III SA/Wa 2359/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "[...]" sp.j. M. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej "[...]" sp.j. M. i J. W. kwotę 4070 zł (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Firmę Handlowo-Usługową "W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci produktów olejowo-smarowych. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy Spółka wnioskiem z dnia 11 lutego 2022 r zwróciła się do NUS o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 15.075,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci produktów olejowo-smarowych (kod CN 27101981; dalej także: wyroby akcyzowe/towary). Do przedmiotowego wniosku o zwrot akcyzy Spółka dołączyła: 1) kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r.; 2) kartę nr 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (UDT) wystawionego w dniu 1 lipca 2021 r.; 3) kserokopię pierwszej i drugiej karty międzynarodowego listu przewozowego CMR bez numeru; 4) kserokopie potwierdzeń przez D. s.r.o. wywozu i dostarczenia towarów własnym środkiem transportu wraz ze specyfikacją ładunku; 5) kserokopie faktur zakupu o numerach: [...] z dnia [...] czerwca 2021 r., [...] z dnia [...] czerwca 2021, [...] z dnia [...] maja 2021 r. - wystawione przez S. Sp. z o. o. z wykazaną kwotą akcyzy, 6) dokumenty sporządzone w języku słowackim dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego na terenie Słowacji. NUS pismem z dnia [...] marca 2022 r., wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o oryginał faktury sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nr [...], oryginału dokumentu przewozowego CMR oraz wyjaśnienie podpisu odbiorcy na Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym w miejscu przeznaczonym dla dostawcy. Pismem z dnia 11 marca 2022 r. Strona poinformowała, że: zapis w polu 15 dołączonego do wniosku UDT został wypełniony zgodnie z notą wyjaśniającą: "dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być dostawca lub odbiorca". Zgodnie z ustaleniami handlowymi z firmą D. SRO odbiór towaru dokonuje na swój koszt odbiorca, a więc stroną zlecającą transport była firma D. SRO. Do pisma załączono oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. oraz oryginał kart 1 i 2 dokumentu CMR z dnia 1 lipca 2021 r. W dniu 2 marca 2022 r. przedstawiciel S. Sp. z o.o. potwierdził, że od towarów objętych powyższymi fakturami został zapłacony podatek akcyzowy. NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.075,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci produktów olejowo-smarowych. W uzasadnieniu wskazał m.in., że Spółka nie przedstawiła dokumentów świadczących, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru ujętego w rozpatrywanym wniosku. Zwrócił uwagę, że z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę jasno wynika, że dostawa odbyła się na zlecenie nabywcy D. S.R.O. Także na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT) dołączonym do wniosku w polu 4 (odbiorca) i w polu nr 15 (zlecający dostawę) jest wymieniony D. S.R.O. W ocenie NUS nie można zatem uznać, że Strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, ponieważ dokonała jedynie sprzedaży przedmiotowych wyrobów akcyzowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu. W związku z powyższym NUS stwierdził, że Strona nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że sprzedaż towaru w rozumieniu art. 2 pkt 21) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143, ze zm., dalej: upa) to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że sprzedaż towaru odbyła się w kraju, a więc była to sprzedaż krajowa kontrahentowi zagranicznemu, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Treść przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 upa, stanowiącego podstawę do ubiegania się Spółki o zwrot akcyzy jednoznacznie wskazuje, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Literalna wykładnia powołanego przepisu, jak również użycie przez ustawodawcę spójnika "i" wskazuje, na to, że wolą ustawodawcy było by podmiot, który występuje o zwrot akcyzy spełniał łącznie dwa warunki - nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego. Organ wskazał również, że ponadto zwrot "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" musi być odczytany zgodnie z ustawową definicją z art.2 ust. 1 pkt 8) upa, a więc dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek - dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika. Zaznaczył, że z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika, że to nie Strona była organizatorem i zleceniodawcą transportu ww. wyrobów akcyzowych na teren Słowacji. NUS stwierdził że dostawa (przemieszczenie) została faktycznie wykonana przez przewoźnika na zlecenie nabywcy/odbiorcy wyrobów akcyzowych objętych niniejszym wnioskiem. 1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tym w zakresie dotyczącym podmiotu zlecającego transport i ograniczenie się do wniosku, że Spółka nie przedstawiła dokumentów świadczących, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej ujętego w rozpatrywanym wniosku, pomimo że Spółka przedstawiła dokumenty, do których przedłożenia została wezwana potwierdzające przemieszczenie towarów; - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o założenie, że Spółka nie dokonała przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Słowacji albowiem pod dokumentem UDT podpisał się nabywca, bez dokładne weryfikacji podmiotu na kim finalnie spoczywał ciężar przemieszczenia towarów, - art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia sprawy, nierówne traktowanie interesu Spółki jako podatnika i Skarbu Państwa oraz wybiórcze posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. 1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były wyroby energetyczne objęte pozycją CN 2710 19 81, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. DIAS podniósł, że aby podmiot ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego mógł go skutecznie otrzymać, musi w pierwszej kolejności albo być podatnikiem albo od podatnika nabyć wyrób akcyzowy. Spółka spełnia ten warunek, ponieważ nabyła wyroby akcyzowe od S. Sp. z o.o., która dokonała zapłaty akcyzy od tych towarów. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełnia natomiast warunku wynikającego z art. 82 ust. 1 upa tj. warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. DIAS wyjaśnił, że chociaż nadawcą przesyłki zawierającej ww. wyroby akcyzowe była Strona, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim z dokumentów przedstawionych przez Spółkę (karta nr 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego UDT wystawionego w dniu 1 lipca 2021 r. i dokumentu CMR bez numeru, a także wyjaśnień Spółki z dnia 11 marca 2022 r. wynika, że odbiorcą tych towarów jest słowacki podmiot D. s.r.o., który dokonał odbioru towaru na swój koszt. Stroną zlecającą transport przewoźnikowi K. s.r.o. był D. s.r.o. DIAS uznał, że skoro Spółka jedynie sprzedała przedmiotowe wyroby akcyzowe, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia, lub nie zleciła dokonania ich przemieszczenia innemu podmiotowi w swoim imieniu, to nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów. Podkreślił, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. DIAS stwierdził, że więź pomiędzy Stroną a towarami ustała w momencie faktycznego wydania towarów przewoźnikowi działającemu na zlecenie odbiorcy wyrobów akcyzowych. W ocenie DIAS to kontrahent Spółki - słowacki podmiot D. s.r.o. w dniu wydania ww. towarów, tj. w dniu 1 lipca 2021 r., nabył prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zaznaczył, że przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały załadowane w S., a więc miejscowości, w której znajduje się siedziba Skarżącej, a następnie dostarczone do Słowacji przez działającego w imieniu nabywcy przewoźnika K. s.r.o. Z powyższego powodu DIAS dokonaną przez Skarżącą transakcję dotyczącą towarów objętych fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. potraktował jako sprzedaż wyrobów akcyzowych w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 pkt 8 upa. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej winno być odczytane zgodnie z ustawową definicją zawartą w powyższym przepisie ustawy o podatku akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowej oznacza dokonanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego. W związku z powyższym uznał, że to nie Strona była organizatorem i zleceniodawcą transportu ww. wyrobów akcyzowych do Słowacji. Spółka utraciła władztwo nad tymi wyrobami akcyzowymi w momencie wydania go słowackiemu przewoźnikowi działającemu na zlecenie odbiorcy tych towarów od Wnioskodawcy. To D. s.r.o. jako nabywca organizowało transport towarów w swoim imieniu, nie zaś w imieniu sprzedającego. DIAS stwierdził, że to odbiorca wyrobów akcyzowych dokonał wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem działającego w jego imieniu przewoźnika, a nie Strona. W ocenie organu odwoławczego rola Spółki ograniczyła się wyłącznie do wydania towarów z magazynu przewoźnikowi działającemu w imieniu nabywcy. W tym przypadku towary zostały załadowane w S., a następnie dostarczone do Słowacji. DIAS wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotową (przemieszczenie) ww. wyrobów akcyzowych została faktycznie wykonana przez nabywcę za pośrednictwem przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy, a nie przez Spółkę, ani też na jej zlecenie. W ocenie organu odwoławczego skoro Spółka jedynie sprzedała przedmiotowe wyroby akcyzowe, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu, lub nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi, to Strona nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie Strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 i ust. 3 upa. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 77 ust. 1 upa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek błędnej oceny dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a tym samym uznanie, że fakt, iż Skarżąca została wskazana jako dostawca na uproszczonym dokumencie towarzyszącym nie ma znaczenia, b) art. 121 § 1 Op z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie, wskazania dowodów, na których organ oparł się i dokonania oceny tych dowodów, nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz braku dokonania rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, c) art. 210 § 1 pkt 6) Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 234 Op polegające na brakach uzasadnienia, w zakresie w jakim organ drugiej instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu zarzutów, mimo istnienia po stronie organu drugiej instancji takiego obowiązku, d) art. 120 Op, poprzez pominięcie przez organ podatkowy przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Dz.U.UE.L.1992.76.1, dalej Dyrektywa 92/12/EWG), 2) naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie była podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz co za tym idzie, podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy. 2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy procesowe i materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy spełnione są przesłanki zwrotu podatku, gdy to nie Spółka, ale przewoźnik działający w imieniu słowackiego odbiorcy dokonał fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na Słowację. Na wstępie wskazać należy, że powyższa kwestia sporna w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w postaci produktów oleje-smarowych realizowanych przez Spółkę była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał że decyzje organów nie odpowiadają prawu i wyrokami z dnia 6 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2392/22, III SA/Wa 2393/22 i III SA/Wa 2394/22 uchylił decyzje DIAS i poprzedzające je decyzje NUS. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w całości podziela argumentację przedstawioną w przywołanych wyrokach i uznaje ją za własną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wywiedziono. Przy wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie organom umknęła treść art. 77 upa oraz treść rozporządzeń unijnego i krajowego określających wzór Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (dalej: UDT), a także treść not wyjaśniających do UDT. Rozporządzenie Komisji Europejskiej oraz wzór UDT dla potrzeb dokumentowania zwrotu podatku nie tylko dopuszcza sytuację, gdy przemieszczenia towaru dokonuje odbiorca lub przewoźnik działający w jego imieniu, ale uznaje taką organizację przemieszczenia wyrobu akcyzowego za równoważną sytuacji, gdy to dostawca samodzielnie lub umówiony przez niego przewoźnik dokonuje fizycznego przemieszczenia wyrobu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Sadu prawo unijne nie dostarcza argumentów wskazujących, że wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego dotyczące technicznej kwestii organizacji przemieszczenia wyrobu akcyzowego były inne niż warunki WDT dotyczące organizacji przemieszczenia tego samego wyrobu (traktowanego jako towar) na gruncie systemu VAT. Dodatkowo Skarżąca może powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę uzasadnionych oczekiwań. Wyczytując z not wyjaśniających do wzoru UDT, że przewoźnikiem może być dostawca albo odbiorca lub inny podmiot umówiony przez dostawcę lub odbiorcę, Skarżąca mogła tak układać swoje relacje gospodarcze z zagranicznym odbiorcą wyrobów, aby to odbiorca (umówiony przez niego przewoźnik) zajmował się przemieszczeniem wyrobów. 3.5. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że z art. 82 ust. 1 upa wynika, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 1 pkt 8 upa. Stosownie do jego treści, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Według art. 82 ust. 3 upa, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: (pkt 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; (pkt 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy; (pkt 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest podmiot, który: - dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe lub posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę, - dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, ma potwierdzenie, na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT) lub dokumencie handlowym otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych; - ma potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych, lub dokument potwierdzający, że akcyza nie jest wymagana. Tylko drugi warunek dotyczący dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest w tej sprawie sporny. Skarżona decyzja nie wzmiankuje o braku dopełnienia pozostałych warunków. W judykaturze jest przedstawiany dominujący obecnie pogląd, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12; wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1451/15). Taki pogląd zdaje się zyskiwać aprobatę w piśmiennictwie zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 82, który dostrzega, że: "Co ciekawe, organy podatkowe nie uznają za wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym przemieszczenia dokonywanego przez kontrahentów polskiego podatnika (sprzedawcy), będących klientami zagranicznymi, i nie korzystających z usługi transportowej proponowanej przez polskiego podatnika (sprzedawcy), a organizujących transport sami we własnym zakresie. Taka wykładnia tylko potwierdza, że katalog podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową nie może ograniczać się np. tylko do dostawcy wewnątrzwspólnotowego (kimkolwiek on jest). Podstawą do zwrotu ma być okoliczność, że towar akcyzowy został sprzedany zagranicę". Sąd doceniając ukształtowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzega, że wyrok wydany w tej sprawie stoi w opozycji do obecnych poglądów judykatury i piśmiennictwa, ale należało tak orzec z powodów niżej wymienionych. 3.6. Stan faktyczny został wyczerpująco ustalony i jest niesporny. Spółka występuje jako dostawca w pkt 1 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (UDT) jednak faktycznie przemieszczenia wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał słowacki odbiorca wyrobów D. s.r.o., który zakupił wyroby akcyzowe od Strony i który również zlecił firmie przewozowej dokonanie transportu na swój koszt. Z zapisów zamieszczonych w polu 15 dokumentu UDT dokonał nabywca - D.. Strona wskazała również, że zgodnie z ustaleniami handlowymi z firmą D. s.r.o. odbioru towarów na swój koszt dokonuje odbiorca, a więc firmą zlecającą transport była firma D. s.r.o. Nie jest też, sporne, że od przemieszczonych wyrobów zapłacono akcyzę w Polsce. Organy nie podnoszą też żadnych zastrzeżeń co do rzetelności dokumentu UDT i innych dokumentom towarzyszących przemieszczeniu towarów. Organy nie negują też, że wyroby akcyzowe faktycznie trafiły do słowackiego odbiorcy, na Słowacji. Z zebranych dowodów wynika, że D. s.r.o. jako nabywca organizował transport towarów w swoim imieniu, nie zaś w imieniu dostawcy-Skarżącej. To odbiorca wyrobów akcyzowych dokonał faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Słowacji za pośrednictwem działającego w jego imieniu przewoźnika, a nie Strona. Wywody Strony kwestionujące ustalenia faktyczne są chybione i gołosłowne. Na tej płaszczyźnie chybione są zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną dla rozważań dotyczących zastosowania prawa materialnego. Zdaniem organu z art. 82 ust. 1 pkt 2 upa wynika, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ uważa, że przepis ten należy rozumieć łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa w ten sposób, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wedle organu, z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika więc, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje ten podmiot, który przemieścił (albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie) wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem organu przemieszczenie towaru nie musi być zawsze dokonane w sensie fizycznym przez podmiot ubiegający się o zwrot, ale w sytuacji, kiedy realizuje ją inny podmiot, musi on działać w imieniu tego dostawcy, w przeciwnym razie nie będzie można uznać, że to ten podmiot, tj. dostawca dokonuje dostawy. 3.7. Stanowisko organu opiera się jedynie na części przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przepis art. 82 ust. 3 pkt 2 upa w ramach procedury zwrotowej odsyła do potwierdzania otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Dla rozstrzygnięcia sporu znaczenie mają także przepisy art. 77 upa w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., jako określające zasady dokumentowania warunków zwrotu akcyzy. Nie można wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2 odrywać od treści ust. 3 pkt 2 upa, który z kolei odsyła do uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 77 upa. Zgodnie z art. 77 ust. 1 upa dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Jak stanowi ust. 2, uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym. W 2021 r. obowiązywało wydane na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 77 ust. 3 upa Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w załączniku określało wzór UDT. W rubryce 1 UDT wskazano dostawcę, a w rubryce 4 odbiorcę. Rubryka nr 15 zawiera następującą treść: "Rubryki 1-13, poświadczone za zgodność. Wymagane odesłanie karty". Sama treść rubryk zawartych we wzorze UDT w istocie wiele nie wyjaśnia. Integralną częścią wzoru UDT są jednak także Noty wyjaśniające. W notach wyjaśniających do wzoru UDT, rubryka 1 została wyjaśniona: "Dostawca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT (jeśli taki istnieje) osoby, która dostarcza wyroby w Państwie Członkowskim Jeżeli nadany został numer akcyzowy, powinien być także podany". Rubryka 4 "Odbiorca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT tej osoby, która odbiera wyroby Jeżeli nadany został numer akcyzowy, powinien być także podany". Rubryka 5 "Przewoźnik: należy wpisać: "dostawca", "odbiorca" lub nazwę (nazwisko) i adres tej osoby, która jest odpowiedzialna za przewóz, o ile nie jest to osoba wskazana w rubryce 1 lub rubryce 4 Należy także wskazać środek transportu". Istotne znaczenie ma też treść wyjaśnienia rubryki 15 "Przedsiębiorstwo podpisującego itd: dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu, lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być albo dostawca, albo odbiorca (podkreślenie Sądu). Jeżeli dostawca występuje o odesłanie mu karty 3 wraz z potwierdzeniem odbioru, wówczas o fakcie tym należy także uczynić wzmiankę". Z not wyjaśniających do rubryki 5 do wzoru UDT wynika, że przewoźnik może być umówiony przez dostawcę lub odbiorcę. Może być to także odbiorca lub jego przewoźnik. Potwierdza to treść wyjaśnień do pozycji 15 wzoru UDT, z których wprost wynika, że podmiotem który poleca przeprowadzenie przewozu może dostawca albo odbiorca; może to też być przedsiębiorstwo przewozowe działające na rzecz dostawcy albo odbiorcy. 3.8. Zdaniem Sądu, przekładając na realia faktyczne sprawy treść powyższych objaśnień do UDT dla spełnienia warunków zwrotu podatku Skarżącej dopuszczalne jest, aby przewóz był dokonany przez odbiorcę czyli D. lub przewoźnika działającego na zlecenie D.. Ten argument z treści załącznika do rozporządzenia mógłby jednak nie wystarczyć do zanegowania wykładni ustawy, jako aktu wyższego rzędu, prezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Sięgnąć więc należy do prawa wspólnotowego, aby rozeznać, czy rzeczywiście wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego były inne niż warunki WDT tego samego wyrobu traktowanego jako towar na gruncie systemu VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 931 ze zm, dalej: uptu) nie stawia przed podatnikiem dokonującym WDT takiego warunku, że tylko on lub podmiot działający na jego rzecz musi on być organizatorem przemieszczenia towaru. Zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji podatkowej, w której ujęte zostało WDT związane z przemieszczaniem towaru nie może zostać zakwestionowany tylko dlatego, że przemieszczenie towaru zostało zorganizowane przez nabywcę towaru z innego kraju UE. Innymi słowy zastosowanie reguły handlowej FCA Free Carrier (dostarczone do przewoźnika) z zbioru reguł Incoterms ustanowionych przez Międzynarodową Izbę Handlową umożliwia uznanie WDT na gruncie systemu VAT. Reguła FCA oznacza, że sprzedający dostarcza towary do kupującego: w oznaczone miejsce jest terenem sprzedającego – towary są dostarczone, kiedy są załadowane na środek transportu zorganizowany przez kupującego lub w oznaczone miejsce jest innym miejscem niż teren sprzedającego – towary są dostarczone, kiedy po załadowaniu na środek transportu sprzedającego dotarły do tego innego oznaczonego miejsca i są gotowe do wyładunku oraz są w dyspozycji przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego. W tym modelu jedno z wyżej wymienionych miejsc jest miejscem, gdzie zarówno koszty transportu jak i ryzyko przechodzi na kupującego. 3.9. Analizując prawo wspólnotowe w zakresie warunków zwrotu podatku akcyzowego trzeba dostrzec, że wydanie rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju określającego wzór UDT stanowi wdrożenie Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U.UE.L.1992.369.17 ze zm.). W motywach Rozporządzenia Komisji wskazano, że "dla wyrobów akcyzowych, które są przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim, swobodne przemieszczanie tych wyrobów nie jest ograniczony do terytorium tego Państwa Członkowskiego, w przypadku gdy wyroby te są przeznaczone lub oznakowane jako przeznaczone do celów handlowych w innym Państwie Członkowskim, wówczas podatek akcyzowy powinien zostać ponownie nałożony według zasad obowiązujących w Państwie Członkowskim przeznaczenia oraz należy dokonać zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w Państwie Członkowskim wysyłki." W kolejnym motywie Rozporządzenia Komisja wyjaśnia, że: "w celu zapewnienia kontroli fiskalnej tych wyrobów art. 7 ust. 4 dyrektywy 92/12/EWG przewiduje uproszczony dokument towarzyszący, który powinien zawierać wszystkie istotne dane dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 niniejszej dyrektywy; należy określić formę oraz treść tego dokumentu (...)". Jak stanowi art. 1 Rozporządzenia Komisji "Jeżeli wyroby akcyzowe, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim w celach określonych w art. 7 dyrektywy 92/12/EWG, osoba, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, ma obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W czasie przemieszczania tych wyrobów z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego dokument musi towarzyszyć przesyłce w czasie przemieszczania i być dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli". Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Komisji: "(ust. 1) Wzór zawarty w Załączniku może być stosowany zgodnie z objaśnieniami na odwrocie pierwszej karty tego wzoru jako uproszczony dokument towarzyszący. (ust. 2) Jako uproszczone dokumenty towarzyszące stosowane także mogą być dokumenty handlowe, takie jak na przykład faktury, opisy ładunku, listy przewozowe i inne, o ile zawierają te same dane co wzór określony w Załączniku oraz ich numeracja odpowiada odpowiednim rubrykom tego wzoru". Wedle art. 4 rozporządzenia Komisji: "Karta 3 towarzyszy towarom i jest odsyłana przez odbiorcę do dostawcy wraz z potwierdzeniem odbioru, jeżeli dostawca wnosi o to, w szczególności w celu późniejszego zwrotu podatku. Potwierdzenie odbioru powinno zawierać także informację odbiorcy o dalszym postępowaniu podatkowym wobec tych wyrobów w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Karta ta jest załączana do określonego w art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego". Załącznik do rozporządzenia Komisji stanowi wzór UDT, który jest w wyżej wskazanym zakresie taki sam jak wzór UDT określony w załączeniu do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju. Identyczna jest też treść not wyjaśniających. W tym miejscu dostrzec jednak należy uwagę, że w Rozporządzeniu Komisji występuje pojęcie "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych, podczas gdy we wzorze UDT występuje pojęcie "przewóz". Otóż miało miejsce sprostowanie do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92, które polegało na tym, że w tytule i w całym tekście, z dostosowaniem form gramatycznych zamiast "przepływ" powinno być "przemieszczanie". Najwyraźniej jednak polskiemu prawodawcy to sprostowanie umknęło, bo w Rozporządzeniu Ministra Finansów i Rozwoju i wzorze UDT nadal nie występuje pojęcie "przemieszczenia" a zamiast tego posłużono się pojęciem "przewozu", gdy w treści Rozporządzenia Komisji prawodawca unijny posługuje się już pojęciem "przemieszczenie". Z powyższych względów należy uznać, że wpływu na wynik sprawy nie mają różnice pojęciowe wynikające, być może, z nieprecyzyjnego tłumaczenia lub tego, że polskiemu prawodawcy umknęło sprostowanie rozporządzenia unijnego wprowadzającego pojęcie "przemieszczenia". A zatem tam, gdzie we wzorze UDT prawodawca polski lub unijny posługuje się pojęciem "przewozu" chodzi w istocie o "przemieszczanie" wyrobów akcyzowych. To zaś odpowiada pojęciu przemieszczenia, którym posługuje się art. 2 ust. 1 pkt 8 upa. Noty wyjaśniające do wzoru UDT określonego w załączeniu do rozporządzenia Komisji potwierdzają zatem wnioski płynące z not wyjaśniających do wzoru UDT określonego w załączeniu do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju. 3.10. Noty wyjaśniające do wskazanych rozporządzeń są bez wątpienia istotne, ale kluczowe znaczenie ma przede wszystkim treść samego rozporządzenia Komisji, które przynosi dodatkowe argumenty na korzyść Skarżącej. W motywach rozporządzenia Komisji wyjaśniono, że UDT zawiera wszystkie istotne dane dokumentu towarzyszącego. Uznać należy zatem, że UDT zawiera w określonych w nim rubrykach kompletny zasób danych niezbędnych do zwrotu podatku akcyzowego. Nie można więc uznać, że prawodawca ukrywa jakieś wymogi formalne dotyczące przemieszczenia wyrobu akcyzowego, których nie wyraził we wzorze UDT i notach go wyjaśniających. Z art. 1 Rozporządzenia Komisji wynika, że obowiązek sporządzenia UDT ciąży na "osobie, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe". W tym przepisie nie zastrzeżono więc, że tą "osobą odpowiedzialną" ma być tylko dostawca lub umówiony przez niego przewoźnik. Z tego przepisu wynika, że dla prawodawcy unijnego nie ma większego znaczenia, czy osobą, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe jest dostawca albo odbiorca, czy przewoźnik działający na zlecenie dostawcy albo odbiorcy. Kolejnych argumentów na korzyść Skarżącej dostarcza art. 4 Rozporządzenia Komisji, który stanowi, że UDT jest sporządzany w trzech egzemplarzach. Egzemplarz 1 powinien być zachowany przez dostawcę do celów kontroli fiskalnej. Egzemplarz 2 towarzyszy towarom podczas ich przewozu i pozostaje u odbiorcy. Egzemplarz 3 towarzyszy towarom i jest odsyłany przez odbiorcę do dostawcy wraz z potwierdzeniem odbioru, jeżeli dostawca wnosi o to, w szczególności w celu późniejszego zwrotu podatku. Potwierdzenie odbioru powinno zawierać także informację odbiorcy o dalszym postępowaniu podatkowym wobec tych produktów w państwie członkowskim przeznaczenia. Egzemplarz ten jest załączany do określonego w art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Jak wynika z łącznej lektury art. 1 i 4 rozporządzenia Komisji nr 3649/92, przepis art. 4 Rozporządzenia Komisji normujący dysponowanie egzemplarzem nr 3 UDT nie miałby żadnego sensu, gdyby uznać - jak chce organ w niniejszej sprawie - że dostawca powinien odpowiadać za przemieszczenie wyrobu uprawniające go do zwrotu podatku. Przecież dostawca, sam sobie, nie przesyłałby egzemplarza UDT dla ubiegania się (przez siebie) o zwrotu podatku. Zasady logiki nakazują więc przyjąć, że "osobą, która jest odpowiedzialna za przepływ wewnątrzwspólnotowy" może być odbiorca i w takiej sytuacji odbiorca przesyła do dostawcy egzemplarz nr 3 UDT. A przesyła te dokument przecież nie w celach np. kolekcjonerskich, ale po to, aby tenże dostawca w swoim kraju mógł skutecznie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego, jeżeli wcześniej ten podatek tu zapłacono (ten fakt jest niesporny). Wyraźnie do tego nawiązuje ostatnie zdanie w art. 4 Rozporządzenia Komisji. Właśnie po to ten egzemplarz nr 3 UDT jest przesyłany przez odbiorcę do dostawcy (Skarżącej) i następnie załączany przez Skarżącą do jej wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Przy stanowisku organu istnienie egzemplarza nr 3 UDT nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Tak sporna kwestia została uregulowana w art. 1 i 4 Rozporządzenia Komisji. 3.11. Przepis art. 33 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Podkreślić należy, że jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy 92/12/EWG, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy 92/12/EWG, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przepisy te nie mogą być jednak interpretowane w oderwaniu od innych przepisów, w tym przepisów Rozporządzenia Komisji oraz wzoru UDT określonego przez Komisję oraz implementowanego do prawa polskiego przez Rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju. Rozporządzenie Komisji oraz wzór UDT dla potrzeb dokumentowania zwrotu podatku nie tylko dopuszcza sytuację, gdy przemieszczenia wyrobu dokonuje odbiorca lub przewoźnik działający w jego imieniu, ale uznaje taką organizację przemieszczenia wyrobu za równoważną sytuacji, gdy to dostawca samodzielnie lub umówiony przez niego przewoźnik dokonuje fizycznego przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Najwyraźniej prawodawca unijny nie dopatruje się ryzyka uchylania się od opodatkowania lub nadużycia w systemie podatku akcyzowego, tylko dlatego że to odbiorca organizuje przemieszczenie wyrobów. Opisana w art. 1 i 4 Rozporządzenia Komisji procedura wypełniania i rozdysponowania egzemplarzy UDT została stworzona przez prawodawcę unijnego m.in. dla celów ubiegania się o zwrot podatku. Nie można więc przyjąć, że ta procedura nie czyni zadość wymogom zapewnienia efektywności i fiskalnej szczelności wspólnotowego systemu podatku akcyzowego oraz nie zapobiega nadużyciom i wyłudzeniom zwrotu tego podatku. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zaś tę procedurę bezzasadnie negują. Przepis art. 33 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG został implementowany w art. 82 ust. 1 upa. Z wymienionego przepisu Dyrektywy wywieść należy, że Państwa Członkowskie nie mogą tworzyć barier w procedurze dokumentowania zwrotu podatku, w tym narzucać takie rozumienie własnego prawa krajowego w tym art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 upa w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, aby wyeliminować możliwość zwrotu podatku akcyzowego, tylko dlatego że fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego w ramach dostawy organizuje zagraniczny odbiorca wyboru akcyzowego. W zakresie dokonania dostawy przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku, o której mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 upa mieści się więc taka sytuacja, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej przemieszczaniem wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego zajmuje się odbiorca wyrobów lub przewoźnik działający na jego zlecenie i w jego imieniu. W świetle Rozporządzenia Komisji, treści wzoru UDT i not wyjaśniających nie sposób uznać, że takie ograniczenie warunków zwrotu akcyzy, jakie przedstawia organ uzasadnione jest celami zapobiegania nadużyciom podatkowym skoro prawodawca unijny i krajowy wyraźnie nie uznaje za okoliczność mającą tu znaczenie, kto organizuje fizyczne przemieszczenie wyrobów, uznając że może być to dostawca albo odbiorca. Twierdzenie organów, że warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest fizyczne przemieszczenie towaru tylko przez dostawcę lub umówionego przez niego przewoźnika nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z całokształtu analizowanych przepisów wynika, że obojętne jest, kto dostawca czy odbiorca w ramach dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej zajmuje się fizycznym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ważne, aby do przemieszczenia doszło i było to odpowiednio udokumentowane. W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że fizyczny przewóz, przemieszczenie dokonany został nie bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez przewoźnika wynajętego przez D., ale to właśnie Spółka jako dostawca uprawniona jest do zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o złożony wniosek i występując jako podmiot który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Zaskarżona decyzji przedstawia błędną wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa skutkującą tym, że te przepisy nieprawidłowo wyłożono i zastosowano w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Treści przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 upa nie można rozumieć w ten sposób, że podatnik nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jeżeli za techniczno-logistyczne aspekty przemieszczenia odpowiada odbiorca lub podmiot działający na rzecz odbiorcy. Tym samym organy błędnie przyjmują zawężającą wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, niezasadnie eliminując możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego w Polsce tylko dlatego, że organizacją przemieszczenia wyboru akcyzowego zajmował się zagraniczny odbiorca wyrobu. Powodem błędu w wykładni wskazanych przepisów jest ignorowanie przez organ treści art. 77 upa oraz Rozporządzenia Komisji opisującego proces przemieszczenia wyrobu akcyzowego i dokumentowania dla potrzeb zwrotu podatku, a także rozporządzeń określających wzór UDT, w tym treści not wyjaśniających do UDT. 3.12. Wywodząc jak wyżej Sąd orzekający w sprawie uznaje za kierunkowo trafny pogląd NSA z wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07 zgodnie z którym "dokonując bowiem nie tylko wykładni językowej, choć w ocenie NSA wystarczającej, ale interpretując tenże przepis przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego tj. jednokrotności opodatkowania, stwierdzić należy, że o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 upa może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy, czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił czy to dostawca, czy nabywca". Sąd dostrzega, że ta ocena prawa została wyrażona przez NSA w innych realiach prawnych, na gruncie innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ale zasadnicza ocena co do neutralności, na gruncie przesłanek zwrotu podatku, kwestii w istocie czysto technicznej, kto organizuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych pozostaje aktualna i Sąd w składzie orzekającym nie dostrzega uzasadnionych powodów do odejścia od tego kierunku orzeczniczego na gruncie obecnie obowiązującego art. 82 ust. 1 upa w związku z art. 82 ust. 3 pkt 2 oraz art. 77 upa. 3.13. Sądowi nie umknęło, że rozporządzenie Komisji (EWG) nr 3649/92, obowiązujące w 2021 r. i mające zastosowanie w sprawie zostało uchylone z dniem 13 lutego 2023 r. Jest to skutkiem wejścia w życie Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) - Dz.U.UE.L.2020.58.4. Zgodnie z art. 10 tej Dyrektywy "oprócz przypadków, o których mowa w art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 5 oraz art. 46 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE i 2011/64/UE, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom". Przepisy art. 33-43 posługują się kategoriami uprawnionego wysyłającego i uprawnionego odbiorcy nie ograniczając organizacji przemieszczenia wyrobu tylko do dostawcy. Przepis art. 46 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 definiuje "nieprawidłowość" (w zakresie normowanym w tym artykule przemieszczania wyrobów akcyzowych). Oznacza to sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 33 ust. 1 lub art. 44 ust. 1, nieobjętą art. 45 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyła się zgodnie z przepisami. Za nieprawidłowość uznaje się wszelkie przypadki braku rejestracji lub uprawnienia jednej lub wszystkich osób uczestniczących w przemieszczeniu z naruszeniem art. 33 ust. 1 lub art. 44 ust. 4 lit. a) lub wszelkie przypadki nieprzestrzegania przepisów art. 35 ust. 1. Ust. 1-4 stosuje się odpowiednio, chyba że odbiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z ostatnim zdaniem art. 44 ust. 3. Za nieprawidłowość wskazany przepis nie uznaje jednak sytuacji organizacji przemieszczenia przez podmiot inny niż dostawca (uprawniony wysyłający). Obecnie obowiązuje Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2022/1636 z dnia 5 lipca 2022 r. uzupełniające dyrektywę Rady (UE) 2020/262 przez określenie struktury i treści dokumentów wymienianych w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz określenie progu utraty wynikającej z właściwości wyrobów (Dz.U.UE.L.2022.247.2). Jak wynika z treści tego rozporządzenia jednym z celów tego rozporządzenia jest odejście od papierowego UDT na rzecz elektronicznej komunikacji. Nowe rozporządzenie wprowadza też zasadnicze zmiany w zakresie analizowanym w niniejszej sprawie. Otóż, w tabeli nr 1 stanowiącej załącznik nr 1 do nowego rozporządzenia określono projekt elektronicznego (uproszczonego) dokumentu administracyjnego i elektroniczny (uproszczony) dokument administracyjny. Wiersz 1c jest zatytułowany "organizacja przewozu", Wypełnienie tego wiersza jest obligatoryjne co oznacza w kolumnie D literka "R" – required. Wyjaśnienie (kolumna F) dotyczące wypełnienia komunikatu jest następujące: "Należy określić podmiot odpowiedzialny za zorganizowanie pierwszego środka transportu, stosując jedną z następujących wartości: 1 = Wysyłający, 2= Odbierający, 3 = Właściciel wyrobów, 4= Inny". Z obecnie obowiązującego Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 wynika więc jeszcze dalej idąca liberalizacja w aspekcie organizacji przemieszczenia wskazująca nowe, dodatkowe kategorie podmiotów nie będących dostawcą, a co więcej prawodawcę unijnego interesuje jedynie zorganizowanie tylko pierwszego środka transportu. Dyrektywa Rady (UE) 2020/262 oraz Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 co prawda nie mają zastosowania w tej sprawie. Skonstatować jednak należy, że także obecny kierunek normatywny prawodawcy unijnego w żadnej mierze nie daje oparcia dla koncepcji interpretacyjnej organu prezentowanej w sprawie. 3.14. Nie mniej ważną jest ocena skarżonej decyzji z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op) oraz wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Przyjmuje się, że uzasadnione oczekiwania jako zasada ogólna prawa unijnego są regułą ustrojową (ponieważ odnoszą się do procesów stanowienia prawa), a także są wartością, którą należy uwzględnić w procesie wykładni prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań muszą być przestrzegane przez instytucje Unii Europejskiej, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 57; Goed Wonen, C-376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; a także Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 31). Jak orzekł wielokrotnie Trybunał, wynika z tego w szczególności, że prawo Unii powinno być pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty. Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez to uregulowanie obowiązków (zob. wyrok Irlandia/Komisja, 325/85, EU:C:1987:546, pkt 18). Ponadto w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich powinny być sformułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym zapewnienie przestrzegania tych przepisów (zob. wyrok Komisja/Włochy, 257/86, EU:C:1988:324, pkt 12). W tym względzie należy badać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. podobnie wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 9 lipca 2015 r., w sprawie Salomie, Oltean, C-183/14, ECLI:EU:C:2015:45, pkt 47 TSUE wywodzi, że w przypadku podmiotów gospodarczych można mówić o powstaniu uzasadnionych oczekiwań jedynie, gdy podmiot ten jest ostrożny i należycie poinformowany oraz działa racjonalnie. Wzór UDT i noty wyjaśniające są źródłem prawa. Poza wyżej wyjaśnionym aspektem legalności UDT, który przedkłada Skarżąca jako udokumentowanie przesłanek zwrotu podatku należy zwrócić uwagę na jeszcze inny aspekt - zaufania do stanowionego prawa oraz uzasadnionych oczekiwań, że ułożenie stosunków gospodarczych zgodnie z tym, co można wprost wyczytać we wzorze UDT i objaśnieniach do tego wzoru, nie zaszkodzi w procedurze zwrotu podatku. Skarżąca mogła działać w zaufaniu do treści UDT wraz z objaśnieniami do tego dokumentu. Nawet gdyby organ chciał uznawać, że rozporządzenie Komisji, wzór UDT i objaśnienia do niego nie mogą wpływać na wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa to trzeba zdecydowanie podnieść, że Skarżąca mogła działać w zaufaniu do określonego w załączeniu do rozporządzenia krajowego i unijnego wzoru UDT wraz z objaśnieniami. Skarżąca mogła uznać, że zachowanie rzetelne i zgodne z tym co można wyczytać w UDT wraz z objaśnieniami wystarcza do dokumentowania prawa do zwrotu podatku. Skarżąca mogła zatem oczekiwać, że nie istnieją żadne inne okoliczności faktyczne, o których milczy UDT, a które są istotne dla skutecznego ubiegania się o zwrot podatku. Wyczytując z not wyjaśniających do rubryki 5 do wzoru UDT, że przewoźnikiem może być dostawca albo odbiorca lub inny podmiot umówiony przez dostawcę lub odbiorcę Skarżąca mogła tak układać swoje relacje gospodarcze z D., aby to odbiorca (umówiony przez niego przewoźnik) zajmował się przemieszczeniem wyrobów, czyli stosując regułę FCA Incoterms. Tym bardziej, że takie rozumowanie nie jest tylko przypuszczeniem. Jego prawidłowość potwierdza treść wyjaśnień do rubryki 15 wzoru UDT, z których wprost wynika, że podmiotem który poleca przeprowadzenie przewozu równie dobrze może dostawca albo odbiorca; może to też być przedsiębiorstwo przewozowe działające na rzecz dostawcy albo odbiorcy. Skarżąca zachowała się więc zgodnie z tym, co można wyczytać w dokumencie UDT. Nie można przyjąć, że prawodawca unijny, a z nim krajowy niejako zastawił tu pułapkę sugerując w druku UDT, że zwrot podatku można otrzymać, gdy to odbiorca zorganizuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych, podczas gdy warunkiem (rzekomym – zdaniem Sądu) dla zwrotu podatku jest zorganizowanie przemieszczenia wyrobów przez podmiot ubiegający się o zwrot, a więc tylko przez dostawcę – jak wywodzi organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Gdyby miało być tak jak wywodzi organ, że przemieszczenia stanowiącego dostawę wewnątrzwspólnotową może dokonać tylko dostawca – Skarżąca to z pewnością brzmienie not wyjaśniających do druku UDT na to nie wskazuje. Gdyby nie treść UDT i not wyjaśniających Skarżąca mogłaby tak ułożyć przebieg transakcji (nie stosując FCA Inocterms), aby to ona sama lub wynajęci przez nią przewoźnicy, na jej koszt, dostarczyli wyroby akcyzowe na Słowację do odbiorcy. Treść UDT i not wyjaśniających wyraźnie jednak wskazuje, że taki sam skutek dla ubiegania się przez Skarżącą o zwrot podatku równie dobrze zostanie osiągnięty, gdy przemieszczeniem towarów zajmie się słowacki odbiorca. Skarżąca nie może być obecnie zaskakiwana taką wykładnią przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która ignoruje istnienie i treść UDT oraz treść objaśnień do UDT stanowiących przecież także część porządku normatywnego. Z tych względów za trafne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 120 Op i art. 121 § 1 Op. 3.15. Organy orzekając w sprawie ponownie będą związane oceną prawną Sądu, a więc uznają spełnienie przez Skarżącą warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, gdy organizacji przemieszczenia wyrobu dokonał odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz. Dotychczas organy nie podnosiły, że inne warunki zwrotu podatku nie zostały spełnione. 3.16. Reasumując, zostały spełnione przesłanki do uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa z powodu naruszenia przepisów materialnych i procesowych w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Decyzja NUS jest dotknięta takimi samym wadami jak decyzja DIAS, z tego względu Sąd uznaje za niezbędne uchylenie także decyzji NUS na podstawie art. 135 ppsa. 3.17. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 4.070 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 453 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.