III SA/Wa 2363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. w sprawie solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej A.W. (dalej zwana: Skarżącą) za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 78.466 zł. Na wstępie uzasadnienia DIS wyjaśnił, że terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. przypadały odpowiednio w dniach: 20 luty, 21 kwiecień, 20 czerwiec, 21 lipiec, 20 sierpień, 20 październik 2008r. (z dniem 31 grudnia 2008 r. ww. zaliczki utraciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). Uległyby one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak tak się nie stało, gdyż stosownie do postanowień art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) bieg terminu przedawnienia został przerwany w skutek ogłoszenia upadłości C. Sp. z o.o. w dniu [...] czerwca 2009 r. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte do Spółki [...] czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z [...] lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącej, co miało miejsce 9 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do ww. podmiotu. DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., który stanowił, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W myśl postanowień art. 116 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Ze sprawy wynika, iż 31 marca 2009 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie Spółki CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. Ze złożonego zeznania wynika, iż Spółka poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 459.658,66 zł. W zeznaniu zostały wykazane także należne zaliczki za poszczególne miesiące 2008 r., od których, z powodu ich nieuregulowania, powstały odsetki - objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu w okresie 27 marca 2007 r. – 17 listopada 2008 r. Jednak DIS uznał za skuteczną rezygnację Skarżącej z tej funkcji złożoną Spółce 13 października 2008 r. Zatem Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. DIS przyjął, że datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). DIS wyjaśnił, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową z pozostałymi członkami zarządu spółki, tj. z D.B. i z M. M. , o czym świadczą stosowne decyzje wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej dwóch pozostałych członków zarządu. Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, DIS podał, że w zakresie zaległości z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna. 24 kwietnia 2009 r., w toku postępowania z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy dla W. , Sąd Gospodarczy postanowił zabezpieczyć majątek Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce - dłużnikowi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie tytułu wykonawczego [...] (podatek od towarów i usług za 11/2008r.) oraz inną niż administracyjna egzekucję - prowadzoną przez Komornika Sądowego w rewirze przy Sądzie Rejonowym w O. , na podstawie nakazu zapłaty [...] , sygn. akt [..] . Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. nr [...] została ogłoszona wobec Spółki upadłość z możliwością zawarcia układu. Dnia [...] lutego 2010 r. postanowieniem nr [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych. Na podstawie art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej zwana: u.p.u.n.), w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 22 marca 2010 r. zgłosił zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. do masy upadłości Spółki. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] zakończyła się upadłość Spółki. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, w kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Natomiast z samego spisu wierzycieli krajowych wynika, że ogólna kwota zaległości Spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3.687.834,90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. DIS stwierdził, iż w niniejszym przypadku została wykazana bezskuteczność egzekucji, gdyż w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS. Odnośnie do wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółki został złożony przez dłużnika w dniu 17 kwietnia 2009 r., natomiast według DIS powinien być złożony do połowy lipca 2008 r. DIS przytoczył fragmenty opinii biegłego rewidenta z dnia 26 września 2008 r. Stwierdził, iż opinia ta zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność wypracowania zysku w pierwszej połowie 2008 r. nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, gdyż pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. DIS wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Między innymi na tej podstawie dokonał oceny sytuacji finansowej spółki. Z bilansu spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych 12.013.743,17 zł, co może świadczyć o poważnym zachwianiu możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Zapasy spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Zdaniem organu odwoławczego występuje duża dysproporcja pomiędzy aktywami a pasywami spółki, przewaga pasywów może świadczyć o utracie płynności finansowej przez Spółkę. Odnośnie do argumentów Skarżącej, iż powinna być dokonana analiza finansowa osobno za 31 listopad 2008 r. i 31 grudzień 2008 r., ponieważ strata za 2008 r. powstała dopiero w grudniu 2008r., a za poprzedni miesiąc utrzymywał się zysk na poziomie 1.500.000,00 zł, DIS stwierdził, iż gdyby Spółka osiągała wyniki potwierdzające w poprzednich okresach stabilną i mocną kondycję finansową, to jest mało prawdopodobne, aby załamanie wyników jednego miesiąca pogrążyło finansowo ten podmiot w sposób nieodwracalny. Na niekorzystne kluczowe wskaźniki finansowe wskazuje także opinia biegłego rewidenta za 2007r. Ponieważ Skarżąca wyjaśniła, że zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie itp., lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty), DIS stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma nie tyle data wymagalności zobowiązania, o ile sam fakt jego zaciągnięcia (w którymś momencie będą one podlegały uregulowaniu, zatem stanowią jako takie obciążenie dla Spółki). Wobec kwestionowania przez Skarżącą przyjęcia danych w takich wartościach, w jakich zostały wykazane w bilansie za 2008 r., DIS zauważył, że dołączony do odwołania załącznik: bilans za 2008 r. wyszczególniający m. in. stan aktywów i pasywów na każdy miesiąc z osobna: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. stanowi wydruk komputerowy nieopatrzony żadnym podpisem. DIS wskazał, że najwcześniej powstały zaległości Spółki wobec ZUS, tj. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. - łącznie w kwocie 339.469,13 zł oraz za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 630.535,64 zł. Pozostałe zaległości wobec PFRON dotyczą okresów po rezygnacji Skarżącej i wynoszą 13.678,00 zł. Organ odwoławczy powołał się na spis wierzycieli sporządzony przed złożeniem wniosku do sądu upadłościowego o ogłoszenie upadłości, z której wywiódł, iż Spółka posiadała zaległości również wobec kontrahentów. Podniósł, że Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, iż w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Jako inne zaległości podatkowe Spółki DIS podał następujące: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. oraz po dacie rezygnacji Skarżącej za listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń – maj 2009r. w ogólnej kwota zaległości: 110.272,60 zł; z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 66.245,00 zł. DIS stwierdził, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do pierwszej połowy 2008 r. Zatem najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. DIS nie podzielił prezentowanego stanowiska Skarżącej, aby ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, niezależnie od momentu, w jakim zostało ono dokonane, stanowiło automatycznie przesłankę zwalniającą wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Samo wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki. Odnośnie do wskazanych przez Skarżącą okoliczności świadczących o perspektywach Spółki (kontrakt z E. S.A., dokonywanie i kontynuowanie sprzedaży, podejmowanie negocjacji z kontrahentami w sprawie spłaty zadłużenia np. "Porozumienie spłaty zadłużenia" z dnia 24 października 2008 r., starania podjęte w celu oddłużenia Spółki poprzez zamianę aktywów trwałych na środki finansowe wskutek sprzedaży inwestycji poczynionych w F. pl na kwotę 1.381.112,55 zł), DIS stwierdził, że działaniom tym nie odmawia racjonalności i zasadności, lecz nie stanowią one, w świetle art. 116 § 1 O.p., przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Działania te nie przyniosły rezultatu w postaci wyeliminowania dotychczasowych zaległości i zapobieżenia tworzeniu nowych, tych pochodzących z ostatnich miesięcy 2008 r. i początku 2009 r. Zdaniem DIS Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Brak winy w powstaniu zaległości i pogorszeniu kondycji finansowej Spółki, na które wskazywała Skarżąca nie jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Według DIS nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżąca nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. DIS odnosząc się do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony wyjaśnił, że okoliczności które miałyby być ustalone tymi dowodami wynikają już ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca wniosła też o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodu z szeregu dokumentów, które załączyła do skargi. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie polegało na: a) niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 2 O.p. wyrażającym się w przyjęciu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową z tytułu odsetek od nieuregulowanej przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r., w sytuacji gdy w momencie powstania tego zobowiązania Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki; b) niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyrażającym się w przyjęciu, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby niezłożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki do czasu, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki nastąpiło bez winy Skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie polegało na: a) niewłaściwym zastosowaniu art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wyrażającym się w nieprawidłowym sposobie zebrania materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach znajdujących się w aktach Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz części dokumentów pochodzących z postępowania upadłościowego Spółki w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji miały dostęp i zostały poinformowane przez Skarżącą o istnieniu dokumentacji źródłowej dotyczącej działań gospodarczych Spółki szczegółowo ukazujących zmiany w sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na przestrzeni całego 2008 r., a w szczególności na dzień 30 czerwca 2008 r., a mimo to organy podatkowe zaniechały zebrania takiej dokumentacji; b) niewłaściwym zastosowaniu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wyrażającym się w przyjęciu do ustalenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki powinien być złożony, dokumentów (głównie sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. i wykazu wierzytelności z 20 marca 2009 r.) sporządzonych znacznie po okresie, w którym zdaniem organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być złożony, tj. w ciągu dwóch tygodni od 30 czerwca 2008 r., jak również sporządzonych po dacie rezygnacji przez Skarżącą z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a więc dokumentach, co do treści których Skarżąca jako członek zarządu Spółki nie miała żadnej wiedzy, a więc nie powinny one stanowić podstawy do czynienia ustaleń w zakresie powinności Skarżącej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki; c) niewłaściwym zastosowaniu art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r., w szczególności przez: - pominięcie tego, że do 30 września 2008 r. Spółka wykazywała zysk bilansowy w wysokości 1.837.083,16 zł i że w poprzednich latach podatkowych Spółka osiągała zysk podlegający opodatkowaniu; - dokonanie oceny finansowo-majątkowej Spółki wyłącznie przez pryzmat danych bilansowych znanych członkom zarządu Spółki dopiero w marcu 2009 r. i odzwierciedlających stan bilansowy Spółki na 31 grudnia 2008 r. a nie 30 czerwca 2008 r.; - uznanie, że dla oceny kondycji finansowo-majątkowej Spółki zasadnicze znacznie ma sam fakt zaciągnięcia zobowiązania, a nie to czy zobowiązanie jest już wymagalne; d) niewłaściwym zastosowaniu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r., w szczególności przez brak oceny treści sprawozdania w kontekście innych zgromadzonych lub zgłoszonych w sprawie dowodów takich jak: sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r., opinia i raport biegłego rewidenta dotyczący oceny sprawozdania finansowego Spółki z 2007 r., 16 faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę w 2008 r., dokumentu "Porozumienie spłaty zadłużenia" z 24 października 2008 r., pisma Spółki z 27 maja 2008 r. do B. , pism Spółki z 26 stycznia 2009 r., 24 lutego 2009 r. i z 21 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz zeznań świadków i zeznania Skarżącej; e) niewłaściwym zastosowaniu art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest opinia i raport biegłego rewidenta dotyczący oceny sprawozdania finansowego Spółki z 2007 r., w szczególności przez: - uznanie, że rekomendacja biegłego rewidenta o podjęciu działań restrukturyzacyjnych w Spółce przesądza o konieczności złożenia przez członków zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki; - uznanie, że wypracowanie przez Spółkę zysku w pierwszej połowie 2008 r. nie przesądza samodzielnie o istnieniu dobrej kondycji finansowej Spółki; f) niewłaściwym zastosowaniu art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2012 r., zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wskazała, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. powstało w dniu 20 października 2008 r., zaś Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki 13 października 2008 r. zatem oczywistym jest, że Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową (w tym przypadku odsetki za zwłokę) wynikającą z ww. zobowiązania podatkowego Spółki. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego powinien zostać złożony w ciągu dwóch tygodni, licząc od 30 czerwca 2008 r., a w konsekwencji że Skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki, albowiem wniosku takiego w tym okresie nie zgłosiła. Według Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia wniosku jakoby do momentu, w którym Skarżąca zaprzestała pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, kondycja finansowo-majątkowa Spółki uzasadniała wszczęcie postępowania regulowanego przepisami u.p.u.n., a na pewno że moment taki nastąpił już 30 czerwca 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r. zostało sporządzone 31 marca 2009 r., a więc najwcześniej z tą datą ówcześni członkowie zarządu (już nie Skarżąca) mogli zapoznać się z całościową sytuacją finansową Spółki za ostatni rok obrotowy i podjąć decyzję, co do tego czy kondycja finansowo-majątkowa uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie DIS przyjął, że treść tego dokumentu przesądza o konieczności złożenia przez Skarżącą najpóźniej w dniu 14 lipca 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego, skoro dokument ten nie istniał ani w czerwcu 2008 r., ani w lipcu 2008 r., ani 13 października 2008 r. Skarżąca podniosła, że z samej treści bilansu za 2008 r. nie można wywnioskować, jaka była dokładnie kondycja Spółki w danym momencie roku obrotowego, oprócz dwóch dat, tj. 1 stycznia i 31 grudnia danego roku obrotowego. Tymczasem dla przyjęcia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, konieczne jest ustalenie stanu niewypłacalności, a więc ustalenie momentu, w którym albo Spółka przestała na bieżąco regulować wymagalne zobowiązania, albo wartość wymagalnych zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. W oparciu wyłącznie o treść sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r. ustalenie takiego momentu na dzień 30 czerwca 2008 r. w ogóle nie jest możliwe. Oczywistym jest, że stan finansów Spółki w trakcie roku obrotowego ulega nieustannym zmianom. Wykazania niewypłacalności Spółki nie można sprowadzić do mechanicznego przytoczenia kwot bilansowych bez uwzględnienia rzeczywistego stanu majątkowego i finansowego Spółki. Pojęcia "aktywów" i "pasywów" nie można automatycznie utożsamiać z użytymi w art. 11 u.p.u.n. pojęciami "zobowiązań" i "majątku". Zatem suche dane bilansowe przytoczone na s. 19 uzasadnienia decyzji, wbrew wywodom DIS, nie pokazują stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu 11 ust. 1 lub ust. 2 u.p.u.n. na dzień 30 czerwca 2008 r. Są to dane bilansowe ustalone na dzień 31 grudnia 2008 r., które były znane zarządowi Spółki (w którym funkcji nie pełniła Skarżąca) 31 marca 2009 r., a więc 9 miesięcy po dacie, w której zdaniem organów podatkowych obu instancji, zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego wobec Spółki. Ponadto zdaniem Skarżącej, DIS powołując się na część zapisów sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r., dokonał niepełnej oceny jego treści. Pominięto takie informacje jak te, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.). W zakresie oceny danych wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r., według Skarżącej, rażą stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z którymi (...) "sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników" oraz "zasadnicze znaczenie ma nie tyle data wymagalności zobowiązania, o ile sam fakt jego zaciągnięcia'''. Zaprezentowana optyka postrzegania przez organy podatkowe danych bilansowych Spółki jest w oczywisty sposób tendencyjna i podporządkowana tezie o konieczności obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca utrzymywał, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie ma nic wspólnego z rzetelną, uwzględniającą realia rynku, oceną dokonań Spółki na przestrzeni całego 2008 r. Zdaniem Skarżącej, błąd w ustaleniach faktycznych nie polegał wyłącznie na wadliwej (wybiórczej) ocenie sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. Błędem było również to, że dokument ten nie został oceniony w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dokumentami i innymi środkami dowodowymi. Gdyby organy prawidłowo przeanalizowały dowody zebrane w sprawie oraz dopuściły dowód z zeznań wnioskowanych świadków oraz dowód z zeznań Skarżącej, to uznałyby, że do 13 października 2008 r. nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r. w teczce z aktami "spółkowymi"). Biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk. Nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Co więcej, audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Z tych samych powodów podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wobec Spółki, w ocenie Skarżącej, nie można wywodzić ze spisu wierzycieli (faktur) sporządzonego na dzień 20 marca 2009 r. i dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto spis dokonany przez dłużnika w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Spisane wierzytelności podmiotów trzecich dopiero podlegają ocenie w postępowaniu upadłościowym przez syndyka, który tworzy wiążącą listę wierzytelności. Syndyk może bowiem (co jest w praktyce regułą) nie uznać wierzytelności wykazanych przez dłużnika. Dla przykładu Skarżąca wskazała, że wierzytelność wobec Spółki w kwocie 4.113.367,55 zł, która przysługiwała spółce O. z siedzibą w Niemczech, i której to wierzytelności syndyk w całości nie uwzględnił. Poza tym nie wszystkie wskazane w spisie zobowiązania stanowiły zobowiązania wymagalne. Organ odwoławczy zupełnie bowiem pominął, że bieżąca działalność operacyjna Spółki charakteryzowała się długim procesem produkcyjnym (od zakupu praw do filmu do sprzedaży filmu na płytach DVD). Dlatego Spółka negocjując kontrakty z dostawcami usług ustalała odległe terminy płatności. Dlatego np. ustalona na dzień 20 marca 2009 r. wysokość zobowiązań nie oznacza, że wszystkie te zobowiązania były wymagalne. Zatem spis, na którym oparł się organ odwoławczy nie pokazywał rzeczywistej wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów trzecich. Skarżąca podniosła, że organy miały możliwość uzyskania oryginalnej dokumentacji źródłowej wprost pokazującej sytuację majątkową i finansową Spółki na datę, w której w ich ocenie, członkowie zarządu powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego (30 czerwca 2008 r.). Skarżąca do pisma z 22 listopada 2013 r., jako załącznik dołączyła bilans częściowy dla Spółki sporządzony na dzień 30 września 2008 r. Był to jedynie niepodpisany wydruk komputerowy, gdyż oryginał tego dokumentu znajduje się w dokumentacji finansowej Spółki. Organ podatkowy został z urzędu po zakończeniu postępowania upadłościowego powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja Spółki. Innymi słowy, organy podatkowe miały informacje, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową Spółki w poszczególnych momentach 2008 r. Co więcej, dane takie na dzień 30 czerwca 2008 r. i 30 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącej bardzo szczegółowo opisał w uzasadnieniu odwołania. Wywody Skarżącej i jej pełnomocnika nie spotkały się z żadnym komentarzem ze strony organów podatkowych. Z niewiadomych również powodów organy podatkowe nie podjęły prób uzyskania dokumentacji źródłowej. Dokumentacja źródłowa Spółki jest przechowywana w E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Skarżąca wyjaśniła, że mając na uwadze ewidentne zaniechania organów podatkowych, we własnym zakresie wydobyła kopie sporządzonych przez nią bilansów częściowych oraz zestawień sald na 30 czerwca 2008 r., 30 września 2008 r. oraz 31 października 2008 r. i wnosi o włączenie tych dokumentów przez Sąd do akt sprawy. Dla przykładu z załączonych dokumentów niezbicie wynika, że 30 czerwca 2008 r. Spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 1.760.180,62. Wartość wymagalnych zobowiązań publicznych (podatki, cła, składki), które są poniekąd kluczowym argumentem organów podatkowych, wynosi 1.604.083,09 zł, ale majątek ruchomy spółki (aktywa trwałe i zapasy) w tym dniu wynoszą odpowiednio 1.472.040,11 zł i 5.761.639,94 zł a więc ponad 4-krotnie przewyższają wartość zadłużenia publicznoprawnego. Przy takiej wartości posiadanego majątku i przy wypracowaniu zysku z prowadzonej działalności żaden członek zarządu Spółki nie myślał o ogłaszaniu upadłości tylko o czynieniu kolejnych nakładów prorozwojowych. Na wypadek, gdyby jednak Sąd nie uznał zaprezentowanej argumentacji i podzielił stanowisko organów podatkowych co do momentu, w którym Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki, Skarżąca wskazała na okoliczności, które świadczą o braku jej winy w niezłożeniu takiego wniosku. Spółka we wrześniu 2008 r. osiągała zyski z działalności gospodarczej (zysk bilansowy na 30 września 2008 r. 1.837.083,16 zł), a wartość majątku Spółki przekraczała kwotę wymagalnych zobowiązań krótkoterminowych. Spółka nie posiadała zadłużenia podatkowego w podatku od towarów i usług, a na podatek dochodowy za 2007 r. do zapłaty w 2008 r. przeznaczono rezerwę. Ponownie na 30 września 2008 r. wartość aktywów trwałych i zapasów znaczenie przekraczała wielkość wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Mimo niezłej kondycji finansowej Zarząd Spółki podjął czynności zmierzające do zwiększenia płynności finansowej Spółki (realizując zalecenia biegłego rewidenta). W tym celu prezes zarządu rozpoczął negocjacje co do sprzedaży udziałów w powiązanej ze Spółką osobowo F. .pl sp. z o.o., która wobec Spółki posiadała dług w kwocie 3.257.628,24 zł. Zarząd Spółki zgłosił swoją wierzytelność do postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki O. z siedzibą w Niemczech. W czerwcu 2008 r. zarząd Spółki doprowadził do podpisania z E. S.A. umowy na sprzedaż praw do filmów B. . Z tytułu tej umowy Spółka wystawiła w lipcu 2008 r. 3 faktury na łączną kwotę 1.284.660,00 zł brutto. Te okoliczności faktyczne kształtowały świadomość Skarżącej o sytuacji finansowo-majątkowej Spółki. Powinny być więc w pierwszym rzędzie uwzględniane przez organy podatkowe. Skarżąca nie mogła antycypować zdarzeń, które nastąpiły po jej odejściu z zarządu Spółki, a które to zdarzenia mają znaczenie dla niniejszego postępowania. Skarżąca nie mogła przewidzieć, że w listopadzie 2008 r. F. złoży wniosek o ogłoszenie upadłości (ogłoszona w styczniu 2009 r.) i w konsekwencji Spółka nie odzyska swojej należności. Skarżąca nie miała również wiedzy, że wierzytelność zgłoszona do postępowania upadłościowego O. z siedzibą w Niemczech nie zostanie uwzględniona przez syndyka. Dla sprawy ma także znaczenie, że w listopadzie 2008 r. E. S.A. bezpodstawnie odstąpiła od umowy ze Spółką i że w grudniu 2008 r. pojawiła się dla Spółki konieczność zapłaty ponad 500.000,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. na skutek dokonanego potrącenia wierzytelności przez T. sp. z o.o., którego to zobowiązania organ podatkowy nie rozłożył Skarżącej na raty. Do tego doszedł ujawniony po zakończeniu 2008 r. ubytek w posiadanym przez Spółkę majątku trwałym (kradzież płyt z magazynu) i odmowa świadczenia usług factoringu przez bank z powodu rzekomej utraty wiarygodności przez Spółkę. W ocenie Skarżącej to wszystko sprawia, że DIS wbrew regule z art. 122 O.p. nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dokonał wybiórczej oceny zebranych dowodów, przywiązując wagę do dowodów nie mogących potwierdzać stawianych tez, a bezpodstawnie i niezgodnie z prawem pominął środki dowodowe i okoliczności mające dla sprawy znaczenie. Skarżąca dodała, że skoro organy podatkowe opierały się na dokumentach, których autorem była m.in. Skarżąca, to oczywistym jest, że powinna mieć możliwość skomentowania tych dokumentów i przedstawienia przesłanek, którymi kierowała się w okresie od czerwca 2008 r. do 13 października 2008 r. nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Skarżąca podniosła, że 22 listopada 2013 r. złożyła pismo procesowe, w którym szczegółowo opisała zdarzenia z ostatniego kwartału 2008 r., które doprowadziły ostatecznie do stanu z kwietnia 2009 r., kiedy to zarząd Spółki musiał złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca w tym piśmie przeprowadziła także analizę sytuacji finansowej Spółki do września 2008 r. i wykazała, że jeszcze we wrześniu 2008 r. Spółka osiągała zyski, a wartość majątku Spółki (20.488.042,50 zł) znacznie przekraczała wartość wymagalnych zobowiązań krótkoterminowych (10.979.521,02 zł). Skarżąca jako załącznik do tego pisma złożyła sporządzony przez nią bilans Spółki na 30 września 2008 r. To samo zostało powtórzone w odwołaniu. Organ odwoławczy miał zatem świadomość, że bazując na samych sprawozdaniach finansowych Spółki, jej sytuacja finansowa w 2008 r. nie może zostać ostatecznie wyjaśniona. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, wraz z pozostałymi członkami zarządu, Skarżącej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. Wskazać należy, iż w tut. Sądzie zapadł wyrok wobec Skarżącej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w ww. przedmiocie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły to organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Sąd podniósł, iż porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania. Z treści omawianego przepisu wynika, że od 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości, o których mowa w art. 52 ustawy. Do 31 grudnia 2008 r. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W powołanym wyroku Sąd przytoczył treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stwierdził, że stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie, np. w wyrokach z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w omówionym powyżej wyroku i stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta jest bezsporna), to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zaliczki miesięczne (o których mowa w ust. 1) za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Termin płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. przypadał na 20 październik 2008 r., czyli wówczas, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podał podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, iż datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Uznać zatem należy, że jest to twierdzenie gołosłowne, zaś organ odwoławczy nie podając przepisów prawa, które czynią to twierdzenie uprawnionym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które to przepisy nakazują powołanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. stwierdził, iż Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz że została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec Spółki i w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami. Zasadniczy spór koncentruje się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., tymczasem został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r. Skarżąca twierdzi, że stanowisko organu jest błędne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez organ podatkowy. Zarzuciła organowi, iż dla potrzeb zbadania kondycji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów Spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r. Przed przystąpieniem do rozważenia tego sporu wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13, iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA). Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Natomiast Skarżąca odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniosła, że nie wziął on pod uwagę, iż na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.). Skarżąca podniosła też, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk (s. 2 opinii i raportu biegłego rewidenta). Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącą nie można nie zgodzić się ze Skarżącą, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie Skarżąca zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przedłożonego przez Skarżącą bilansu częściowego sporządzonego na dzień 30 września 2008 r., stwierdzając, iż jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie więc Skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajduje się dokumentacji finansowej Spółki. Natomiast organ podatkowy został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja Spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, organy podatkowe miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową Spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. Nie sposób więc nie zgodzić się ze Skarżącą, iż naruszony został art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że mając na uwadze ewidentne zaniechania organów podatkowych, we własnym zakresie wydobyła kopie sporządzonych przez nią bilansów częściowych oraz zestawień sald na 30 czerwca 2008 r., 30 września 2008 r. oraz 31 października 2008 r. i wniosła o włączenie tych dokumentów przez Sąd do akt sprawy. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy Skarżącej, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie mogą być potraktowane jako li tylko dowody uzupełniające. Jest to szereg dokumentów, które winny być poddane analizie przez organ podatkowy, zaś ocena tych dowodów podlega kontroli sądu administracyjnego, jeśli zostanie uruchomiony środek zaskarżenia. Nie jest rolą Sądu rozstrzyganie kwestii, w której nie wypowiedział się organ. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości , przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 13 października 2008 r., czyli daty rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki. Zauważyć trzeba, że niezrozumiałe jest uwzględnienie okresu do 13 października 2008 r., w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym, jak słusznie zauważa Skarżąca, spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Zatem syndyk może nie uznać wierzytelność. Skarżąca podała jeden przykład, kiedy syndyk nie uwzględnił zgłoszonej wierzytelności (na kwotę 4.113.367,55 zł). Poza tym, jak sam to zauważył organ odwoławczy, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie. W żadnym razie nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż dla oceny sytuacji finansowej spółki znaczenie ma data zaciągnięcia zobowiązania, a nie data wymagalności zobowiązania. Taki argument podniósł organ odwoławczy w odniesieniu do argumentów Skarżącej, iż zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie itp., lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty). Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej Spółki na wskazany przez organy dzień 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które Spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej 30 czerwca 2008 r., a przy tym jest to nieracjonalne i nielogiczne. Znaczna część firm posiada zaciągnięte kredyty na duże kwoty, więc gdyby przyjąć logikę organu, mogłoby się okazać, iż zamiast wykorzystać kredyt na rozwój firmy, powinny one wnosić wnioski o ogłoszenie upadłości, ponieważ wszystkie zobowiązania wraz z kredytem liczone niezależnie od terminów ich spłaty przewyższają majątek. Zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na kwotę zaległości podatkowych Spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. (również występujące w 2009 r.). Skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie. Reasumując, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje Skarżąca. Wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przede wszystkim jednak najważniejsze jest to, że organ nie dysponował materiałem dowodnym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r. Wobec powyższego jak najbardziej zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone i usunąć wszystkie wykazane nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.