III SA/Wa 2383/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę C.R. (dalej jako Skarżący) w dniu 4 lutego 2011 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych należących do majątku docelowego oraz osobistego Wnioskodawcy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Skarżący ma 64 lata. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a dochody uzyskuje z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki P. w której jest większościowym udziałowcem. Skarżący jest obecnie właścicielem 10 nieruchomości gruntowych, dla których sądy rejonowe, wydziały ksiąg wieczystych prowadzą odrębne księgi wieczyste, zlokalizowanych w: (1) S., (2) P. (3) K., (4) W., (5) B. (dwie nieruchomości: z czego jedna nieruchomość stanowi drogę, a druga działkę budowlaną), (6) G., (7) N.(dwie nieruchomości), (8) W., gm. Ł.. Nieruchomości wskazane w punkcie 1-6 powyżej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 1993-1998, kiedy mieszkał i przebywał poza granicami Polski (U.S.A.). W tym czasie Skarżący nie posiadał w Polsce żadnego majątku poza jednym lokalem mieszkalnym. Z kolei nieruchomości gruntowe wskazane w punkcie 7 i 8 powyżej zostały nabyte w 2007 r. i 2008 r. Nieruchomość w G. została już podzielona na 84 ewidencyjnie podzielone działki (składające się z działek budowlanych oraz dróg prywatnych). Cztery działki ewidencyjne z 84 zostały przeznaczone pod drogi publiczne i zostały już sprzedane przez Wnioskodawcę gminie. Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w czerwcu 2009 r. Nieruchomość gruntowa w W. w gm. Ł. jest podzielona na 18 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych oraz działek przeznaczonych pod drogi. Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w sierpniu 2010 r. Wnioskodawca nabył ww. działki na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. W chwili zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie docelowo posiadać 9 ewidencyjnych wydzielonych działek budowlanych. W lutym - marcu 2011r. Skarżący zamierza złożyć wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości w S. na 12 ewidencyjnie wyodrębnionych działek (obejmujących 11 działek budowlanych oraz drogę). Na nieruchomości gruntowej w W. obecnie trwa budowa rodzinnego domu i letniskowego Wnioskodawcy. W chwili obecnej Skarżący posiada jeszcze dodatkowo 2 lokale mieszkalne. Jeden lokal otrzymał w drodze darowizny od matki, a drugi zakupił w celu dokonania darowizny na rzecz córki mieszkającej w B. Kupując nieruchomości gruntowe wskazane w punktach 1) — 8) powyżej, zamierzeniem Skarżącego było dokonanie darowizny na rzecz swoich dzieci oraz pozostawienie części działek jako zabezpieczenia emerytalnego (zabezpieczenie na starość). Wnioskodawca posiada obecnie dwójkę małoletnich dzieci: K. (16 lat) i B.(14 lat) zamieszkałych w S.. Wnioskodawca posiada również pełnoletnią córkę, która mieszka w B.. Nieruchomości gruntowe nie są ujęte przez Skarżącego w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie rejestrował działalności gospodarczej w urzędzie gminy. Wnioskodawca nie rejestrował się dla celów podatku VAT. Nieruchomości gruntowe nie były odpłatnie udostępnione innym osobom w celach komercyjnych. Skarżący posiada status rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał jednak i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolnej. Od momentu nabycia nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. Wszelkie działania związane z podziałem nieruchomości miały na celu wzrost wartości majątku rodzinnego w celu późniejszej darowizny na rzecz dzieci lub też pozostawienia części działek dla celów zabezpieczenia emerytalnego (zabezpieczenie na starość). Skarżący zamierza: 1) w przeciągu najbliższych 5 lat dokonać darowizny wszystkich bądź prawie wszystkich działek na rzecz swoich dzieci: K. R. i B. R. ("Przedmiot Darowizny"), przy czym już teraz zdecydował, iż w majątku osobistym pozostałyby, najwyżej następujące działki: a) nieruchomość w W., na której jest budowany przez Wnioskodawcę dom letniskowy, b) dwie nieruchomości zlokalizowane w B. (działka budowlana i droga), c) dwie działki ewidencyjnych w S., które po planowanym podziale przeznaczone są: jedna pod dom letniskowy, a druga pod drogę prywatną w celu jej późniejszej sprzedaży za cenę nominalną na rzecz gminy, d) 16 działek ewidencyjnych w G. (z czego 10 działek jest przeznaczonych pod zabudowę, a 6 przeznaczonych pod drogi prywatne). - zwanym dalej "Majątkiem Docelowym". W Majątku Docelowym pozostałyby również dwa posiadane obecnie lokale mieszkalne. Trzeci lokal zostałby darowany córce z pierwszego małżeństwa lub wnuczce tej córki, które mieszkają w B.. 2) jeszcze przed udzieleniem darowizny dzieciom, o której mowa w punkcie 1 powyżej, dokonać nakładów oraz czynności faktycznych i formalnych mających na celu wzrost atrakcyjności polegający na ich elektryfikacji, ewentualnie doprowadzeniu innych mediów, w celu przekazania dzieciom majątku uporządkowanego oraz nieruchomości o uregulowanym statusie prawnym. 3) Po dokonaniu lub przed dokonaniem darowizny, o której mowa w punkcie 1 powyżej sprzedać część lub wszystkie nieruchomości gruntowe na rzecz osób trzecich lub podmiotów z Wnioskodawcą powiązanych (np. spółek kapitałowych powiązanych z Wnioskodawcą). Natomiast dopiero w razie: 4) odmowy zawarcia przez dzieci: K. R. i B. R. umowy darowizny bądź odstąpienia przez Wnioskodawcę od dokonania darowizny w wyniku ekstraordynaryjnych okoliczności, takich jak np. z powodu rażącej niewdzięczności przyszłych obdarowanych względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca odstąpiłby od dokonania darowizny i pozostawiłby wszystkie nieruchomości w swoim majątku osobistym zwanym dalej "Majątkiem Osobistym Wnioskodawcy bez dokonania Darowizny na rzecz Dzieci", wnioskodawca rozważałby sprzedaż części bądź wszystkich działek w ciągu najbliższych 10-15 lat na rzecz osób trzecich lub też podmiotów z Wnioskodawcą powiązanych (np. spółek kapitałowych powiązanych z Wnioskodawcą). W związku z powyższym zadał pytania: 1. Czy w związku ze sprzedażą składników majątkowych należących do Majątku Docelowego Skarżącego, zbycie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy w związku ze sprzedażą składników majątkowych należących do Majątku Osobistego Skarżącego bez dokonywania Darowizny na rzecz Dzieci, zbycie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie będzie on występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z tym dokonywana przez niego czynność zbycia nieruchomości stanowiących majątek docelowy bądź majątek osobisty Skarżącego bez dokonywania darowizny na rzecz dzieci, które to nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie czynność ta nie będzie dokumentowana poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT. Podkreślił, iż w/w nieruchomości nie były nabyte z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej jak również nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, iż ich zbycie, konstytuuje Skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie, a tym samym podatnika VAT. Zdaniem Skarżącego z uwagi na długi okres czasu jaki upłynął od zakupu nieruchomości gruntowej w 1991 r. do dnia jej sprzedaży (blisko 20 lat) nie sposób jest przypisać tej czynności znamion działalności handlowej. Działanie takie pozbawione byłoby sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Zaznaczył, iż w chwili nabycia gruntu nie miał zamiaru jego sprzedaży w calach zarobkowych, gdyż jego intencją było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wskazał, iż w przypadku gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego - który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej - gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy - nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący zaznaczył, iż nie można stwierdzić, że nabył grunt w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych, ponieważ otrzymał go w darowiźnie od rodziców i grunt był wykorzystywany jedynie na potrzeby własne. Sprzedając działki korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zaznaczył, iż z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (ok. dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W związku z powyższym stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Organ uznał, iż dostawy nieruchomości gruntowych składających się na majątek docelowy i osobisty (pierwotnie przeznaczony do dokonania darowizny na rzecz osób najbliższych) są realizowane z zamiarem ich powtarzania i zmierzają do nadania jej zorganizowanego charakteru. Skarżący bowiem niektóre z tych nieruchomości podzielił na dużą ilość ewidencyjnie wydzielonych działek (np. nieruchomość gruntowa w G. została podzielona na 84 działki, nieruchomość gruntowa w W. w Gm. Ł. podzielona została na 18 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych oraz działek przeznaczonych pod drogi). Zatem planowanych dostaw nie można zaliczyć do czynności jednorazowych. Zauważył, iż dla uznania, że dostawa ma charakter działalności gospodarczej istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy nieruchomości gruntowej Skarżący miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy. W ocenie organu taki zamiar wystąpi w omawianej sprawie, a dostawa w/w nieruchomości dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej. Na to wskazuje również zamiar doprowadzenia mediów do wydzielonych działek, co zdecydowanie wpływa na wzrost ich atrakcyjności. W związku z powyższym zdaniem Organu planowane przez Skarżącego czynności wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za sprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem ustawy o VAT). Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie można uznać, iż zakupu powyższych nieruchomości dokonano na cele osobiste, np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on przedmiotowe nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. W związku z tym stwierdził, iż Skarżący dokonując dostawy tych nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT. W ocenie organu istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego rozumowania może być także lokalizacja powyższych nieruchomości gruntowych - są rozsiane w różnych regionach geograficznych Polski. W takiej sytuacji nie można twierdzić, iż zamiarem Skarżącego w momencie zakupu było prywatne wykorzystanie nabywanych nieruchomości. Podatnik dokonując zakupu nieruchomości gruntowych już w momencie ich zakupu wiedział, iż nie wykorzysta ich na swój własny użytek, ale w przyszłości będą przedmiotem albo obdarowania najbliższych członków rodziny albo przedmiotem odsprzedaży. Ponadto wskazał, iż Skarżący już dokonał dostawy czterech działek. Organ stwierdził, iż podejmowane przez Skarżącego czynności w przedmiotowej sprawie miały charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą. Wniosek powyższy wyprowadził z faktu, że zbywając nieruchomość Skarżący realizuje swój zamiar powzięty w chwili nabycia, który ocenił jako zamiar profesjonalnego handlowca. Pismem z 10 maja 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym działałaby w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Skarżącego, planowane czynności, opisane we wniosku, nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 . 2 ustawy o VAT, a zatem nie jest możliwe uznanie, iż Skarżący jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku VAT. Zaznaczył, iż ww. czynności nie stanowią przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej, jak bowiem wskazano, Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym samym, będące przedmiotem niniejszej sprawy nieruchomości, nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Opisane we wniosku nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale stanowią majątek osobisty Skarżącego. Od momentu nabycia przedmiotowych składników majątku, Skarżący nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. W/w nieruchomości przeznaczone są na darowiznę na rzecz dzieci Skarżącego. Nie można zatem uznać, iż ich zbycie, w razie niemożności dokonania darowizny na rzecz dzieci, konstytuuje Skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie, a tym samym podatnika VAT. W konsekwencji, Skarżący nie może zatem być uznany za podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności, które sugerują, iż Skarżący ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. We wniosku nie wskazał bowiem, iż planuje zakup kolejnych nieruchomości i dokonanie ich zbycia. W ocenie Skarżącego za handlowca można uznać tylko taki podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych częstotliwie, albo gdy na podstawie okoliczności danej sprawy można mu przypisać zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Za handlowca, a w konsekwencji z podatnika VAT, nie może być zatem uznany podmiot, który okazjonalnie nabył dany towar, a następnie dokonuje jego zbycia w jednorazowej transakcji odpowiadającej przedmiotowemu zakresowi VAT (czyli dostawie towarów). Zdaniem Skarżącego jego stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112"). Podkreślił, iż Polska nie wprowadziła regulacji odpowiadającej art. 12 Dyrektywy 112. W związku z tym zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, okazjonalne dokonanie transakcji zbycia towaru w postaci gruntu, nie powoduje, że dany podmiot, w związku z dokonaniem takiej transakcji, może być uznany za podatnika VAT. Nie można zatem za działalność gospodarczą uznać czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntu przez osoby fizyczne, jeśli działanie to nie nosi znamion działalności gospodarczej, a więc działalności handlowej, rozumianej jako dokonywanie nawet jednorazowej transakcji, ale przynajmniej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej częstotliwie. Ponadto Skarżący zakwestionował stanowisko organu, iż duży odstęp pomiędzy zakupem kolejnych działek, a także pomiędzy ich nabyciem a planowanym zbyciem może sugerować, iż dokonane czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego nie można uznać, iż jego zamiarem przy nabyciu składników majątkowych była realizacja celów gospodarczych. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy na tle opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, można uznać, że sprzedaż gruntu będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia problemu, którego dotyczy interpretacja zasadne jest odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stwierdzono dalej, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]". TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone przez NSA, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy GemeenteEmmen a BelastingdienstGroteOndememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego. Jak stwierdził NSA, z czym Sąd się zgadza nie ma podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podziela również Sąd stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również wyrokach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10, sygn. akt I FSK 1583/10, z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że część działek została już podzielona na mniejsze działki ewidencyjne, z których wydzielone również zostały drogi prywatne, także w zakresie pozostałych ma zamiar podzielić je i wydzielić drogi prywatne. Ponadto Skarżący zamierza dokonać nakładów oraz podjąć czynności faktyczne i formalne mające na celu wzrost atrakcyjności posiadanych nieruchomości przez ich elektryfikację i doprowadzenie mediów. Powyższe działania podjęte i planowane przez Skarżącego wskazują zatem, że jego aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności te wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów nie naruszono art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, jak również nie zostały naruszone przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.