nie uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku NSA. Nie została również uwzględniona zasada rzetelnej legislacji. Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na bezzasadne powołanie się na tajemnicę skarbową. Podkreśliła, że w toku postępowania organ nie wskazał normy prawnej stanowiącej odstawę prawną do objęcia danych identyfikujących podmioty gospodarcze tajemnicą skarbową. Tajemnicę skarbową wprowadziła do polskiego porządku prawnego ustawa z 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie niektórych ustaw a następnie w formie bardziej rozbudowanej o.p. Ustawodawca nie wprowadził jednak przepisu retroakcyjnego, którego dyspozycja nakazywałaby objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych zawartych w deklaracjach oraz w innych dokumentacjach składanych przez podatników do organów podatkowych przed dniem 1 stycznia 1997 roku tj. sprzed dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym samym, indywidualne dane podatników zawarte w dokumentach składanych organom podatkowym do dnia 1 stycznia 1997 r. nie były objęte tajemnicą skarbową, bowiem takie ograniczenie zasady jawności nie istniało w polskim systemie prawnym. Organ naruszył również zasady praworządności i zaufania do organów oraz zasadę prawny obiektywnej poprzez selektywne zebranie i selektywną ocenę materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że brak jest faktycznego i merytorycznego wyróżnika, który występował u podmiotów, które otrzymały zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. W decyzjach dotyczących tych podmiotów zastosowana została jedynie inna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95. Wskazał, że za jednolite traktowanie podmiotów w tym wypadku, należy uznać zwrot podatku z tytułu opodatkowania salda różnic kursowych . Odnosząc się do zarzutów strony co do wadliwego doboru grupy relewantnej wskazał, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2008 r. Skarżąca zarzuciła organowi m.in. błędne nie włączenie do grupy relewantnej przypadków zwrotu lub odmowy w sprawach za lata 1989-1990, w których, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnione było opodatkowanie różnic kursowych tzw. saldem, podczas gdy w obecnej skardze kwestionuje właśnie włączenie tychże podmiotów do grupy relewantnej. Odnosząc się do zarzutu a) pominięcia Spółki T. za rok 1989, b) sprawy za 1990 podmiotu, którego dotyczyła decyzja z [...] listopada 1996r., oraz c) sprawy za 1990r. podmiotu, którego dotyczyła decyzja Izby Skarbowej w L. z [...] sierpnia 1996 r. organ wyjaśnił, że ad. a) należy przyjąć, że T. uzyskał zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych, ad. b) brak jest podstawy do twierdzenia, i że podmiot, którego dotyczyła decyzja otrzymał zwrot podatku z tytułu zaliczenia ujemnych i ad. c) wskazał, że podmiot ten wymieniony jest w grupie 13 podmiotów, które otrzymały zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. DIS podtrzymał również swoje stanowisko w odniesieniu do analizy przypadków podmiotów rozliczających się saldem i przedstawił wyjaśnienia dotyczące przywołanych przez Skarżącą nieścisłości dotyczących S., P., p. oraz P. i A.. Organ przedstawił również wyjaśnienia dotyczące adnotacji "w NSA" wyjaśniając, że jak wynika z akt sprawy (karta 237 segregator 3) w sprawie powyższego podmiotu nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę a wniosek podatnika został uwzględniony zgodnie z jego życzeniem. Stanowisko to DIS podtrzymał również w piśmie z 18 kwietnia 2011r. Strona Skarżąca po otrzymaniu powyższych pism podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w piśmie z 15 czerwca 2011r., w którym zawarła podsumowanie swojego stanowiska oraz ustosunkowanie się do odpowiedzi DIS na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie sąd zobowiązany był dodatkowo do uwzględnia, że w sprawie administracyjnej dotyczącej zmiany w trybie art. 155 KPA decyzji Urzędu Skarbowego z 17 września 1993r. zapadły już cztery prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (wyrok NSA z 31 marca 2003r., sygn. akt III SA 1621/01, wyrok NSA z 21 marca 2006r,, sygn. akt II FSK 464/05, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 13 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1348/06 i wyrok z 20 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3320/08). Rozstrzygnięcia te, z mocy art. 153 p.p.s.a. jak również z mocy art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002r., przepisy wprowadzającej ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 253 poz. 1271), wiążą zarówno organ administracyjny jak i sąd rozpoznający skargę na ponownie wydaną decyzję. W konsekwencji, analizując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jak i badając zasadność zarzutów sąd zobowiązany jest do uwzględnienia w pierwszej kolejności oceny prawnej i wytycznych zawartych w powyższych rozstrzygnięciach. Strona Skarżąca postawiła w skardze szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego, w tym zarzut naruszenia art. 155 KPA w związku z art. 153 p.p.s.a. Przesłankami zastosowania art. 155 KPA jest m.in. wystąpienie słusznego interesu strony lub interesu społecznego, strona Skarżąca zarzucała DIS nie wskazanie na czym polega słuszny interes strony lub interes społeczny w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zarzut ten winien być rozpoznany jako pierwszy, wskazanie bowiem w jaki sposób organ rozumie powyższe pojęcia nieostre determinuje zakres postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwa wykładnia powyższych pojęć doprowadzić może do uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego. Zarzut Skarżącej, dotyczący nie wskazania przez DIS na czym polega słuszny interes strony lub interes społeczny w niniejszej sprawie uznać należy za nieuzasadniony. Na stronach od 17 do 19 decyzji DIS dokonał wskazał, jakie są warunki zastosowania art. 155 KPA i przedstawił sposób rozumienia pojęcia słusznego interesu strony i interesu społecznego odwołując się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jak również do wydanego w tej sprawie 21 marca 2006 r. wyroku NSA (sygn. akt II FSK 464/05). Uwzględniając zasadę związania sądu rozpoznającego sprawę wytycznymi i oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach dotyczących danej sprawy sądowo administracyjnej (co podkreślił również tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 29 marca 2009r.) uznać należy zarzut Skarżącej nie przedstawienia na czym polegałby słuszny interes strony lub interes społeczny w tej konkretnej sprawie. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez sądy administracyjnej w ni niniejszej sprawie, dla stwierdzenia słusznego interesu strony lub interesu społecznego, uzasadniających zastosowanie art. 155 kpa konieczne byłoby stwierdzenie, że strona Skarżąca potraktowana została na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu różnic kursowych w 1989r, w sposób odmienny niż inne podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji faktyczno-prawnej. W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w tej konkretnej sprawie występuje słuszny interes strony lub interes społeczny, organ zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie, jakie rozstrzygnięcia zapadały w odniesieniu do innych podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji faktyczno prawnej. Strona Skarżąca zarzuciła organowi w skardze dokonanie niewłaściwego wyboru grupy relewantnej, przy czym jak wynika z uzasadnienia w ocenie Skarżącej niewłaściwe było przyjęcie przez organ, że do grupy tej zaliczyć należy również podmioty rozliczające się tzw. saldem. Rozważając powyższy zarzut w kontekście art. 153 p.p.s.a. wskazać należy, że z wyroku NSA z 21 marca 2006 r wynika, że pod pojęciem podatników w porównywalnej sytuacji rozumieć należy podatników (centrale handlu zagranicznego), których objęto obowiązkiem podatkowym z tytułu różnic kursowych w latach 1989-1990. Stanowisko to podtrzymane zostało w wyroku tutejszego Sądu z 13 czerwca 2006r. Uwzględniając powyższe wytyczne DIS wskazał, że za grupę relewantną uznać należy wszystkie podmioty, które w latach 1989-1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe (str. 31 decyzji) a sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela. Podkreślenia wymaga fakt, że właśnie ewentualne przyjęcia przez organ, że za grupę relewantną uznać należy wyłącznie podmioty, które nie tylko rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe, ale i czyniły to w pewien określony sposób lub też w określonym przedziale czasowym (a do czego dąży konsekwentnie strona Skarżąca przedstawiając proponowane przez siebie kryteria doboru grupy relewantnej), skutkowałoby koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 153 p.p.s.a Wobec powyższego, zarzut Skarżącej ujęty w punkcie I.2 petitum skargi zmierzający do wykazania, że za należące do grupy relewantnej uznać należy wyłącznie podmioty odznaczające się cechami wymienionym przez Skarżącą w punkcie III.3 skargi uznać należy za nieuzasadniony. W punkcie I.3 petitum skargi Skarżąca zarzuciła organowi nie podanie kryterium na podstawie którego organ dokonał rozróżnienia grupy dokonującej rozliczeni saldem, od grupy, która dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w całości, nie uzasadniając szerzej powyższego zarzutu. Jak wynika z przytaczanych przez strony postępowania orzeczeń sądów administracyjnych, kwestia opodatkowania różnic kursowych pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 31 stycznia 1989r. (Dz. U. z 1991r., nr 49 poz. 216 ze zm.) budziła znaczne wątpliwości, które skutkowały również odmiennymi rozstrzygnięciami tej kwestii podejmowanymi zarówno przez organy administracji jak i SN oraz sądy administracyjne. W konsekwencji, w ocenie Sądu organ postąpił prawidłowo najpierw zbierając materiał dowodowy w postaci rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących kwestii zwrotu nadpłat z tytułu różnic kursowych, a następnie wskazując, jakie sposoby rozstrzygnięcia powyższej kwestii zostały przyjęte przez organy administracyjne i sądy. Zarzut z punktu I. 3 petitum skargi uznać należy więc za nieuzasadniony Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w punkcie I.4 skargi wskazać należy, że istotnie, w stosunku do strony Skarżącej zapadły dwa różne rozstrzygnięcia w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego, to jest w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych za 1989 i 1990r. Powyższa okoliczność została wzięta pod uwagę przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przy dokonywaniu ustaleń, czy w sprawie zaistniał słuszny interes strony lub interes społeczny uzasadniający zmianę decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 1993r Organ, stosownie do wytycznych zawartych w wyroku tutejszego sąd z 20 marca 2009r., ustosunkował się do kwestii wydania odmiennych decyzji w stosunku do Skarżącej i wskazał, że ich przyczyną była odmienna wykładnia przepisów, przy czym rozstrzygnięcie dotyczące 1990r. i uznające ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodu było następstwem stanowiska zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1995 r. (sygn. akt III ARN 32/95). Organ wskazał również, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 14 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1954/04), że wydanie odmiennych rozstrzygnięć podjętych w innych sprawach z powołaniem się zasadę równego traktowania podatników nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska, jak również wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w tym ostatnim wyroku. Wobec powyższego zarzut z punktu I.4 petitum skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony. Uznając zarzut sformułowany w punkcie I. 5 petitum skargi wskazać należy co następuje : Niewątpliwie, Skarżąca znajdowała się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej co inne podmioty, które w 1989 i 1990 roku odnotowały różnice kursowe. Nie można jednak pominąć okoliczności, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (i których to okoliczności Skarżąca co do zasady nie kwestionuje), podmioty, u których wystąpiły różnice kursowe rozliczały je albo tzw. saldem albo też poprzez zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu. Również okolicznością nie kwestionowaną przez strony postępowania jest fakt, że w przypadku zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu wydawane były przez organy zarówno decyzje potwierdzające taką możliwość i przyznające podatnikom zwrot nadpłaty jak i decyzje odmowne. W tym zakresie obie strony postępowania są zgodne, że zwrot podatku na skutek zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu nastąpił w odniesieniu do tych samych podmiotów, to jest Spółki A. za 1990r., A.–M. za 1990r., P. za 1990r., U. za 1989 i 1990r., S. za 1990r., T. za 1990r., M. H. za 1989 i 1990, S. za 1989r. i 1990r. i I. za 1989 i 1990r (str. skargi i str. 23,26 i 27 zaskarżonej decyzji). Strony są również zgodne co do tego, że występowały również przypadki odmowy zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów (str. 13 skargi i str. 26-28 decyzji), przy czym w ocenie Skarżącej z uwagi na odrzucenie przez Naczelny Sąd Administracyjny czterech skarg w powyższych sprawach z uwagi na nieuiszczenie wpisu, nie można ich uznać za przypadki negatywne dla Skarżącej. Tego ostatniego poglądu sąd podzielić nie może. Stanowisko takie sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że w razie przyjęcia skargi do rozpoznania, orzeczenie byłoby na pewno korzystne dla podatnika (na marginesie wskazać należy, że odrzucenie skargi nastąpiło nie w czterech a w dwóch przypadkach). Za przyjęciem takiej tezy nie przemawiają jednak żadne argumenty. W realiach niniejszej sprawy oznacza to również, że w obrocie funkcjonują ostateczne decyzje administracyjne odmawiające zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, jak i decyzje uznające taką możliwość. Skarżąca opisując szeroko przypadki w których organy potwierdziły stanowiska podatników co do możliwości zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu pomija jednak równie liczną grupę przypadków, w których podatnicy różnice kursowe rozliczyli tzw. saldem. Jak już wyżej wskazano, pominięcie tej grupy podmiotów, przy ustalaniu grupy relewantnej uznać należy za działanie zmierzające do podważenia wytycznych i oceny prawnej zawartej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, co stanowiłoby naruszenie art. 153 p.p.s.a. Organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił okoliczność, że występowały zarówno rozstrzygnięcia dotyczące uznania ujemnych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodu, rozstrzygnięcia nie uznające powyższych różnic za koszty uzyskania przychodu jak i rozstrzygnięcia, w których rozliczenia następowały tzw. saldem. Właśnie fakt istnienia tak różnych rozstrzygnięć doprowadził organ do wniosku, że w sprawie nie występuje przesłanka słusznego interesu strony lub interesu społecznego rozumianego jako zasada równego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kwestii rozliczenia różnic kursowych występowały trzy grupy rozstrzygnięć, nie można, w ocenie sądu, stawiać organowi zarzutu nierównego traktowania Skarżącej, co uzasadniać by mogło zmianę decyzji w trybie art. 155 KPA. Skarżąca powoływała się również na fakt, że postępowanie w sprawie trwa już 15 lat, zaś nie zabezpieczony uprzednio materiał dowodowy został utracony z uwagi na upływ 10-letniego okresu archiwizacji akt, co winno być uznane za okoliczność przemawiającą na jej korzyść. Sąd wskazuje w tym miejscu, że znana jest mu zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą ewentualne wątpliwości w sprawie winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, przy czym zasada ta dotyczy zarówno wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa jak i ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1307/09 z 22 lutego 2011r.). Niniejsza sprawa dotyczy jednak sprawy, której przedmiotem jest zastosowanie art. 155 KPA i ewentualna zmiana decyzji ostatecznej, o ile wykazane zostanie, że zachodzi słuszny interes strony lub interes społeczny, rozumiany jako konieczność potraktowania Skarżącej tak, jak i innych podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. Podstawową przesłanką podlegającą badaniu jest w niniejszej sprawie ustalenie, w jaki sposób traktowane były inne podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji. W tym zakresie w ocenie sądu nie jest jednak możliwe przyjęcie, że skoro występowały podmioty, w stosunku do których organy potwierdziły jako prawidłowe działanie polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych, to oznacza to, że wszystkie inne podmioty znajdujące się w takiej sytuacji jak Skarżąca skorzystały z tej możliwości. Takie ustalenie stałoby bowiem w sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, to jest z rozstrzygnięciami z których wynika, że podatnikom odmawiano zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu, jak i z rozstrzygnięciami, z których wynika, że podatnicy rozliczali różnice kursowe tzw. saldem. Ustosunkowując się do II zarzutu powołanego w petitum skargi sąd wskazuje na następujące okoliczności : Bezsprzecznie, każdy podmiot ma prawo do równego traktowania w ramach obowiązujących przepisów prawa. Jednak, jak sama strona wskazuje w skardze, istniały podmioty, które uzyskały zwrot nadpłaty na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Jednak również istniały podmioty, którym odmówiono zwrotu nadpłaty w związku z zaliczeniem ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, jak również podmioty, które dodatnie i ujemne różnice kursowe rozliczyły tzw. saldem i z tego tytułu otrzymały zwrot nadpłaty. W tej sytuacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca została potraktowana w sposób naruszający zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. W konsekwencji, rozważyć należy zarzut Skarżącej dotyczący nie zbadania przesłanki interes społecznego w kontekście nierzetelnej legislacji oraz zmiennej w czasie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania różnic kursowych. Przypomnieć należy w tym miejscu, że niniejsza sprawa była już kilkakrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, których wyrokami organ (a także sąd rozpoznający sprawę) jest związany. W wyrokach tych wskazano, jak należy rozumieć przesłankę słusznego interesu strony lub interesu społecznego, i w konsekwencji, jakie okoliczności winny być przez organ ustalone. W wyroku z 21 marca 2003 roku NSA nakazał respektowanie dyrektywy równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej, w wyroku NSA z 21 marca 2005 roku wskazano, że aczkolwiek organy podatkowe nie mogły badać czy ujemne różnice kursowe były w 1989r kosztem uzyskani przychodu czy też nie, to jednak okoliczność, czy decyzja o ich opodatkowaniu była prawidłowa i zgodna z prawem miało istotne znaczenie dla oceny słusznego interesu strony. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku WSA z 13 czerwca 2006r. Uwzględniając powyższe wytyczne DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że w jego ocenie, stanowisko wyrażone w decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 1993r. było prawidłowe, przytaczając na poparcie swojego poglądu obszerne fragmenty wyroku WSA z 13 maja 2004r., sygn. akt III SA 3158/02 i wyroku NSA z 14 czerwca 2005r sygn. akt FSK 1954/04. Natomiast w żadnym z wyroków wydanych w niniejszej sprawie administracyjnej nie nakazano organowi przeprowadzania badania wystąpienia przesłanki interesu społecznego we wskazywanym w punkcie II.2. petitum skargi kontekście nierzetelnej legislacji oraz zmiennej w czasie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania różnic kursowych. Podkreślenia wymaga fakt, że w szczególności w ostatnim z wyroków, to jest wyroku tutejszego Sądu z 20 marca 2009r. nie nakazano organowi przeprowadzenia tego rodzaju analizy. Zarzut z punktu II petitum skargi sąd uznaje więc za nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutu z punktu III petitum skargi wskazać należy, że w ocenie Sądu podstawą do wyłączenia indywidualnych danych dotyczących innych podatników, również i tych pochodzących z lat 1989-1996 jest art. 293 § 2 pkt 3 o.p. Argument Skarżącej, że przepis ten nie dotyczy danych zawartych w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników do organów przed dniem 1 stycznia 1997 to jest przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzających tajemnicę skarbową, jest nieuzasadniony. Sąd wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się na podstawie wniosku Skarżącej z 9 grudnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w której zawarte są uregulowania dotyczące tajemnicy skarbowej weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r, jednak w art. 324 § 1 o.p. wskazano, że do spraw wszczętych a nierozpatrzonych przed 1 stycznia 1998r, stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w niniejszym postępowaniu stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, czego zresztą Skarżąca nie kwestionowała powołując się m.in. w skardze na naruszenie przepisów tejże ustawy. Skoro do postępowania stosuje się przepisy o.p. to zastosowanie znajduje również art. 293 o.p. określający zakres danych podlegających ochronie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela wyrażany w orzecznictwie administracyjnym pogląd, iż tajemnica skarbowa jest szczególnym rodzajem tajemnicy, której granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są bowiem zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. Informacje znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego wykorzystywane są tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych, natomiast wszelkie wyjątki muszą być expressis verbis określone przepisami prawa. W konsekwencji, w ocenie Sądu organ podatkowy postąpił prawidłowo włączając do akt postępowania akty administracyjne w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników, jak również odmawiając Skarżącej ujawnienia powyższych danych. Skarżąca zarzucała DIS naruszenie art. 299b o.p. z uwagi na nie wystąpienie przez ten organ do Ministra Finansów o wyrażenie zgody na ujawnienie danych objętych tajemnicą skarbową. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z mocy powyższego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyrazić zgodę na ujawnienie przez naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnych, dyrektorów izb skarbowych lub dyrektorów izb celnych, określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową, z wyłączeniem informacji stanowiących tajemnicę inną niż skarbowa i objętych ochroną na podstawie odrębnych ustaw, wskazując jednocześnie sposób udostępnienia i wykorzystania ujawnianych informacji. Z mocy § 2 powyższego przepisu, wyrażenie zgody, może nastąpić wyłącznie ze względu na ważny interes publiczny oraz gdy jest to konieczne dla osiągnięcia celów kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub jeżeli ujawnienie tych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach organów podatkowych i jawności życia publicznego. Oznacza to, że jedynym podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wyrażenie zgody na ujawnienie danych objętych tajemnicą skarbowej jest organ podatkowy, który dokonuje wstępnej oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wyrażenie zgody. W niniejszej sprawie, DIS w postanowieniu z [...] czerwca 2010r. wyjaśnił z jakich przyczyn nie uwzględnia wniosku o zwrócenie się do Ministra Finansów o wyrażenie zgody na ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jednocześnie, organ w powyższym postanowieniu przedstawią spis wszystkich decyzji znajdujących się w aktach sprawy oraz przedstawił wyjaśnieni Ado materiału dowodowego przekazanego przez archiwum w Kozienicach. Sąd wskazuje również w tym miejscu, że z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawą do uchylenia decyzji mogą być takiej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie zarzutu z punktu III petitum skargi musiałoby wiązać się z ustaleniem przez Sąd, że odmowa wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem ujawnienie danych objętych tajemnicą skarbową miała wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie Skarżącej dokonania wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z ustosunkowaniem się do tegoż materiału. W ocenie Sądu treść skargi i przedstawionych w niej zarzutów jak również ich bardzo szerokie uzasadnienie w części dotyczącej wadliwości w doborze grupy relewantnej i jej oceny (str. 12-20 skargi) świadczą o przeprowadzeniu przez Skarżącą wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również wskazują na bardzo precyzyjne ustosunkowanie się do tegoż materiału. W konsekwencji zarzut z punktu III petitum skargi sąd uznaje za nieuzasadniony, jak również uznaje za nieuzasadniony zarzut z punkt IV petitum skargi, w części, w jakiej Skarżąca zarzuca DIS naruszenie art. 120 i 121 o.p. z uwagi na odmowę wystąpienia do Ministra Finansów o ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową. W pozostałym zakresie, w realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p. ujęty w punkcie IV petitum skargi uzasadniony utrzymaniem w mocy decyzji pomimo istnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony przemawiającego za jej uchyleniem mógłby zostać uznany za uzasadniony tylko w sytuacji, w której organ ustaliłby, że w sprawie występują przesłanki, od których uzależniona jest ewentualna zmiana decyzji ostatecznej, i jednocześnie odmówiłby jej zmiany nie powołując się na okoliczności wskazane we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych wiążących organ (i sąd obecnie rozpoznający sprawę ) z mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przedstawiona w punkcie VI uzasadnienia skargi obszerna argumentacja dotycząca naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości, w szczególności odnosząca się do kryterium proporcjonalności a zasady równego traktowania podatników, mogłaby zostać uwzględniona, gdyby organ na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił istnienie przesłanek od których uzależniona jest ewentualna zmiana decyzji a następnie odmówił jej zmiany nie odnosząc się m.in. do kryterium ekonomicznego. Skarżąca zdaje się stać na stanowisku, że o istnieniu słusznego interesu strony przemawia również kryterium ekonomiczne, co w jej ocenie ma wynikać z wytycznych zawartych w wyroku NSA. Stanowisko to jest wynikiem błędnego odczytania uzasadnienia wyroku NSA z 21 marca 2006r. W wyroku tym sąd wskazał, że "W świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalne zróżnicowanie w prawie, o ile jest uzasadnione i istotne musi być oparte na kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości (wyrok TK z dnia 30 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, z. 5, s. 281). Kryterium istotności musi odnosić się do zasadniczego celu i treści przepisów, w których zawarta jest kontrolowana ( stosowana) norma prawna co oznacza konieczność przeanalizowania celu, dla którego norma prawna art. 155 Kpa została wprowadzona. Kryterium racjonalności oznacza konieczność przekonującego uzasadnienia wprowadzonych zróżnicowań sytuacji prawnych, tym samym kryteria zróżnicowań nie mogą być dowolne. Wprawdzie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 marca 2003 r. II SA 1621/01 NSA wyraził trafny pogląd, że zagadnienie trafnej wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki rozstrzygnięcia opartego na art. 155 kpa to niewątpliwie w ramach wykładni pojęć "słusznego interesu strony i interesy społecznego" mogą być i powinny być badane w ramach kryterium racjonalności zagadnienia odnoszące się do sposobu normatywnego uregulowania zagadnienia opodatkowania dodatnich i ujemnych różnić kursowych za 1989 r. Wiąże się to w szczególności z wydaniem Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 10, poz. 27) w części dotyczącej różnić kursowych, a także okólnego pisma wyjaśniającego Ministerstwa Finansów w sprawie różnic kursowych z dnia 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89, które to stanowiły w istocie podstawę prawną do ich opodatkowania (zob. wyrok TK z dnia 4 lutego 1991 r., 42/90, OTK 1991, z.1 poz. 7). Rzetelność legislacji związana jest bowiem, jak to trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, z bezpieczeństwem prawnym podatnika, zastosowaniu przepisów niespełniających podstawowych kryteriów określoności, a to oznacza trafność zarzutu naruszenia także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Następne kryterium proporcjonalności a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy oznacza konieczność porównania wagi tych interesów, które zostały naruszone. Porównanie to powinno być oparte nie tylko na oparciu o kryteria prawne ale i kryteria ekonomiczne odnoszące się i uwzględniające nie tylko ujemne i dodatnie różnice kursowe ale i ewentualną wysokość zysku bilansowego z porównywalnych przypadkach." W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę oznacza to, że organ zobowiązany byłby do badania m.in. podnoszonych przez stronę Skarżącą argumentów o charakterze ekonomicznym o ile ustaliłby, że potraktowana została ona inaczej niż pozostałe podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej (czyli ustalił istnienie przesłanki warunkującej zastosowanie art. 155 kpa) a następnie uznałby, że przeciwko zmianie decyzji (czyli przeciwko zastosowaniu zasady równości) przemawiają kryteria racjonalności, proporcjonalności sprawiedliwości w znaczeniu wynikającym z przywołanego wyżej wyroku NSA. Odnosząc się do podniesionego w punkcie V petitum skargi zarzutu naruszenia zasady prawny obiektywnej wskazać należy na następujące okoliczności: Podnosząc powyższy zarzut Skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ustosunkowanie się do powyższego zarzutu wymaga, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a, zweryfikowania w pierwszej kolejności czy organ w toku postępowania dowodowego zrealizował wytyczne zawarte w wyroku tutejszego sądu z 20 marca 2009r. Jak już wyżej wskazano, w wyroku tym Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy : - należytej analizy wskazanych w zestawieniu przypadków zwrotu podatku centralom handlu zagranicznego za lata 1989-1990 (zaktualizowany załącznik nr 1 do pisma z 21 kwietnia 2008r.). przypadków i dopiero po jej dokonaniu ustalenie, czy i jakie mają one znaczenie dla niniejszej spraw, - zbadanie użyteczności przedłożonych przez Skarżącą komunikatów prasowych dotyczących zwrotu podatku, - dokonanie oceny innych jeszcze przypadków zwrotów, które wskazywała Skarżąca, a które nie były dotychczas przedmiotem analizy (dotyczy to podmiotów takich Zakłady [...] Z, Przedsiębiorstwa [...] G., Zakładów [...] P, Spółki Akcyjnej S., Z. Sp. z o.o.). Wykonując powyższe wytyczne organ dokonał analizy przypadków zwrotu podatku centralom handlu zagranicznego za lata 1989-1990. Wskazać w tym miejscu należy, że organ dokonał w tym zakresie ustaleń i przedstawił je na str. 29-31 decyzji. Organ ustosunkował się również co do przedstawionych przez Skarżącą zarzutów co do wadliwości powyższych ustaleń przedstawiając wyjaśnienia w odpowiedzi na skargę. Organ podatkowy przeprowadził czynności zmierzające do oceny przedłożonych przez Skarżącą komunikatów prasowych zwracając się do wymienionych w nich podmiotów o nadesłanie informacji co do zwrotów nadpłat oraz o przesłanie stosownych decyzji. Następnie, wobec faktu, że tylko jeden z tych podmiotów przekazał decyzję dotyczącą zwrotu nadpłaty z tytułu różnic kursowych powstałą na skutek salda dodatnich i ujemnych różnic kursowych, oraz wobec niemożności wyjaśnienia nadpłat w odniesieniu do części podmiotów, organ uznał je za neutralne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ dokonał również oceny innych jeszcze przypadków zwrotów, które wskazywała Skarżąca, a które nie były dotychczas przedmiotem analizy (dotyczy to podmiotów takich Zakłady [...] Z., Przedsiębiorstwa [...] G., Zakładów [...] P., Spółki Akcyjnej S., Z. Sp. z o.o. – str. 22 decyzji). Strona Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne w powyższym zakresie wskazywał na nieścisłości dotyczące spółki P., P. czy A., jak również S.. Powyższe wątpliwości (z wyjątkiem wątpliwości dotyczących S.) wyjaśnione zostały przez organ w odpowiedzi na skargę. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jego kontroli podlega decyzja administracyjna i brak jest podstaw prawnych dla zaakceptowania sanowania uchybień uzasadnienia decyzji administracyjnej w odpowiedzi na skargę, która nie jest aktem administracyjnym. Jednak przypomnieć należy, że wszystkie uchybienia proceduralne winny być oceniane przez pryzmat ich wpływu na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy organ zobowiązany był do ustalenia, w jaki sposób opodatkowane były podmioty, u których w latach 1989-1990 występowały różnice kursowe, tak by ustalić, czy odmowa stwierdzenia nadpłaty na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych oznaczała odmienne traktowanie Skarżącej. Jak już wyżej wskazywano, podmioty, u których występowały różnice kursowe uzyskiwały rozstrzygnięcia pozwalające uzyskać zwrot nadpłaty z tytułu rozliczenia saldem, rozstrzygnięcia pozwalające uzyskać zwrot nadpłaty z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów (co niewątpliwie było korzystniejsze dla podatnika niż rozliczenie saldem), ewentualnie uzyskiwały rozstrzygnięcia odmawiające stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, w ocenie sądu, że nie można uznać by w tym zakresie istniała jednolita praktyka, a ewentualne uchybienia organu podatkowego polegające na wskazaniu, że brak jest danych co do sposobu rozliczenia określonego podmiotu, podczas gdy w rzeczywistości materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten uzyskał zwrot nadpłaty na podstawie salda różnic kursowych (co dotyczyło S.), czy też polegające na nieprecyzyjnym wyjaśnieniu w uzasadnieniu decyzji, że w odniesieniu do danego podmiotu zapadły dwa rodzaje rozstrzygnięć (zezwalające na rozliczenie saldem i odmawiające zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu) nie mogą być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, sąd podziela w pełni dokonane przez organ ustalenie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka słusznego interesu strony lub interesu społecznego. Wobec powyższego, z uwagi na treść art. 155 KPA organ zobligowany był do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2003r odmawiającą zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989r. z tytułu różnic kursowych. Końcowo sąd wskazuje, że uznaje za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieprzedstawienia rejestru skarg i odwołań oraz nie zrealizowania wniosku Skarżącej o wystąpienie do innych Izb i Urzędów Skarbowych. Jak wynika z treści decyzji, organ jeszcze przed wydaniem wyroku z 20 marca 2009r. zwrócił się do wszystkich Izby Skarbowych o nadesłanie informacji co do prowadzonych postępowań dotyczących opodatkowania w latach 1989-1990 różnic kursowych, po przeprowadzeniu rozprawy wystąpił do naczelników urzędów skarbowych w związku z decyzjami przekazanymi przez archiwum w Kozienicach o przekazanie kopii decyzji jakie zostały pojęte w ponownie prowadzonym postępowaniu. W odniesieniu do nie zrealizowania wniosku Skarżącej o udostępnienie rejestru skargi i odwołań sąd wskazuje, że nawet w razie potraktowania go jako ewentualnego dowodu, ujawnieniu danych w nim zawartych sprzeciwiałyby się przepisy o.p. dotyczące tajemnicy skarbowej. Pozostałe zarzuty podnoszone w skardze takie jak zarzut prowadzenia postępowania przez okres 15 lat, niezrozumiałego przyspieszenia postępowania, zarzut bezpodstawnego powołania się na sprawę P. wobec niewłączania do akt sprawy dotyczących jej dokumentów, koncentrowaniu się DIS na wykazaniu, że w sprawie wystąpił interes organów podatkowych sąd uznaje za niezasadne i niemające wpływu na wynik sprawy. Uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, jak również nie stwierdzając uchybień, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.