III SA/Wa 2369/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2014 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] w B. (dalej: strona lub skarżący), wysokość zobowiązań za listopad 2014 r. w wysokości 43.385,00 zł z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron). Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Urząd Skarbowy w B. 8 i 20 października 2014 r. przeprowadził kontrolę u strony w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W trakcie kontroli organ podatkowy ustalił, że z uwagi na straty firmy, środki pieniężne znajdujące się na koncie zfron były okresowo wykorzystywane przez pracodawcę J. L. na wypłaty wynagrodzeń pracowników. Ustalenie poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli, który został doręczony stronie 20 listopada 2014 r. z pouczeniem, że po zakończeniu kontroli podatkowej, kontrolowanemu przysługuje zgodnie z art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej Ordynacja podatkowa), prawo do skorygowania deklaracji podatkowej. Kopia protokołu kontroli została przesłana Prezesowi Zarządu PRFON z pismem z 5 grudnia 2014 r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, zostały ujawnione nieprawidłowości w wydatkowaniu środków zfron, wskazane w tymże protokole. Obligowały one pracodawcę J. L. do złożenia deklaracji Dek-II-a i wpłaty na PFRON, czego strona nie uczyniła. W tej sytuacji organ pierwszej instancji pismem z 17 lutego 2015 r. wezwał stronę do złożenia deklaracji, w związku powyższą kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. . W odpowiedzi na powyższe, strona w piśmie z 3 marca 2015 r. wyjaśniła, że zwrot nieprawidłowo wydatkowanych środków nastąpił do sierpnia 2009 r., co potwierdzał również protokół kontroli. Z uwagi na powyższe, nie ma podstaw prawnych do złożenia deklaracji. Pismem z 8 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał J. L. do złożenia deklaracji za ww. okres i dokonania wpłaty sankcji, wyjaśniając, że sankcja z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 201 Ir. Nr 127, poz. 721, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) jest naliczana niezależnie od tego, czy środki zostały zwrócone na konto zfron. Strona w piśmie z 16 kwietnia 2015 r. podtrzymała swoje stanowisko. W tej sytuacji Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za listopad 2014. Postępowanie to zakończyło się wydaniem ww. decyzji określającej z [...] czerwca 2015 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej), wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia, powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Przyznał, że w 2008 r. środki z funduszu rehabilitacji zostały przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, jednak środki te zostały zwrócone na zakładowy fundusz rehabilitacji przed 30 listopada 2009 r. W ocenie skarżącego zwrot środków był równoznaczny z ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w 2008 r. W konsekwencji obowiązek zapłaty opłaty sankcyjnej powstał nie później niż 20 grudnia 2009 r. Skarżący wskazał, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia, tj. ujawnienia nieprawidłowości, więc pięcioletni okres do wydania decyzji określającej opłatę sankcyjną, upłynął 31 grudnia 2014 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej Minister lub organ odwoławczy) decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że strona wykorzystywała środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczaniem, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Przepisy nie przewidują możliwości wydatkowania środków zfron na finansowanie wynagrodzeń pracowników, nawet gdy strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego odnośnie daty ujawnienia nieprawidłowości, tj. dnia w którym środki zostały zwrócone przez pracodawcę na konto zfron, oraz argumentacja związana z zarzutem przedawnienia, nie zasługują na uwzględnienie. Nie można bowiem za "ujawnienie nieprawidłowości" uznać zwrot przez pracodawcę środków na konto zfron. Operacje księgowe na kontach pracodawcy charakteryzują się dużym stopniem poufności. Możliwość zapoznania się z nimi, tj. kontem bankowym zfron, nastąpiła dopiero w trakcie kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy, a protokół tej kontroli, zawierający ujawnione nieprawidłowości, w tym wypłatę środków zfron na wynagrodzenia, został przekazany stronie 20 listopada 2014 r. Zatem w tej dacie, zdaniem Ministra, nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości, od których powinna zostać naliczona sankcja. Przedawnienie zobowiązania z tytułu sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nastąpi zatem z końcem 2019 r. Sankcja ta jest należna bez względu na to, czy środki wydatkowane niezgodnie z ustawą zostały zwrócone na konto czy też nie. Strona od powyższej decyzji wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust 6 oraz art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez podstawy prawnej, w zakresie ustalenia podstawy opłaty sankcyjnej, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość opłaty sankcyjnej w sytuacji, gdy organ podatkowy błędnie pouczył kontrolowanego o możliwości dokonania korekty deklaracji zgodnie z art. 81 b ww. ustawy, zamiast dokonać, stosownie do art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wpisów w książce kontroli o wydanych zaleceniach pokontrolnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w treści protokołu kontrolujący nie wskazali wprost jaka kwota z funduszu rehabilitacji została wydatkowana niezgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji. Dlatego, w ocenie autora skargi, organ odwoławczy miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji, który za podstawę do określenia wysokości opłaty sankcyjnej przyjął kwotę ustaloną we własnym zakresie, a nie kwotę wynikającą z protokołu kontroli. Skarżący zarzucał, że w protokole kontroli w sposób nieprawidłowy został pouczony o możliwości złożenia korekty deklaracji (bez wskazania jakiego rodzaju) za okres, którego dotyczyła kontrola. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w odwołaniu strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zarzutu tego nie powtórzyła w skardze, jednak Sąd był zobowiązany wyjaśnić dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie do wpłat na PFRON. Wyjaśnić należy też, iż zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. ustawy, kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Zgodnie zatem z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, tj. ujawnienia nieprawidłowości. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, tj. 30% sankcji za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków pieniężnych na zfron lub tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu administracyjnym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na podstawie którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości, np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji, nazywanej zobowiązaniem na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ww. Ustawy, terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W świetle powyższego, w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, należy wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tej sankcji, należy zatem wskazać miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zapis wynikający z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty na rzecz PFRON w wysokości 30% środków w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym mowa w ust. 3 pkt 3. Strona wskazała, że datą “ujawnienia" nieprawidłowości był dzień, w którym środki te zostały zwrócone przez pracodawcę na konto zfron, co nastąpiło w sierpniu 2009 r. (przed 30 listopada 2009 r.). Zatem obowiązek uiszczenia opłaty sankcyjnej powstał nie później niż 20 grudnia 2009 r. Ponieważ zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia, tj. ujawnienia nieprawidłowości, to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres do wydania decyzji określającej opłatę sankcyjną upłynął 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie zasługiwało na uwzględnienie. Według Słownika języka polskiego termin "ujawnienie" oznacza uczynić coś jawnym, podać do wiadomości coś, co było trzymane w tajemnicy (por. Słownik języka polskiego, wyd. PWN; http://sjp.pwn.pl/szukaj/ujawnienie.html). Zatem, aby coś zostało ujawnione, musi zostać podane do publicznej wiadomości. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że za takie “ujawnienie" nie można uznać zwrotu przez pracodawcę środków na konto zfron. Ograniczenie się jedynie do zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem należy uznać, w ocenie Sądu, za niewystarczający dla wypełnienia warunku podania do publicznej wiadomości, w tej sprawie do wiadomości organu uprawniającego do wszczęcia podstępowania podatkowego i określenia opłaty sankcyjnej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. O ile norma zawarta w powyższym przepisie jest w pierwszej kolejności skierowana do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie o nieprawidłowym postępowaniu, samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcyjnej należności, to podkreślić należy, że strona nie złożyła wymaganej w tej sytuacji deklaracji. Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sankcja z art. 33 ust. 4a pkt b ustawy o rehabilitacji jest należna bez względu na to, czy środki wydatkowane niezgodnie z ustawą zostały zwrócone na konto, czy też nie. W obu sytuacjach strona jest zobowiązana do jej uiszczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd przyjął, że ujawnienie w niniejszej sprawie, nastąpiło dopiero w trakcie kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy. Protokół z kontroli zawierający ujawnione nieprawidłowości, w tym wypłatę środków zfron na wynagrodzenia, został przekazany stronie 20 listopada 2014 r. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w tej właśnie dacie nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości, od których powinna zostać naliczona sankcja. Z uwagi na powyższe, nie można uwzględnić argumentacji skarżącego, że ujawnienie miało miejsce w dacie zwrotu środków na konto zfron. O takim ujawnieniu można by mówić, gdyby strona zwracając pobraną na wynagrodzenia kwotę jednocześnie poinformowała PFRON o niezgodnym ustawą wykorzystaniu tych środków. W sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji. W okolicznościach niniejszej sprawy, jako że nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości przed datą doręczenia stronie protokołu kontroli, należało to ujawnienie powiązać z faktem doręczenia stronie tego protokołu, co nastąpiło 20 listopada 2014 r. W okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjąć, że skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2019 r. Wobec powyższego wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nic uległo przedawnieniu. Przepis z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wymaga ujawnienia nieprawidłowości, do czego w sprawie nie doszło z przyczyn leżących po stronie skarżącego, przy dokonywaniu przez stronę zwrotu na zfron środków wykorzystanych niezgodnie z ustawą. Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji, kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a tego przepisu, powierzono właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej), w analizowanej sprawie z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Z tego, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe nie wynika, że zastępują one Prezesa Zarządu PFRON w postępowaniu wymiarowym co do określenia zobowiązań wynikających z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ta kompetencja Prezesa wynika z art. 49 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do wpłat, o których mowa m. in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Do uprawnień tych bez wątpienia należy wydawanie decyzji dotyczących powyższych wpłat, a kwestia te nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. sygn. III SA/Wa 1383/14 oraz z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/14). Przyznanie Prezesowi Zarządu PFRON kompetencji do wydawania decyzji w przedmiocie spornych wpłat wyklucza możliwość orzekania w tym przedmiocie przez naczelników urzędów skarbowych, będących organami podatkowymi pierwszej instancji, zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578). Skarżący wykorzystał środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Powyższe znalazło potwierdzenie w protokole kontroli, z którego wynika, że z uwagi na straty firmy, środki pieniężne znajdujące się na koncie zfron były okresowo wykorzystane na wypłatę wynagrodzeń pracowników. W protokole tym stwierdzono także w związku z powyższym naruszenie przepisów art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji (protokół kontroli str. 6, k.30v akt administracyjnych). W tych okolicznościach brak wskazania w treści protokołu jaka konkretnie kwota z funduszu rehabilitacji została wykorzystana niezgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji nie oznacza jeszcze, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej w zakresie ustalenia podstawy sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wymaga podkreślenia, że sam protokół kontroli nie stanowił dla Prezesa Zarządu PFRON jedynego dowodu w sprawie; był on tylko podstawą do wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu, mającego na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2014 r. Prezes Zarządu PFRON samodzielnie prowadzi postępowanie wyjaśniające, zgodnie z art. 49 ust. i ustawy o rehabilitacji i wydaje decyzję wymiarową. Związanie się jedynie wnioskami protokołu kontroli byłoby w istocie pozbawieniem Prezesa ustawowych kompetencji oraz fikcją przysługujących mu uprawnień. Protokół z kontroli stanowi jedynie źródło informacji dla Prezesa PFRON (a w drugiej instancji dla Ministra), który samodzielnie gromadzi dowody i ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy (tak też m. in. wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013, sygn. akt VIII SA/Wa 856/12 . Tak więc stanowisko skarżącego, zgodnie z którym uprawnienia do wydawania decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przysługują urzędowi skarbowemu, a organ pierwszej instancji jest całkowicie związany ustaleniami dokonywanymi przez kontrolerów urzędu skarbowego, w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać za błędne. Pokreślić należy, że istotne w niniejszej sprawie było to, że w protokole kontroli wskazano na nieprawidłowości w wykorzystaniu środków, z powołaniem się na podstawę prawną stwierdzonego naruszenia. Organ (Prezesa PFRON, a w drugiej instancji Minister), nie może oprzeć się wyłącznie na protokole kontroli i uznać, że przeprowadzenie kontroli zwalnia go od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Czym innym jest kontrola, a czym innym postępowanie podatkowe. Organ, który prowadzi postępowanie podatkowe jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie (tak też prawomocne wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 173/09, oraz z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 856/12, oraz z 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2826/08). Kopię tego protokołu doręczono Prezesowi Zarządu PFRON (wraz z pismem z 5 grudnia 2014 r.), który samodzielnie prowadził postępowanie wyjaśniające, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i wydał decyzję wymiarową. W ramach postępowania wyjaśniającego miała miejsce wymiana korespondencji pomiędzy stroną a organem, w ramach której organ wyjaśniał wysokość kwoty nieprawidłowo wydatkowanej (pismo z 8 kwietnia 2015 r. k. 39 i 39v akt administracyjnych, pismo wyjaśniające strony z 22 maja 2015 r. k.52 akt administracyjnych). Uzasadnienie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] czerwca 2015 r. zawiera wskazanie wysokości określonej sankcji oraz sposób wyliczenia jej wysokości ze wskazaniem na podstawę prawną (k.57 akt administracyjnych). Wobec powyższego brak było podstaw aby uznać, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej w zakresie ustalenia podstawy opłaty sankcyjnej. Natomiast w powołanej w skardze sprawie o sygn. akt III SA/WA 2246/14, wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r. sygn., stan faktyczny był odmienny, bowiem dotyczył sytuacji, w której z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynikało, aby pracodawca dopuścił się nieprawidłowości. Powołany wyrok nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd w tamtej sprawie przyjął, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, ale oceniał sytuację, w której organ nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów ustawy o rehabilitacji. Natomiast wyrok WSA w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1405/15 dotyczył zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zatem także nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji, były zatem niezasadne. Powyższe rozważania wraz z powołaną podstawą prawną stanowią także argumentację dotyczącą oceny Sądu, co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (w sytuacji gdy organ podatkowy błędnie pouczył kontrolowanego o możliwości dokonania korekty deklaracji zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej, zamiast dokonać stosownie do art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpisów w książce kontroli o wydanych zaleceniach pokontrolnych). Podkreślić należy, że celem określenia sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, to Prezes Zarząd PFRON prowadzi postępowanie wyjaśniające, postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie (decyzję wymiarową). Powtórzyć należy, że sam protokół kontroli (co istotne stwierdzający nieprawidłowości) nie stanowił dla Prezesa Zarządu PFRON jedynego dowodu w sprawie, a był podstawą do wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu, mającego na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2014 r. Prawidłowo zatem Minister przyjął, że ani Prezes Zarządu PFRON, ani też organ odwoławczy nie są właściwi do rozpatrywania skarg strony na działania podejmowane przez pracowników urzędu skarbowego. W sytuacji gdy strona była niezadowolona z treści protokołu, powinna zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia dać temu wyraz składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, czego nie uczyniła. Z uwagi na powyższe brak wpisu o zaleceniach pokontrolnych, nie stanowił okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, dlatego zawarty w skardze wiosek dowodowy Sąd oddalił. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.