III SA/Wa 2372/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON") z [...] września 2013r. Prezes Zarządu PFRON powyżej wskazaną decyzją ustalił, że R. K. na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: O.p.) ponosi solidarną odpowiedzialność z pozostałym członkiem zarządu T. K., za zaległości E. Spółka z o.o. w likwidacji (dalej zwana: "Spółką") z tytułu wpłat na PFRON za: sierpień 2008 r. w kwocie głównej 66 zł; wrzesień 2008 r. w kwocie głównej 47 zł; październik 2008 r. w kwocie głównej 15 zł; listopad 2008 r. w kwocie głównej 3.455 zł. Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Prezesowi Zarządu PFRON do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r., które błędnie zostały uznane za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że w postępowaniu przed Prezesem Zarządu PFRON zgłosił szereg wniosków dowodowych zmierzających do wykazania w jakiej sytuacji ekonomiczno-finansowej znajdowała się E. Spółka z o.o. w dacie ustania członkostwa Skarżącego w jej zarządzie. Skarżący nadmienił, że zgłosił także zarzut braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego powołując się na dwie istotne okoliczności wyłączające zawinienie tj. istnienie wielomilionowego majątku trwałego spółki oraz regulowanie należności przez Spółkę. W ocenie Skarżącego Prezes Zarządu PFRON nie ustalił stanu ekonomiczno-finansowego E. Spółka z o. o. na dzień ustania członkostwa Skarżącego w zarządzie Spółki, a w konsekwencji nie rozważył i nie odniósł się merytorycznie do zarzutu braku zawinienia po stronie Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Minister Pracy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie na podstawie zebranych materiałów – tj. informacji z Krajowego Rejestru Sądowego – ustalono, że Skarżący wraz z drugim członkiem zarządu T. K., w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji pełnił funkcję członka zarządu w spółce E. Sp. z o. o.. Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek pozytywnych. Minister Pracy wskazał, że druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Jak wynika z akt sprawy, bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach O. z dnia [...] września 2011 r. oraz z dnia [...] lipca 2011 r. Postanowieniami tymi Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela uzasadniając to faktem, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego z którego można było prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Zajęcie rachunku bankowego było nieskuteczne ze względu na brak środków. Stwierdzono, iż Spółka nie posiada zarządu, a wnioski o upadłość zostały odrzucone ze względów proceduralnych. Zdaniem Ministra Pracy, Prezes Zarządu PFRON słusznie wskazał, iż Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Odnosząc się do kwestii złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie Minister Pracy wyjaśnił, że skoro, zgodnie z art. 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (jedn. tekst Dz. U poz. 233 z 2015 r., dalej zwana "u.p.u.n."), postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to doprowadzenie do sytuacji, iż PFRON przez 5 lat nie mógł uzyskać spłaty zobowiązań, których termin płatności przypadał w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, samo rozstrzyga, iż wniosek o upadłość nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Tym samym Minister uznał, że Skarżący nie wykazał zatem, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto Minister Pracy wyjaśnił, że w celu ustalenia czy E. Sp. z o.o. posiada majątek z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych względem PFRON zwrócił się pismem z 20 lutego 2014 r. do W. H. Kuratora Sądowego Spółki z takim zapytaniem. W odpowiedzi uzyskano informacje, iż Spółka została wykreślona w dniu 20 grudnia 2013 r. z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący złożył skargę, w której zarzucił decyzji Ministra Pracy naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z 3 czerwca 2013r. w konsekwencji błędnego uznania ich przez Prezesa Zarządu PFRON jako niemających znaczenia dla sprawy; art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Ministra Pracy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Minister Pracy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Sąd uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych powodów, niż zostały w niej powołane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sprawa dotyczy oceny zasadności obciążenia R. K. odpowiedzialnością za zaległości Spółki E. Sp. z o .o. w likwidacji z tytułu wpłat na PFRON. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (jedn. tekst Dz. U z 2011, Nr 127, poz. 721 ze zm.), do wpłat na PFRON dokonywanych przez pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniem które dla niniejszej sprawy nie mają znaczenia) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Tym samym, w sprawie zaległości z tytułu wpłat na PFRON, zastosowanie znajdą przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, regulujące kwestię zobowiązań podatkowych, w tym odpowiedzialności osób trzecich za te zobowiązania. Stosownie do postanowień zawartych w art. 116 § 1 i § 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym, w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie jednak art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wyjaśnić bowiem należy, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe (odpowiednio również zaległości z tytułu wpłat na PFRON), konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Przepis art. 118 § 1 O.p. formułuje zatem ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, które należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Terminem takim posłużył się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06 (LEX nr 385285), wskazując, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego. Początek biegu tego terminu biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie zatem ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (odpowiednio również zaległość z tytułu wpłat na PFRON). W rozpoznawanej sprawie zaległości z tytułu wpłat na PFRON powstały każdorazowo od dwudziestego pierwszego dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Stosownie bowiem do postanowień art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy dokonują wpłat na PFRON, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Zatem w przypadku zaległości wskazanych w zaskarżonej decyzji, zaległość za sierpień 2008 powstała od 21 września 2008 r., zaległość za wrzesień 2008 r. od 21 października 2008 r., zaległość za październik 2008 od 21 listopada 2008 r., zaś zaległość za listopada 2008 r. od 21 grudnia 2008 r. Skoro natomiast termin upływu 5 lat należy liczyć od końca roku, w którym powstała zaległość, to w rozpatrywanej sprawie upływ terminu pięciu lat należy liczyć od końca 2008 roku. Tym samym, końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności R. K. jest dzień 31 grudnia 2013 roku. Wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu pięcioletniego, jest wystarczające dla uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12 (LEX nr 1487929). W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] września 2013 r. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza art. 118 § 1 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak utrwalony w orzecznictwie pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; dostępne: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika (Spółki), co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, stanowisko to ma zastosowanie także do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości obciążające spółkę z tytułu wpłat na PFRON. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wyżej wskazano, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2013 r. Przy tym nie ulega wątpliwości, że z przepisu art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w tym przepisie upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października, sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Jak wynika z akt sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona w 2013 roku, zatem przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Jednak decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] maja 2014 r., a zatem już po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ustali czy w niniejszej sprawie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p. W razie ustalenia że brak jest okoliczności przypadku braku w przedmiotowej sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, należy uznać, że możliwość orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające z tytułu wpłat na PFRON za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. przedawniła się z końcem 2013 r. W związku z powyższym przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego zawartych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Pracy i Polityki Społecznej uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w punkcie drugim sentencji wyroku wydano w oparciu o art. 152 ww. ustawy.