III SA/Wa 2372/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 sierpnia 2018 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r. wnosząc o zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1 803 000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 17 września 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 803 000 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 31 stycznia 2019 r. Z uwagi na trwające czynności sprawdzające, NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 803 000 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 31 maja 2019 r. Organ podnosił, iż rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres, mające na celu między innymi: stwierdzenie formalnej poprawności składanych deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ramach podjętych ww. czynności dokonano sprawdzenia rejestrów VAT, analizy plików JPK oraz wystąpiono do niemieckich i austriackich władz podatkowych o ustalenie rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentami mającymi siedziby na terenie tych państw. Do dnia wydania postanowienia do organu I instancji nie wpłynęły odpowiedzi na wysłane wnioski SCAC. W dniu [...] maja 2019 r. NUS na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.")art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 803 000 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 30 września 2019 r. NUS podniósł, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja jest przedmiotem analizy oraz z faktem, iż weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona, a także biorąc pod uwagę, że dniu 29 października 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r., gdyż zbierane są dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego a organ podatkowy jest zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, postanowił przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2018 r. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 "u.p.t.u. przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie ustawowym i przedłużenie tego terminu w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie odwołuje się do wystąpienia bądź uprawdopodobnienia wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2018 r.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu ww. postanowienia, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organów przeświadczenie (wątpliwości), że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w wyniku czego zaskarżone postanowienia zawierają braki, co ma naruszać zasadę praworządności, zaufania oraz wyjaśniania, jakimi winny kierować się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć wpływających na sytuację prawną i ekonomiczną adresatów swoich rozstrzygnięć, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez faktyczne pozbawienia Spółki uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdy jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki prawne do przedłużania zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIAS podkreślił, że nadal w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zbierany jest materiał dowodowy, w celu prawidłowego rozpoznania sprawy. W ocenie DIAS przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu za lipiec 2018 r. i przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 803 000 zł do dnia 30 września 2019 r. jest działaniem w pełni uzasadnionym i nie powoduje naruszenia przepisów prawa. Jako zasadniczy powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskazano obawę wystąpienia nadużyć podatkowych, którym sprzyja transgraniczny charakter transakcji, podczas gdy zadaniem organów jest prewencja i przeciwdziałanie takim nadużyciom. DIAS wskazała również, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, konieczne jest zebranie materiału dowodowego z weryfikacji tychże transakcji, z udziałem organów podatkowych. Ponadto nie zakończyła się kontrola wszczęta w dniu 29 października 2018 r. u Skarżącej, ponieważ zbierane są dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 u.p.t.u., przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie ustawowym i przedłużenie tego terminu w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie odwołuje się do wystąpienia bądź uprawdopodobnienia wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT 7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2018 r., a w szczególności nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki na temat: jakie dokładnie wątpliwościach organów uzasadniły przedłużanie terminu zwrotu podatku na kolejny okres, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organów przeświadczenie (wątpliwości), że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w wyniku czego zaskarżone postanowienia zawierają braki, co ma naruszać zasadę praworządności, zaufania oraz wyjaśniania, jakimi winny kierować się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć wpływających na sytuację prawną i ekonomiczną adresatów swoich rozstrzygnięć, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez faktyczne pozbawienie Spółki uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdy jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki prawne do przedłużania zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2019 r. po raz trzeci, przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. do dnia 30 września 2019 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczeń prowadzonych w ramach kontroli podatkowej. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy też wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a u.p.t.u.). W ocenie Sądu każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wskazać ponadto należy, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA). Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, że weryfikacja rozliczenia Skarżącej za lipiec 2018 r. przybiera obecnie postać niezakończonej kontroli podatkowej. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, ze korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości oraz wskazać jakie podejmuje działania powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, organ odwoławczy wskazuje, stwierdzając ogólnikowo, że "istnieją przesłanki do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r." oraz "nie została zakończona kontrola wszczęta w dniu 29 października 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W." (s. 7 zaskarżonego postanowienia). W ocenie Sądu takie stanowisko DIAS pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż organ nie podał ani jednej konkretnej okoliczności wskazującej na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – należy uznać za trafny. Należy podzielić również zarzuty naruszenia art. 124 O.p., przez brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść zaskarżonego postanowienia oraz art. 217 § 2 O.p., przez wadę uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia NUS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. NUS nie wskazał, aby wątpliwości te wynikały z dokumentów złożonych przez Skarżąca, niezwłocznie na wezwanie organu i analizowanych przez NUS blisko rok. Wątpliwości te nie mogą również wynikać, ze znajdujących się w aktach sprawy odpowiedzi administracji podatkowych Austrii i Niemiec na zapytania w sprawie transakcji z lipca 2018 r., bowiem nie wskazują one na nieprawidłowości dotyczące przeprowadzonych transakcji. Odpowiedzi te zostały udzielone odpowiednio – 27 lutego i 21 marca 2019 r. (zob. SCAC k. 778-782 i k. 813-817). W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, dalsze przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie kontroli celno –skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia NUS z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację NUS. Ponadto DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje. Zdaniem DIAS, sam brak dowodów potwierdzających lub nie, zasadność zwrotu jest wystarczającym uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zdaniem Sądu, argumentacja taka nie zasługuje na akceptację. Ponadto okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być sam transgraniczny charakter transakcji, który jak twierdzi DIAS, sprzyja nadużyciom podatkowym. Jak już było bowiem wskazywane, dotychczas zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty SCAC, nie wskazują w tym zakresie na nieprawidłowości. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, za inne okresy rozliczeniowe w stosunku do Spółki przeprowadzone zostały czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Warto również zauważyć, że Skarżąca złożyła zabezpieczenie majątkowe w kwocie 10 mln zł w celu zabezpieczania w okresie od 8 czerwca 2016 r. do 16 kwietnia 2020 r. mogących powstać należności związanych z wykonywaniem działalności koncesjonowanej, objętej koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Zabezpieczenie to, złożone na podstawie art. 38a ust. 3 ustawy – Prawo energetyczne, zabezpiecza również należności z tytułu zobowiązań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz odsetek od tych zaległości (zob. postanowienie z 23 kwietnia 2018 r., k. 720-724 akt admin.). Okoliczności te zostały zupełnie pominięte przez organ, przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ocenie Sądu, sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.). Nie wskazano bowiem, kiedy i jakie konkretnie działania i czynności zostały podjęte oraz jakie okoliczności wymagają dalszej weryfikacji. Powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie NUS było już trzecim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej organy winny wyjaśnić Skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia. Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. W konsekwencji zatem trudno uznać, że DIAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 i ust. 6a u.p.t.u. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u.) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że DIAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie wskazano również na żadne konkretne czynności służące gromadzeniu dowodów, które miałyby usprawiedliwiać konieczność wydania kwestionowanego postanowienie. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.