III SA/Wa 238/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1, nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. U. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej działając na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z." i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K. U. (zwanego dalej "Skarżącym") uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2006 r., którą określono P. s.c. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zaległości za okres od stycznia 2001 r. do października 2001 r. oraz odsetki w kwotach wskazanych w tej decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe decyzje zostały wydane po wcześniejszym uchyleniu przez Ministra Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2005 r. decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2004 r. wydanej w tym samym przedmiocie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.z. istnieje obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (powoływany dalej jako "PFRON"). P. s.c. nie wywiązało się z powyższego obowiązku. Zdaniem organu, w wyniku ponownego przeanalizowania dokumentów, zobowiązania i zaległości ww. Przedsiębiorstwa nie uległy zmianie, co skutkowało koniecznością ich określenia wobec tego podmiotu w sposób wskazany w decyzji. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2006 r. Skarżący podniósł, że decyzję wydano wobec nieistniejącej strony, gdyż spółka cywilna która była pracodawcą i na którą wydano decyzję zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i została rozwiązana w dniu [...] października 2002 r. Wadliwym było zatem doręczenie tej decyzji byłemu wspólnikowi na jego adres domowy, jako że nie był on nigdy pracodawcą zobowiązanym do świadczeń na PFRON. W odwołaniu zakwestionowano również wysokość określonego wobec spółki zobowiązania, a także wskazano na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie postępowanie dotyczące zaskarżenia decyzji Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] października 2005 r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 230/06). Uchylając decyzję z dnia [...] stycznia 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż organ pierwszoinstancyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji z dnia [...] października 2005 r. i skierował ponownie swoją decyzję do nieistniejącego podmiotu, tj. P. s.c., zmieniając jedynie sposób jej zaadresowania. Ponownie nie zastosował się też do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, postępowanie dotyczące wydania nowej decyzji mogło się rozpocząć dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczącego decyzji Ministra z dnia [...] października 2006 r. Wyrok został zaś wydany dopiero w dniu [...] października 2006 r. i stwierdzono nim nieważność decyzji z dnia [...] października 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] marca 2004 r. W skardze z dnia [...] grudnia 2006 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy przed umorzeniem wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - o uchylenie w całości wskazanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, nawiązując do okoliczności podniesionych w odwołaniu Skarżący podkreślił, iż już w dacie wszczęcia postępowania nie istniała spółka cywilna P. s.c. W jego ocenie, nie było zatem możliwe wszczęcie, prowadzenie, ani tym bardziej zakończenie postępowania przeciwko spółce cywilnej w drodze decyzji, a wszczęte z urzędu postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy powinien zatem umorzyć postępowanie, a nie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nadto, zwrócił on uwagę, iż wobec treści wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] października 2006 r. zaskarżona decyzja sprawia, że toczyć się będą równolegle dwa postępowania dotyczące tej samej sprawy i mogą zostać wydane w nich dwie decyzje w tym samym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 325/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2006 r. oraz stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2006 r. W ocenie Sądu, trafna okazała się argumentacja skargi, z której wynika zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ich zastosowania, mimo istnienia przesłanek do wydania decyzji umarzającej postępowanie. Zastosowanie przez organ odwoławczy pierwszego ze wskazanych przepisów było wadliwe z tej przyczyny, że dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując przy tym sprawę, organ wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu. Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przywołanych motywów decyzji drugoinstancyjnej wynika przy tym, że zupełnie inne okoliczności legły u podstaw wydanej decyzji (skierowanie decyzji do nieistniejącego podmiotu i wydanie jej przed zapadnięciem wyroku sądu). Tymczasem skorzystanie z analizowanej regulacji prawnej wymaga istnienia sprawy, którą można nadal i trzeba załatwić we wszczętym wcześniej postępowaniu poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia administracyjnego. Musi więc istnieć zarówno element przedmiotowy tego postępowania, jak również jego strona podmiotowa, czyli adresat (adresaci) podejmowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd przypomniał, że w wyroku z dnia [...] października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 230/06, wydanym w granicach tej sprawy (i stwierdzającym nieważność poprzednich decyzji organów), Sąd wskazał m.in., że zarówno wszczęcie z urzędu w dniu [...] lutego 2004 r. postępowania, jak również jego prowadzenie oraz skierowanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON do nieistniejącego od około dwóch lat podmiotu (spółki cywilnej), bez jednoczesnego przeprowadzenia postępowania w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, jest prawnie niedopuszczalne i narusza w sposób rażący dyspozycję art. 208 Ordynacji podatkowej. Od [...] października 2002 r. podmiot, w stosunku do którego zostało wszczęte postępowanie przez Prezesa Zarządu PFRON, nie istniał. Niemożliwe było zatem wszczęcie, prowadzenie, a tym bardziej zakończenie postępowania w drodze decyzji. Zgodnie z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej, wszczęte z urzędu postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż za jej zobowiązania do odpowiedzialności mogą być pociągnięci jedynie byli wspólnicy, w szczególnym trybie przewidzianym w w/w przepisie. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z oceną prawną zawartą w w/w wyroku, wiążącą w sprawie stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Ocena ta jednoznacznie bowiem wskazywała, iż wszczęte w sprawie postępowanie było bezprzedmiotowe. W postępowaniu odwoławczym organ nie ma przy tym możliwości zastosowania trybu stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, choćby była ona obarczona taką wadą. Po uchyleniu zatem w całości decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r., jako wydanej w postępowaniu wszczętym w stosunku do nieistniejącego podmiotu i skierowanej do takiego podmiotu, organ ten powinien był umorzyć postępowanie w sprawie, orzekając zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie wydawać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Niezastosowanie w/w przepisów oraz nieuprawnione posłużenie się art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej doprowadziło do tego, że decyzja ta stanęła w sprzeczności z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] października 2006 r., a tę z kolei ocenę musiał uwzględnić Sąd w niniejszym postępowaniu z uwagi na dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowiło o wadliwości decyzji odwoławczej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd zakresem orzekania objął także decyzję z dnia [...] stycznia 2006 r. Przyczyny nieważności tej decyzji były takie same, jak wskazał Sąd w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 230/06, które wyżej zacytowano. Także bowiem ta decyzja skierowana była do podmiotu nieistniejącego i zapadła w tym samym postępowaniu wszczętym wobec takiego podmiotu. W wyniku złożenia przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1420/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji a nie o stwierdzeniu jej nieważności, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżona decyzja rażąco narusza bowiem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jak też art. 153 p.p.s.a., gdyż nie uwzględnia stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 230/06 odnośnie bezprzedmiotowości postępowania wszczętego i prowadzonego wobec spółki cywilnej. Uwzględniając skargę na ww. decyzję rażąco naruszającą prawo sąd administracyjny winien był stwierdzić jej nieważność - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie w takiej sytuacji orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję naruszało powyższe przepisy w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Ponadto NSA wskazał, że w części orzekającej o stwierdzeniu nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2006 r. zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie budzi zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1420/07 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Sąd zobowiązany był do stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2006 r. jak też poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2006 r. W zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej wskazać należy, iż wydana ona została w rażącym naruszeniem prawa. W powoływanym już wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. NSA stwierdził, iż organ odwoławczy bezpodstawnie wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia), w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie, zamiast wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i umarzającą postępowanie w sprawie, wobec oczywistej bezprzedmiotowości postępowania. Organ odwoławczy naruszył przy tym rażąco również art. 153 p.p.s.a. nie uwzględniając stanowiska WSA w Warszawie, wyrażonego w wyroku z dnia [...] października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 230/06, odnośnie bezprzedmiotowości postępowania wszczętego i prowadzonego wobec spółki cywilnej Skoro bezprzedmiotowość postępowania była oczywista zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym (co wynikało z powołanego wyroku WSA w Warszawie), wydanie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rażąco naruszało ten przepis oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (wskutek jego niezastosowania). Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. za słuszne uznał stanowisko WSA w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2006 r. W tym zakresie Sąd stwierdza - podzielając argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 230/06 - iż zarówno wszczęcie postępowania z urzędu w dniu [...] lutego 2004 r., jak również jego prowadzenie oraz skierowanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do nieistniejącego od około dwóch lat podmiotu - spółki cywilnej, bez jednoczesnego przeprowadzenia postępowania w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej - jest prawnie niedopuszczalne i narusza w sposób rażący dyspozycję art. 208 Ordynacji podatkowej. Skutkuje też usunięciem z obrotu prawnego przez Sąd administracyjny pierwszoinstancyjnej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od [...] października 2002 r. podmiot, w stosunku do którego zostało wszczęte postępowanie przez Prezesa Zarządu PFRON nie istniał. Niemożliwe było zatem wszczęcie, prowadzenie, a tym bardziej zakończenie postępowania w drodze decyzji. Zgodnie z treścią powoływanego wyżej art. 208 Ordynacji podatkowej, wszczęte z urzędu postępowanie wobec spółki cywilnej należało zatem umorzyć jako bezprzedmiotowe. Określenie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jeśli bowiem przestała istnieć spółka cywilna, co podkreślono wyżej, wobec niej nie może być wszczęte, ani prowadzone postępowanie, a w konsekwencji nie może być też wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż za jej zobowiązania do odpowiedzialności mogą być pociągnięci jedynie byli wspólnicy, w szczególnym trybie przewidzianym w art. 115 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] stycznia 2006 r. została - podobnie jak wskazał to WSA w powołanym wcześniej wyroku - skierowana do podmiotu nieistniejącego. Uzasadniało to więc stwierdzenie jej nieważności. Sąd wskazuje jednocześnie, iż - wbrew wnioskowi skargi - Sąd nie orzeka co do istoty sprawy administracyjnej, nie załatwia zamiast organu takiej sprawy. Nie może też umorzyć postępowania administracyjnego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r., jako że jest to sposób rozstrzygnięcia sprawy możliwy do zastosowania wyłącznie przez organ administracyjny. Sąd może jedynie umarzać postępowanie przed nim prowadzone, bądź orzekać w ramach art. 145 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie więc w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego, z uwagi na wyeliminowanie przez Sąd z obrotu prawnego także decyzji pierwszoinstancyjnej podejmie Prezes Zarządu PFRON. Wobec stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji z uwagi na kwalifikowane naruszenia przepisów postępowania, bezzasadne było ustosunkowywanie się przez Sąd do merytorycznych zarzutów prezentowanych m.in. w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji dotyczących wysokości zobowiązania spółki cywilnej z tytułu wpłat na PFRON. Zostały one bowiem sformułowane w stosunku do aktów administracyjnych, które z uwagi na rażące naruszenie prawa zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.