III SA/Wa 2350/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 lutego 2011 r. Gmina C. (dalej jako: “Skarżąca") złożyła. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca zamierza dokonać zakupu 2 samochodów z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. Zakupione samochody, zgodnie z poczynionymi uzgodnieniami z jednostkami ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy, zostaną przekazane tym jednostkom protokołami zdawczo-odbiorczymi. Ze względu na dofinansowanie zakupu w/w samochodów przez fundusze pozyskane z samorządu województwa mazowieckiego, przez okres 5 lat od ich zakupu charakter własności nie ulegnie zmianie. W związku z powyższym zadała pytanie. Czy w świetle art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o podatku od towarów usług, uzasadnione jest dla dostawy towarów wymienionych w poz. 129-134 zał. Nr 3 do w/w ustawy nabywanych przez Gminę dla jednostek ochotniczych straży pożarnych i przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, zastosowanie 8% stawki VAT? Zdaniem Skarżącej wobec spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisach art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT ) art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 tej ustawy, oraz w związku z poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla dostawy tych samochodów ratowniczo- pożarniczych stawka podatku wynosi 8%. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej z nakazu ustawowego pokrywa gmina z własnego budżetu. Dlatego też obniżoną stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129-134 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej na cele ochrony przeciwpożarowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust , 2 i 10, art. 146a ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 do ustawy, poz. 129, a także § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Organ stwierdził, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% uzależnione jest między innymi od faktu, czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej. Zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki niewymienione w ww. art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej. Jeżeli nabywcą (właścicielem) będzie Gmina, stawką właściwą dla dostaw tych towarów będzie stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy), bez względu na cel w jakim podmiot ten zakupuje te towary. W przypadku nabycia tych towarów (tj. wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy) bezpośrednio przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 8% pod warunkiem, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej określone przez ustawodawcę w art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy warunki, w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione, bowiem zakupu towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ww. ustawy dokona Gmina, nie zaś jednostka ochrony przeciwpożarowej. W związku z powyższym uznał, iż przedmiotowa dostawa nie będzie więc korzystać z obniżonej (8%) stawki podatku VAT i podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23%. Pismem z 24 maja 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z [...] maja 2011 r. wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie : - art.41 ust.2 i 10 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację - art.146 b § 6, art.120 i art.121 b § 1 w związku z art.14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm dalej jako O.p.). W uzasadnieniu skargi w całości w całości podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zaznaczyła, iż przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby nabywcą towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej, wymagają natomiast, aby towary te były przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i ten warunek Gmina spełnia. W konkretnym bowiem przypadku Gmina, zawierając umowę partnerską z Ochotniczymi Strażami Pożarnymi ze swego terenu, składa wyraźne oświadczenie, że zakup jest dokonywany na rzecz tych jednostek. Podkreśliła, że zgodnie z art. 32 ust.2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej ( Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz.1380 z późn. zm. ) na Gminie ciąży ustawowy obowiązek finansowania działalności jednostek ochrony przeciwpożarowej i w związku z tym pozbawianie jej prawa do obniżonej stawki podatki VAT jest niezgodne z prawem. Zarzuciła, iż organ nie odniósł się merytorycznie do orzeczeń oraz interpretacji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Powołała się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 1139/10. W ocenie Skarżącej wydanie odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ten sam organ tj. Ministra Finansów wskazuje na całkowitą uznaniowość działania upoważnionych przez niego podmiotów oraz narusza ustawowo określony cel zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji indywidualnych. Postępowanie takie jest sprzeczne z w/w przepisami prawa, a także w sposób oczywisty podważa zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t., dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy możliwości stosowania przez Skarżącą stawki określonej w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw towarów, które nabywa jednostka samorządu terytorialnego z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W rozstrzyganej sprawie istota problemu sprowadza się zatem do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, który określa warunki stosowania stawki 8 %. W myśl tego przepisu 8% stawkę podatku, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z treści tego przepisu wynika, iż dostawa towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 8% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie trzy przesłanki. Jej przedmiotem jest towar wymieniony w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej, dostawa odbywa się na terenie kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Słusznie zauważyły też organy podatkowe, że przy literalnej wykładni przepisu nabywcami towarów "muszą" być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jednakże zdaniem Sądu orzekającego użycie przez ustawodawcę wyrazu "dla", pojęcie nabywcy nie można interpretować wąsko czyli utożsamiając zamawiającego i płatnika jako nabywcę i konsumenta. Taka interpretacja powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż jednostki te same takich zakupów nie czynią, gdyż nie mają środków finansowych na taki cel. Mogą otrzymywać od gminy środki finansowe jedynie w formie dotacji lub konkretne wyposażenie przeciwpożarowe. Z treści art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej z 24 sierpnia 1991 r. wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Sąd orzekający w sprawie prezentuje pogląd, iż nie można podzielić stanowiska, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że art. 41 ust. 10 ustawy o VAT należy interpretować dosłownie i w taki sposób, że wyłącznie podmioty wyszczególnione w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej mogą być bezpośrednimi nabywcami towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uprawnionymi do stosowania określonej w tym przepisie stawki podatku VAT. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominęły jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z ar. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów (...) Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi". Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu nie można pominąć treści art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Drugi z kolei stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Trybunał Konstytucyjny wskazał w uchwale z dnia 25 stycznia 1995 r. (W 14/94,OTK 1995/1/19), że interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Oznacza to, że rozumienie przepisu prawnego powinno być wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach uwzględnienia tzw. argumentum a rubrica czyli wykładni uwzględniającej miejsce przepisu prawa w systemie prawa o to zarówno systematyce wewnętrznej jak i systematyce zewnętrznej. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni spornego przepisu. Zaniechał wykładni systemowej uwzględniającej art. 15 oraz art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z wyroku z dnia 28 października 2008 r. (sygn. akt: I FSK 1322/07 niepubl.) na niedopuszczalność odrywania wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT od przepisów art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wyrażenie " dla jednostek ochrony przeciwpożarowej " nie oznacza, że należy utożsamiać odbiorcę towaru z płatnikiem. Z analizowanej regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie, że owe towary mają być przeznaczone "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". Ponadto interpretacja przedstawiona przez organ powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż w przypadku tych jednostek koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ponosi gmina (art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej). Nadto należy wskazać, że podstawowe znaczenie normatywne należy przyznać opisanej we wniosku o interpretację okoliczności przeznaczenia przedmiotowego towaru dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i na cele ochrony przeciwpożarowej. W konsekwencji tego spełniona jest kolejna przesłanka w postaci przeznaczenia towaru na cele ochrony przeciwpożarowej. Tej konstatacji nie przeczy fakt, że gmina jest bezpośrednim nabywcą przedmiotowego towaru. Gmina nie jest odbiorcą ani konsumentem tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jest ona jedynie zamawiającym i płatnikiem. Gmina bezpośrednio nie realizuje celów ochrony przeciwpożarowej. Uznanie, że niezależnie od tej okoliczności oraz w oderwaniu od znaczenia przekazywania przez gminy towaru na rzecz jednostek ochotniczej straży pożarnej przepis art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania powodowałoby, że cel tego przepisu nigdy nie zostałby osiągnięty. W konsekwencji należy przyjąć, że jednostka ochrony przeciwpożarowej nie musi być bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów. Odmienna interpretacja unormowań podatkowych byłaby zatem nieuprawniona w kontekście przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w tym jej art. 29 oraz art. 32. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko organu, to gmina, na której – jak wyżej wskazano - spoczywa ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów wyposażenia jednostek ochotniczej straży pożarnej w sprzęt przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej ponosiłaby wyższe koszty, gdyż dostawa byłaby obciążona stawką 23%. Obniżona stawka 8% nie byłaby stosowana, bo inne podmioty nie zostały zobligowane do wyposażenia jednostek ochotniczej straży pożarnej w sprzęt przeciwpożarowy (por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/10). Oderwanie wykładni spornego przepisu ustawy o VAT od przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej (w szczególności art. 29 i 32) sprawiałoby zatem, że regulacje podatkowe przewidujące preferencyjną stawkę byłby martwe, bądź też ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu, co niweczyłoby ich sens. Ta okoliczność wskazuje na konieczność zastosowania ratio legis zespołu wskazanych wyżej norm regulujących dostawy dla ochotniczej straży pożarnej, w tym z uwzględnieniem art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, a nie ograniczenia podstaw wydania interpretacji do ustawy o VAT oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Reasumując stwierdzić trzeba, że kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną 8% stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy dokonał wykładni językowej i niepełnej wykładni systemowej wskazanego przepisu z uwzględnieniem art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominął jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z art. 29 pkt 2 i 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w konsekwencji czego dokonana wykładnia doprowadziła do sprzeczności, polegającej na zignorowaniu nakazu finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, wynikającego z ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz pominięcia celu wprowadzenia stawki obniżonej dla dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie ma wątpliwości, że wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT zostały spełnione. Przedmiotowy towar został wymieniony w poz. 129 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej", a jednostki ochotniczej straży pożarnej są jednostkami ochrony przeciwpożarowej wymienionymi w art. 15 pkt 6 ustawy o ochronie przeciwpożarowej i towar zakupiony zostanie dla ich potrzeb. Nie ma też wątpliwości, że jest to towar przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 tej ustawy.