III SA/Wa 236/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że decyzja i postanowienie, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej " P." w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2005r. Spółdzielnia Mieszkaniowa P. z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą lub Spółdzielnią) zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w oparciu o następujący stan faktyczny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2005r. nastąpi zrzeczenie się przez członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych. Wobec zrzeczenia się przysługującego członkowi prawa nastąpi wygaśnięcie tego prawa. W tej sytuacji Spółdzielnia zobowiązana jest dokonać z członkiem rozliczenia wkładu budowlanego, stosownie do postanowień art. 1711 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Spółdzielnia zadała pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zrzeczenie się przez członka Spółdzielni na jej rzecz praw do lokali użytkowych, które to prawa członek uzyskał w 2001r. Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona wyraziła pogląd, że opisana przez nią czynność nie jest objęta normą art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej: "ustawa o VAT". Podkreśliła, iż wkład budowlany został wniesiony w okresie, kiedy ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r. nr [...] uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz prawa do lokalu użytkowego mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jeśli czynność ta jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu Spółdzielnia dowodziła, że nie ma podstaw, aby uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT czynności zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz prawa do lokalu użytkowego. Zwróciła uwagę, że w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT użyty został termin "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych", który w języku potocznym oznacza: "przelanie prawa z jednej osoby na drugą". Tymczasem w opisanym przypadku jest mowa o "zrzeczeniu się prawa". Jej zdaniem pojęcia "przeniesienie prawa" nie można utożsamiać z pojęciem "zrzeczenia się prawa na rzecz Spółdzielni". Strona utrzymywała, że czym innym jest zbycie prawa na rzecz osoby trzeciej, a czym innym zrzeczenie się go na rzecz spółdzielni. W pierwszym przypadku faktycznie miałoby miejsce "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych". W drugim przypadku jako, że Spółdzielnia nie jest nabywcą tego prawa, jego zrzeczenie się nie może zostać uznane za czynność podlegająca podatkowi od towarów i usług. Spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni prawa do lokalu użytkowego na jej rzecz, nie można przyjąć, iż prawo to przechodzi na spółdzielnię. Ze swojej istoty spółdzielnia nie może stać się swoim własnym członkiem, a tym samym nie może być posiadaczem tego prawa. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W ocenie Skarżącej wypłata przez Spółdzielnię członkowi, który zrzekł się prawa do lokalu użytkowego "wartości rynkowej tego prawa" nie stanowi odpłatności, ekwiwalentu za zrzeczenie się tego prawa. Jest to de facto rekompensata za wkład budowlany i inne świadczenia, które członek był obowiązany uiszczać na rzecz Spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, postanowił zmienić postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy z treści art. 17 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wywiódł, że w przedmiotowej sprawie następuje odpłatne zrzeczenie się praw do lokalu. W wyniku tej czynności, tj. zrzeczenia się spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, Spółdzielnia będzie zobowiązana do wypłaty wkładu budowlanego członkowi spółdzielni. Skutkiem tej czynności będzie możliwość ustanowienia na rzecz innego podmiotu spółdzielczego prawa do lokalu. Ponieważ w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT spółdzielcze prawo do lokalu (dla celów podatkowych) zostało zrównane z prawem do rozporządzania tym lokalem jak właściciel, to również odpłatne zrzeczenie przez członka spółdzielni ograniczonego prawa rzeczowego - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów. Podkreślił, iż błędnie Spółdzielnia utrzymuje w zażaleniu, iż nabywca spółdzielczego prawa musi wstąpić w poczet członków spółdzielni, bowiem jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.03.2004r. sygn. akt K32/03 (Dz. U. Nr 63, poz. 591) nabywca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie musi być jednocześnie członkiem spółdzielni. W skardze Skarżąca zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z prawem polegającą na: 1. naruszeniu art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie obowiązku podatkowego co do przedmiotu opodatkowania nie przewidzianego ustawą, 2. naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do zrzeczenia się przez członka na rzecz spółdzielni własnościowego prawa do lokalu użytkowego, 3. ustaleniu, bez podstawy prawnej, iż Spółdzielnia na rzecz której członek dokonał zrzeczenia własnościowego prawa do lokalu użytkowego rozporządza tym prawem i związanym z nim lokalem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, 4. błędne ustalenie, że zrzeczenie się przez członka na rzecz spółdzielni własnościowego prawa do lokalu jest czynnością odpłatną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów, przy pominięciu, iż: - z chwilą zrzeczenia się prawa do lokalu – prawo to wygasa, a zatem brak jest przedmiotu opodatkowania, - wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które spółdzielnia zobowiązana jest uregulować w związku wygaśnięciem prawa do lokalu, zawiera przede wszystkim zwrot kwoty wkładu budowlanego, wniesionego przez członka do spółdzielni jako równowartość kosztów budowy lokalu. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podtrzymała zarzuty zażalenia i rozwinęła zarzuty zawarte w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4153/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. W uzasadnieniu Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, ale z innych powodów niż w niej podniesione. Powodem uwzględnienia skargi było uznanie przez Sąd, że Spółdzielnia w tej sprawie nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca jednoznacznie ograniczył krąg podmiotów, którym uprawnienie to przysługuje. Na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tejże ustawy przepisy art. 14a - c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Kolejnym ograniczeniem jest zakreślenie przez ustawodawcę spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć, tj. indywidualnej sprawy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja, są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis nie ma zastosowania do tej sytuacji. Zdaniem Sądu, zadane przez skarżącą Spółdzielnię pytanie de facto dotyczyło opodatkowania kwoty, jaką Skarżąca jest zobowiązana wypłacić swojemu członkowi w związku ze zrzeczeniem się przez tegoż na jej rzecz własnościowego prawa do lokali użytkowych. A w takiej sytuacji to nie Spółdzielnia byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od wypłaconej członkowi kwoty pieniędzy, lecz ten, kto tę kwotę otrzymał w zamian za zrzeczenie się praw do lokalu, czyli ów członek. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółdzielnia zaś nie wykonała w omawianym przypadku żadnej, tj. ani odpłatnej, ani nieodpłatnej, dostawy towaru czy też takowej usługi na rzecz członka, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Zadane przez Spółdzielnię pytanie nie dotyczy zatem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Czyni to bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte wnioskiem Spółdzielni, co nakazuje jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podał, że ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych zostało wyrażone przez organy podatkowe wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać, Sąd nie może oceniać jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W konkluzji Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 12 lipca 2007 r. wniósł skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, 2) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na to, że spółdzielnia mieszkaniowa w związku z prowadzoną działalnością jest podatnikiem podatku od towarów i usług, więc ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skutki ewentualnego błędnego obniżenia podatku należnego o naliczony będą obciążać spółdzielnię. Z tytułu czynności dokonywanych przez członka na rzecz spółdzielni w postaci zrzeczenia się na jej rzecz prawa do lokali użytkowych wypłaca ona w ramach rozliczenia określoną kwotę pieniędzy, która stanowi odpłatność za dokonaną czynność. Spółdzielnia nie jest, co prawda, obciążona bezpośrednio podatkiem VAT, ale przysługuje jej prawo do ewentualnego obniżenia podatku należnego z tytułu dokonywanych przez nią czynności objętych tym podatkiem. Brak więc wiedzy po stronie wnioskodawczyni co do zakresu zastosowania art. 5 ustawy o VAT może skutkować określeniem nieprawidłowej kwoty należnego członkowi spółdzielni wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa do lokali użytkowych oraz stwarza stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zidentyfikowanie charakteru prawnopodatkowego czynności członka spółdzielni zdziałanej na jej rzecz leżało w interesie prawnym wnioskodawczyni. Interes ten mieści się w granicach pojęcia "indywidualnej sprawy", o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organy podatkowe prawidłowo postąpiły, rozpoznając wniosek spółdzielni i wydając stosowne rozstrzygnięcia. Na rozprawie pełnomocnik Spółdzielni wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, zgadzając się z jej argumentami. Ponadto wniósł o odstąpienie od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca Spółdzielnia, jako podatnik podatku od towarów i usług, wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kwestii, od której rozstrzygnięcia zależy, czy czynność, która bezpośrednio dotyczy tej Spółdzielni (zrzeczenie się przez jej członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z czym wiąże się ewentualne prawo Spółdzielni do obniżenia podatku należnego o ewentualny podatek naliczony od tej transakcji), to nie może budzić wątpliwości, że złożony przez nią wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jej indywidualnej sprawy w podatku od towarów i usług, gdyż żądana interpretacja ma wpływ na jej sytuację podatkowoprawną w zakresie prawidłowości rozliczenia (deklarowania) podatku. A zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczenie podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem wyłącznie do podatników bezpośrednio zobowiązanych do zapłaty podatku od towarów i usług, z pominięciem podmiotów uprawnionych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszało wskazany w skardze kasacyjnej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14b § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w ramach instytucji tzw. wiążącej interpretacji podatkowej. Celem jej wprowadzenia było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółdzielnia zadała pytanie, czy w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz własnościowych praw do lokali użytkowych, ustanowionych w okresie kiedy nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT, a wartość tych praw podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrzeczenie się spółdzielczego własnościowego praw do lokalu użytkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla przypomnienia należy zaznaczyć, że pytanie to zadano 11 lutego 2005 r. W chwili obecnej istnieje jedynie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Dwie dotychczas odrębne konstrukcje własnościowego "spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego" i "spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego" zostały scalone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Właścicielem lokalu objętego tym prawem jest spółdzielnia. Przez umowę o ustanowienie tego prawa spółdzielnia zobowiązuje się oddać lokal do używania, w zamian za wkład budowlany oraz określone opłaty. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia umowy o jego ustanowienie. Zarówno spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, które jak wyżej wskazano w obecnej chwili nie istnieje jak i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należą do praw rzeczowych ograniczonych. Wynika to wprost z przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r.o spółdzielniach mieszkaniowych art. 17² ust.1. oraz art. 244 kc. Zgodnie z art. 246. § 1 i 2 kc jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. Jednakże gdy ustawa nie stanowi inaczej, a prawo było ujawnione w księdze wieczystej, do jego wygaśnięcia potrzebne jest wykreślenie prawa z księgi wieczystej. Zarówno istota, jak i charakter własnościowego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej, nie sprzeciwiają się możliwości zrzeczenia się tego prawa przez uprawnionego i to z tym skutkiem, że ono wygasa. Niezbędnym elementem takiego oświadczenia jest wyrażona przez członka - wobec innego podmiotu prawa, jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa - wola wyzbycia się własnościowego prawa do oznaczonego lokalu. Jeżeli prawo wpisane było do księgi wieczystej, do jego zniesienia konieczne jest wykreślenie tego prawa, Wydając zaskarżoną interpretacje organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wzięły pod uwagę specyfiki ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a przede wszystkim faktu, że z chwilą zrzeczenia się prawo wygasa - przestaje istnieć. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie nie można podzielić poglądu wyrażonego zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, że zrzeczenie się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Do 1 maja 2004 r. czynności spółdzielni mieszkaniowych w zakresie ustanawiania praw do lokali nie podlegały VAT. Przyjęto także, że obrót mieszkaniami spółdzielczymi na rynku wtórnym (również przez spółdzielnie mieszkaniowe) nie był objęty tym podatkiem. Nowa ustawa o VAT nie poszerzyła definicji "towaru" o ograniczone prawa rzeczowe. Nadal wymienia się w niej tylko "budynek lub jego część". Spółdzielcze prawa do lokali pojawiają się dopiero w art. 7 ustawy o VAT, czyli przepisie definiującym czynności podlegające VAT. To, że czynności te noszą zbiorczą nazwę "dostawy towaru", nie czyni automatycznie z ich przedmiotu towaru. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, dostawą towaru jest: 1) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, 2) ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (zarówno użytkowego, jak i mieszkalnego), 3) przekształcenie ww. lokatorskiego prawa w prawo własnościowe, 4) ustanowienie na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, 5) przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że prawodawca przyjął konstrukcję prawną, z której wynika, że ustanowienie określonych rodzajów praw stanowi dostawę towarów,( a nie że prawa te są towarami, które mogą być przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Jednakże w katalogu tym nie znalazło się zrzeczenie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy należy dojść do wniosku, że ustawodawca nie miał zamiaru objęcia ustawą o VAT czynności polegającej na zrzeczeniu się spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podnosi ponadto, że zgodnie z art. 17¹¹ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia w wypadku wygaśnięcia prawa obowiązana jest uiścić uprawnionemu wartość rynkowa tego prawa. A więc w ocenie organu mamy do czynienia z odpłatnym zrzeczeniem się prawa. Skład orzekający w tej sprawie nie podziela powyższego poglądu jak wyżej wskazano z chwila zrzeczenia się prawo wygasa a rozliczenia, które następują po jego wygaśnięciu mają jedynie na celu zwrot uprawnionemu pieniędzy wcześniej wpłaconych. Z odpłatnym zrzeczeniem się prawa mielibyśmy do czynienia wtedy jeżeli zrzekający uzależniałby zrzeczenie się od wypłaty określonej kwoty pieniędzy. Naczelnik [...] Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz prawa do lokalu użytkowego mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jeśli czynność ta jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Organ pierwszej instancji uznał, że ponieważ ustawa VAT nie definiuje pojęcia wartości niematerialnych i prawnych to stosując posiłkowo przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U> z 2000 r. nr 54 ,poz,654 ze zm ) należy uznać, że spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest zaliczone do katalogu wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym organ stwierdził, że z chwilą zrzeczenia się tego prawa przez członka na rzecz spółdzielni mamy do czynienia z usługą. Jeżeli więc czynności powyższej dokona podatnik podatku VAT to czynność ta podlega opodatkowaniu. Powyższe rozumowanie w ocenie Sądu jest błędne. Po pierwsze spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego z chwilą zrzeczenia się wygasa a wiec nie może przejść na Spółdzielnię. Po drugie w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych co w ocenie sądu nie jest tożsame ze zrzeczeniem się prawa. Przeniesienie prawa oznacza przelanie, przekazanie go innemu podmiotowi . W wypadku zrzeczenia się jak wyżej wskazano prawo to wygasa a wiec nie przechodzi na inna osobę. Po trzecie usługa sama w sobie jest świadczeniem ekwiwalentnym co oznacza, że za zrzeczenie się prawa spółdzielnia winna wypłacić ekwiwalent albo dokonać na rzecz członka jakiejś usługi. Wypłata na rzecz członka, który zrzekł się prawa do lokalu użytkowego wartości rynkowej tego prawa w ocenie Sadu nie stanowi takiego ekwiwalentu, gdyż jest to de facto zwrot wniesionego przez członka wkładu budowlanego i innych świadczeń, które członek obowiązany był uiszczać na rzecz spółdzielni. Biorąc powyższe pod rozwagę należy dojść do wniosku, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni wyżej omówionych przepisów ustawy o VAT a co za tym idzie udzieliły błędnej interpretacji na zadane przez podatnika pytanie .Dokonując ponownej interpretacji organy winny mieć na względzie wyżej przedstawione wywody na temat charakteru zrzeczenia się praw do lokalu użytkowego. Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ja postanowienie wydane zostały z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego. Naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy na zasadzie art. 145§1 pkt.lit.a i art. 152 ppsa orzeczono jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia pełnomocnika.