III SA/Wa 2341/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1118.2016.4.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: E. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Agencja") w dniu 28 grudnia 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Agencja należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. SoFFin stanowi specjalny portfel aktywów (Sondervermögen) Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung; dalej "FMSA"). FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec i ponosi odpowiedzialność wobec Federalnego Ministerstwa Finansów, które jest uprawnione, zgodnie z art. 3a punkt (6) Ustawy o FMStFG, do uchwalania i zmiany statutu FMSA. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu. Utworzenie organów zarządzających i powoływanie członków zarządu Agencji wymaga zgody FMSA. Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja, Agencja została utworzona jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla banku WestLB AG (dalej "Bank" - obecna nazwa: Portigon AG). Agencja działa na podstawie Statutu E. [...] z dnia [..] grudnia 2009 uchwalonego przez FMSA ("Statut"). Kapitał zakładowy Agencji wynosi EUR [...] i jest podzielony pomiędzy Kraj Związkowy Nadrenia Północna-Westfalia (około [...] i S. W.-L. ("SVWL") i R. S.- und G. ("RSGV") (około [...] każdy). L. R. ("LVR") i L. W.-L. ("LWL") (około 0,9% każdy) ("Zobowiązani Udziałowcy"). SVWL, RSGV i L. są agencjami utworzonymi na podstawie niemieckiego praw publicznego. SVWL i RSGV pełnią funkcję zrzeszeń działających w interesie kas oszczędnościowych (Sparkassen) w Kraju Związkowym Nadrenia Północna-Westfalia L. (LVR i LWL) zostały powierzone pewne zadania z zakresu tzw. dobra publicznego, które nie mogą być wykonywane przez pojedyncze gminy. Ekonomicznymi właścicielami SVWL, RSGV i L. są gminy (Gemeinden) lub okręgi/powiaty ziemskie (Landkreise) Nadrenii Północnej-Westfalii, które są trzecią kategorią organów publicznych w Niemczech poza Republiką Federalną Niemiec i pojedynczymi krajami związkowymi. Żaden podmiot prywatny, ani osoba fizyczna nie posiadają ani też nie mogą posiadać udziałów kapitałowych Agencji. Należy zauważyć, że Zobowiązani Udziałowcy byli akcjonariuszami W. AG w tych samych proporcjach. Udziały w kapitale Agencji mogą być przenoszone jedynie za pisemną zgodą FMSA i zgodą zgromadzenia udziałowców. Agencja nie jest porównywalna z jakimkolwiek innym podmiotem prywatnym z uwagi na pełnioną funkcję publiczną, zgodnie z którą jej działalność jest ograniczona do działalności likwidacyjnej w odniesieniu do Banku. Ponadto Agencja nie posiada żadnych udziałowców w ogólnym tego słowa znaczeniu. W szczególności Zobowiązani Udziałowcy nie mogą działać w pełni niezależnie w ramach Agencji z uwagi na to, że nadzorczą i kluczową rolę u Agencji pełni FMSA (oraz Federalne Ministerstwo Finansów za jego pośrednictwem). Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk Banku Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak niżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji Banku oznacza faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym kredytobiorcom polskim). Dlatego też zgodnie z niemieckim prawem bankowym Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Agencja refinansuje się między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Agencja została założona, jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla Banku. Bank posiada status banku zgodnie z prawem niemieckim. Bank ma siedzibę i rezydencję podatkową w Niemczech. Bank udzielił szeregu kredytów ("Umowy Kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("Kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk i niestrategicznych operacji od Banku oraz zakończenie prowadzonej przez niego działalności Zostało to przeprowadzone poprzez Umowy Sub-Partycypacji, które weszły w życie w 2010 i 2012 roku (zwane łącznie "Umowami Sub-Partycypacji"). Umowy Sub-Partycypacji zostały zawarte pomiędzy Agencją i Bankiem, a na ich podstawie Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 stycznia 2010 roku, 1 stycznia 2012 roku oraz 1 lipca 2012 roku (Umowy Sub-Partycypacji weszły w życie w różnych datach). Począwszy od tych dat (odpowiednio) Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże należy zauważyć, że z prawnego punktu widzenia, bez względu na fakt zawarcia Umów Sub-Partycypacji to Bank pozostaje stroną każdej z Umów Kredytu. Oznacza to, że Bank pozostaje kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, od daty Sub-Partycypacji Kredytobiorcy dokonują spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (spłaty te dokonywane są za pośrednictwem agenta kredytowego), a Bank jedynie przekazuje otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynika ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. Kredytobiorcy dokonują spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te są dokonywane do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazuje środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji. Jako drugi krok przejęcia przez Agencję ryzyk i operacji Banku wynikających z Umów Kredytu Agencja rozważa również dokonanie w przyszłości prawnego przeniesienia, na Agencję, praw i obowiązków Banku wynikających z tych umów, które nie zostały w pełni spłacone do daty takiego przeniesienia ("Przeniesienie"). Skutek Przeniesienia będzie taki, że Bank zostanie zastąpiony przez Agencję jako kredytodawca zgodnie z tymi Umowami Kredytu. Przeniesienie zostanie najprawdopodobniej dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania "Certyfikatów Przeniesienia", których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu, określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi. które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji. albo w inny sposób uzgodnić z góry, kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj., podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostaną zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostaną zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które przysługiwać będą i obowiązywać będą pomiędzy każdy m Kredytobiorca i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem). Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu będą dokonywane przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Może to następować za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu będzie dokonywana na wskazany zagraniczny rachunek bankowy. Zgodnie informacją przekazaną Bankowi w przeszłości przez jedną z renomowanych firm doradztwa podatkowego, pomimo zawarcia Umów Sub-Partycypacji Bank powinien być nadal postrzegany - dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych - jako rzeczywisty właściciel odsetek. W konsekwencji, ani Bank ani Agencja nie poinformowali Kredytobiorców o przejęciu przez Agencję od Banku ekonomicznego władztwa w odniesieniu do Umów Kredytu. Po dalszej analizie przedmiotowej sprawy Agencja podjęła decyzję o konieczności wyjaśnienia traktowania w zakresie polskiego podatku u źródła odsetek otrzymywanych od Banku na podstawie Umów Sub-Partycypacji, które to odsetki otrzymywane są przez Bank od Kredytobiorców na podstawie Umów Kredytu. Pierwszym krokiem w tej sprawie było złożenie w dniu 11 maja 2016 roku przez osoby odpowiedzialne za sprawy podatkowe w Agencji i Banku zawiadomienia do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 16 Kodeksu Karnego Skarbowego, w którym to zawiadomieniu przedstawiono szczegółowy opis sytuacji. Skutkiem złożenia tego pisma było podjęcie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego odpowiednich kroków proceduralnych celem wyjaśnienia sprawy. Drugą czynnością podjętą przez Agencję w celu ustalenia traktowania dla celów podatkowych w Polsce odsetek otrzymanych przez Agencję na podstawie Umów Sub-Partycypacji było złożenie, w dniu 5 sierpnia 2016 roku, wniosku o indywidualną interpretację podatkową u celu wyjaśnienia czy, bez względu na proceduralne kroki podjęte przez organ podatkowy w związku ze złożeniem czynnego żalu. Agencja jest uprawniona do złożenia wniosku o wyjaśnienie zasad opodatkowania odsetek, które ma otrzymywać w przyszłości. Zamiarem Agencji było uzyskanie potwierdzenia w formie interpretacji podatkowej, dotyczącego przyszłych płatności odsetek które mają być otrzymywane zarówno w okresie Sub-Partycypacji jak i od momentu planowanego Przeniesienia. Niestety w postanowieniu z dnia 23 września 2016 roku Minister Finansów (działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) odmówił wszczęcia postępowania w celu wydania wnioskowanej przez Agencję interpretacji (pismu nr IPPB6/4510-441/16-2/AG). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek Agencji dotyczył spraw proceduralnych. Agencja odwołała się od tego negatywnego postanowienia orzeczenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wiedzą Agencji, w chwili złożenia niniejszego wniosku organy podatkowe nie wydały jeszcze żadnej decyzji w związku z działaniami organów podatkowych wynikającymi ze złożenia przez Agencję pisma o czynnym żalu. Agencja nie posiada również żadnej wiedzy o jakiejkolwiek decyzji wydanej Kredytobiorcom przez organy podatkowe, na podstawie której byliby oni zobowiązani do zapłaty podatku, który nie został pobrany w Polsce od odsetek zapłaconych na podstawie Umów Kredytu. 2. Mając powyższe na uwadze Agencja zapytała: 1) Czy odsetki, które Skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 2) Czy odsetki, które Skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od daty Przeniesienia? Zdaniem Skarżącej, odsetki, które zostaną uzyskane w przyszłości z tytułu Umów Kredy tu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Skarżąca uznała, że zwolnienie powyższych odsetek będzie wynikało z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 dalej "umowa polsko-niemiecka"). W okresie Sub-Partycypacji to Bank w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Kredytu, jako kredytodawca. Bank jest również prawnym w właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z Umów Kredytu. W okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy spłacają kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji, to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w tym okresie. Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który stanowi, iż nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek, będącym rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikają z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacą odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce. Skarżąca wskazała również, iż z uwagi na fakt, że odsetki otrzymywane przez Bank od Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji są następnie przekazywane do Skarżącej na podstawie odrębnych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem i Skarżącą, Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska odniosła się również do tej kwestii przedstawiając swój szczególny status prawny, jako agencji likwidacyjnej należącej do Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie Skarżącej, kwestia ta nie mogła zostać pominięta w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku, ponieważ szczegółowy opis statusu prawnego i funkcji pełnionych przez Skarżącą został zawarty w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dlatego też, z uwagi na powyższe, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej jednoznacznie doprecyzowanego powyżej (tj. iż odsetki wypłacane w okresie Sub-Partycypacji będą wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy), organ interpretacyjny w wydanej interpretacji powinien uwzględnić również argumenty przemawiające za zwolnieniem odsetek z uwagi na wskazany we wniosku szczególny status prawny Skarżącej. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że odsetki, które zostaną otrzymane z tytułu Umów Kredytu w przyszłości, od daty Przeniesienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowy m w Polsce. Skarżąca wskazała, że bezpośrednim skutkiem Przeniesienia będzie uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym będzie miało miejsce Przeniesienie Agencja stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestanie istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu po dokonaniu Przeniesienia będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej. W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 Skarżąca przedstawiła również inne argumenty uzasadniające wyłączenie odsetek z opodatkowania w Polsce, ponieważ, jak wskazano na wstępie niniejszego pisma, określony dochód może korzystać ze zwolnienia w oparciu o więcej, niż jedna, podstawę prawną. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku. Ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (por. "jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek"). Art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Stanowi on jednoznacznie: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje status prawny Skarżącej czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki. Niezależnie od powyższego, podnoszony argument dotyczący statusu prawnego Skarżącej nie zasługuje także na uwzględnienie. Organ podatkowy zaznaczył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym, tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościową. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer. M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła". Monitor Podatkowy nr 3/2008). NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i ideologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD. Organ zwrócił także uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państw a członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowy m środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych. Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie I. podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)". Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: "Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania u państwie źródła: "a) jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;". Organ wskazał ponadto, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania. Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd. a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Jak bowiem wskazano we wniosku Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania u państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Podsumowując, w ocenie organu podatkowego, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Skarżąca - Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. [...] Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek". Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, ze: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2. odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)...". Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Problem opisany w pkt 7.1. który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika, z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank. będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;". Tak więc zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Niemczech nie będącego bankiem. Ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot nie będący bankiem do podmiotu, nie będącego również bankiem (Niemcy). Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank. gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej pożyczki/kredytu. Podmiot nie będący bankiem (Agencja) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Organ podatkowy podkreślił, że ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła / opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym wart. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o tym. jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Niemiec). Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Przyjęta we wniosku Agencji interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. 4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, pismem z dnia 2 czerwca 2017 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 3 lit. a) i lit. e) Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, a przez to uznanie w interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub- Partycypacji (zdefiniowanej poniżej), jak również po Przeniesieniu (zdefiniowanym poniżej) nie będą korzystały z wyłączenia od podatku dochodowego w Polsce. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego. 7. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 11 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odsetek uzyskiwanych przez Skarżącą u źródła. Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko zgodnie z którym odsetki, które zostaną otrzymane przez Skarżącą w przyszłości zarówno w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia (terminy szczegółowe opisane w stanie faktycznym sprawy) nie będę podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 5% ze względu na opodatkowanie odsetek wyłącznie w Umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę z uwagi na przedmiotowe wyłączenia, a także ze względu na status podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu zobowiązań realizowanych w Polsce. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w przedmiotowej sprawie. Dyrektor KIS stwierdził, że odsetki wypłacone w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia będą zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 3 umowy o unikaniu opodatkowania opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5% pod warunkiem, że płatnik będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżącej. 8. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgodził się ze Skarżącą, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku można wywieść, że strona realizując opisane w stanie faktycznym transakcje będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku w kraju ze względu na jej status prawny, określony w art. 11 ust. 3 a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec przyjęcia istnienia w sprawie wyłączenia z obowiązku podatkowego w kraju ze względu na status prawny podmiotu uprawnionego do odsetek, co w ocenie Sądu było zgodne ze stanowiskiem skargi i zarzutami w niej wywiedzionymi Sąd uznał, że przeprowadzenie analizy drugiego podnoszonego przez Skarżącą wyłączenia ze względu na przedmiotowo – podmiotowy charakter odnoszącego się do wykładni pojęcia odsetek wypłaconych "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" było pozbawione podstaw prawnych. Przyjąć należy, że akceptacja stanowiska dotyczącego wyłączenia ze względu na status prawny uprawnionego do odsetek wyklucza istnienie wyłączenia na podstawie przyjęcia, że strona jest bankiem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników; o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy. wynosi 20%. Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 umowy o unikaniu (1) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. (2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. (3) Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. (4) Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. (5) Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (6) Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka. (7) Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy. 9. Sąd administracyjny zestawiając powyższe przepisy ze stanem faktycznym spraw wywiódł, że Skarżąca agencja działa w imieniu i na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec i jako stationes fisci państwa niemieckiego była wyłączona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 11 ust. 3 a wyłączeniu podlega Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Przepis ten zakłada równe traktowanie obu rządów a co za tym idzie analogiczne traktowanie ich stationes fisci. Wbrew stanowisku KIS wyłączenie to nie dotyczy rządu rozumianego jako zebranie Premiera i poszczególnych ministrów a całej organizacji zarządzającej krajem i dokonującym w imieniu państwa określonych czynności cywilnoprawnych lub administracyjnych. Warte pokreślenia jest także to, że zarówno polski system prawny jak i system prawa w Niemczech wywodzą się ze źródeł systemu prawa kontynentalnego zatem charakter prawny określonych czynności jak i kształt organizacji poszczególnych instytucji z wyjątkiem aspektów państwa federalnego jest zbliżony w obu krajach. Należy zatem zadać pytanie co państwa umawiające rozumiały jako określenie zawarte w ww. przepisie to jest Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Z uwagi na brak definicji "rządu" w umowie wskazać należy, że zgodnie z definicjami obowiązującymi w nauce o państwie rząd to kolegialny organ władzy wykonawczej, powoływany i odwoływany przez organ przedstawicielski. Do jego zadań należy koordynowanie działalności administracyjnej i realizacja zadań państwa, właściwy dla parlamentarno-gabinetowych systemów politycznych. W myśl polskiej ustawy zasadniczej jak i przepisów szczególnych Rada Ministrów (rząd) to naczelny organ władzy wykonawczej, kierujący całym aparatem administracji rządowej i zapewniający jednolitość jego działania. W Polsce do kompetencji Rady Ministrów należy m.in. prowadzenie polityki wewnętrznej i zagranicznej, zapewnienie wykonania ustaw, wydawanie rozporządzeń, ochrona interesów Skarbu Państwa, uchwalanie projektu budżetu państwa oraz kierowanie jego wykonaniem, a także zapewnienie bezpieczeństwa oraz porządku publicznego. Rada Ministrów składa się z Prezesa Rady Ministrów (premiera), kierującego pracami rządu, i ministrów. Prezes Rady Ministrów jest nie tylko przewodniczącym rządu, ale także samodzielnym organem administracji. W jego gestii leży reprezentowanie RM, wydawanie rozporządzeń, sprawowanie nadzoru nad samorządem terytorialnym. Jest też zwierzchnikiem służbowym pracowników administracji rządowej. Ministrowie – członkowie Rady Ministrów – kierują określonymi działami administracji rządowej lub wypełniają zadania wyznaczone im przez Prezesa Rady Ministrów. Zakres działania ministra kierującego działem administracji rządowej określają ustawy. Członkowie Rady Ministrów ponoszą odpowiedzialność przed Trybunałem Stanu za naruszenie Konstytucji lub ustaw, a także za przestępstwa popełnione w związku z zajmowanym stanowiskiem. Przed Sejmem odpowiadają solidarnie za działalność Rady Ministrów, a także indywidualnie za sprawy należące do ich kompetencji. Odnosząc powyższe zasady organizacji państwa do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wyjaśnić należy, że z opisu wniosku, a także dokumentu w postaci niemieckiego oryginału wypisu z Rejestru wynikało, że Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Podnieść należy, że podstawą istnienia Strony są przepisy niemieckiej ustawy. Skarżąca należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung - SoFFin;). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Odnośnie ekonomicznego charakteru Strony warte uwagi jest to, że każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Przyjąć zatem należy, że działalność Skarżącej jest powiązana z budżetem państwa niemieckiego zawiadywanego w tej części co wydaje się logiczne i wynika z opisu stanu faktycznego przez niemieckie ministerstwo finansów. Z analizy wniosku Strony wynika, że Strona ma charakter publicznego podmiotu pośrednio poprzez odpowiednie celowe fundusze powiązanego z Federalnym Ministerstwem Finansów i budżetem państwa niemieckiego. Zdaniem Sądu dane przedstawione przez Skarżącą pozwalają na stwierdzenie, że Strona jest elementem stationes fisci rządu niemieckiego reprezentowanego przez Federalne Ministerstwo Finansów, powołanym w ściśle określonym celu i o określonych kompetencjach. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu nie jest zasadny zastosowany przez Dyrektora KIS sposób wykładni art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy polsko-niemieckiej, który dotyczy zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. W opinii Dyrektora KIS. zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy odsetki wypłacane są bezpośrednio Rządowi RFN. Wskutek zastosowania takiej wykładni przedmiotowego przepisu, Dyrektor KIS uznał, że dochód, który będzie uzyskiwany przez Skarżącą w okresie Sub- Partycypacji oraz po Przeniesieniu nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku u źródła. Zdaniem Sądu tego rodzaju wykładnia wypacza całkowicie sens oraz cel wprowadzenia tego zwolnienia do umowy polsko-niemieckiej. Wypłata odsetek na rzecz rządu danego państwa rozumianego w sposób zawężający jako Rady Ministrów jest bowiem niemożliwa z uwagi na organizację i zakres uprawnień poszczególnych ministerstw. Podnieść należy, że zarówno Polska jak i RFN nie są krajami, w których Rada Ministrów rozumiana jako rząd państwowy będzie uprawniona do przyjmowania odsetek kredytowych w ramach procesu likwidacyjnego upadłych banków komercyjnych. Przyjąć należy, że użyte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odesłania do rządów poszczególnych państw jest swoistym uproszczeniem i skrótem prawnym, które nie mogą być interpretowane z założeniem profiskalnego interesu jednego z państw. W ocenie Sądu stanowisko KIS jest wynikiem uproszczonego myślenia o powiązaniach poszczególnych agencji i funduszy państwowych jako reprezentantów rządu. Wynika także z braku wiedzy, czy też braku konsultacji z podmiotami posiadającymi informację o statusie prawnym agencji rządowych, w tej sprawie niemieckich. Zdaniem Sądu 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadnia braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanych z wykładnią spornych przepisów. 10. Jest rzeczą oczywistą co Sąd jeszcze raz podkreśla, że każde z państw działa przez określone jednostki organizacyjne (stationes fisci). Akceptacja podejścia zaprezentowanego w interpretacji prowadziłaby do wniosku, iż wypłata odsetek przykładowo na rzecz niemieckiego Ministerstwa Finansów nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku u źródła z uwagi na fakt, iż samo to ministerstwo nie stanowi jeszcze Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Niewątpliwie stanowisko takie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia do Umowy polsko - niemieckiej art. 11 ust. 3 lit, a) i prowadziłoby to nielogicznych wniosków. Należy wskazać, iż zarówno Rząd Rzeczypospolitej Polskiej, jak i Rząd Republiki Federalnej Niemiec, jest reprezentowany przez określone jednostki organizacyjne. W konsekwencji, pomimo tego, iż omawiany art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy polsko - niemieckiej odnosi się bezpośrednio jedynie do Rządów obu państw, zwolnienie przewidziane w tym przepisie powinno mieć zastosowanie również do odsetek wypłacanych na rzecz jednostek należących do Rządu danego państwa. Biorąc pod uwagę wyżej opisany status Skarżącej, powinna być ona traktowana jako stanowiąca prawną własność Federalnej Republiki Niemiec poprzez Federalne Ministerstwo Finansów, które uchwaliło jej Statut oraz nadzoruje i w pełni kontroluje bieżące sprawy dotyczące Skarżącej. W konsekwencji, w opinii Sądu, do dochodu odsetkowego uzyskiwanego przez Skarżącą powinno mieć zastosowanie zwolnienie z art. 11 ust. 3 lit. a) umowy polsko niemieckiej. Warte pokreślenia jest także to, że poprawność takiej konkluzji potwierdza również fakt, iż Skarżąca, jako instytucja likwidacyjna, traktowana jest jak podmiot rządowy i dlatego też jest ona uznawana za podmiot zwolniony z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej. Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia stanowisko Dyrektora KIS, iż odsetki uzyskiwane przez Skarżącą w okresie Sub-Partycypacji oraz po Przeniesieniu, nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponadto wskazuje, że co do zasady zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednakże do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Odnosząc powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wskazać należy Dyrektorowi KIS, że zgodnie z art. 26 ust. 3 i ust. 4 umowy polsko niemieckiej tj. Procedura wzajemnego porozumiewania się - właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również porozumiewać się wzajemnie co do sposobu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów niniejszego artykułu. Podnieść należy, że wszystkie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowy) przewidują procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure – MAP), w trakcie której właściwe władze umawiających się państw dążą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu wykładnia przepisów umowy polsko- niemieckiej była nieprawidłowa. W sytuacji wątpliwości w sprawie związanej z rozumieniem poszczególnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ interpretacyjny posiadał niezbędne narzędzia i procedury umożliwiające wydanie zupełnej interpretacji indywidualnej. Podnieść także należy, że Dyrektor KIS powinien być świadomy, że wydając urzędowe stanowisko państwa polskiego, w którym przedstawia się nieprawidłową w ocenie Sądu wykładnię art. 11 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może doprowadzić do wszczęcia odpowiedniej procedury kontroli. Wskazać należy, że spory między państwami członkowskimi, gdy spory te powstają w związku z interpretacją i stosowaniem umów i konwencji, które przewidują eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu oraz, w stosownych przypadkach, kapitału będą mogły być rozpoznawane także na podstawie przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej. 12. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.