III SA/Wa 2384/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość podatkową spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – G. Z., jako członka zarządu "I." Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2006 r., w łącznej kwocie 19.083,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.704 zł. Pismem z 3 października 2011 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p." nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, jako osoby trzeciej, ma charakter odpowiedzialności solidarnej z "I." Sp. z o. o. oraz z drugim członkiem zarządu K. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu obarczono stronę obowiązkami lub też uchylono taki obowiązek. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, iż w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, winno zawierać się sformułowanie o odpowiedzialności solidarnej z "I." Sp. z o. o. oraz z drugim członkiem zarządu K. S., Organ wskazał, że z samego brzmienia art. 116 O.p. wynika, że dotyczy on solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. W ocenie Organu nie doszło w sprawie również do rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu odwołania podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku z 3 października 2011 r. oraz ponownie wskazał na naruszenie przepisów prawa, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że argumentacja organu podatkowego dotycząca prawidłowości niewskazania w sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich charakteru odpowiedzialności jako solidarnej jest błędna. Skarżący stanął na stanowisku, że argumentacja organu mogłaby mieć znaczenie o ile w zaskarżonej decyzji znalazłoby się wskazanie wszystkich odpowiedzialnych podmiotów, a jedynie zabrakłoby wskazania charakteru tej odpowiedzialności jako solidarnej. W ocenie Skarżącego, w sytuacji braku wskazania w decyzji wszystkich odpowiedzialnych podmiotów rozważania organu podatkowego odnośnie wywodzenia solidarnego charakteru odpowiedzialności wprost z ustawy należy uznać za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał treść art. 107 § 1, art. 108 § 1 art. 116 § 1 O.p. i podniósł ponownie, że żaden z omawianych przepisów nie wskazuje literalnie na obowiązek zamieszczania w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej treści, której braku dopatruje się Skarżący. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd wskazał sposób zastosowania ww. przepisów będących podstawą odpowiedzialności osób trzecich, a także wynikające z treści tych przepisów obowiązki organu podatkowego w celu zachowania solidarnego charakteru decyzji orzekających o odpowiedzialności osób trzecich. Uzasadniając potrzebę wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że "potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie, dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r., orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki "I.", decyzją z [...] listopada 2009 r. orzeczono o tej odpowiedzialności wobec pozostałego członka zarządu, K. S.. Na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy, nie może zaś wynikać wyłącznie z decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej odpowiedzialności nie ma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 328/10). Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w myśl tego przepisu o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, co oznacza, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe musi mieć postać decyzji. W stosunku do Skarżącego na podstawie obowiązujących przepisów prawa została wydana decyzja, której przedmiotem jest jego odpowiedzialność, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "I.". W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność Skarżącego - członka zarządu spółki "I." Sp. z o.o. w W., za zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2006 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem - Spółką "I." Sp. z o.o. w W. oraz pozostałym członkiem zarządu Spółki – K. S., nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – Skarżącego - jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem – Spółką o pozostałym członkiem zarządu Spółki – K. S., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że fakt, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z innymi członkami zarządu stanowi takie naruszenie przepisów prawa materialnego, które obliguje sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników. Jednocześnie zarzucił, że poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej - Skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem - Spółką i pozostałym członkiem zarządu Spółki – K. S., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały w przedmiotowej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r. z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 O.p. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. (m.in. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 opubl. w CBOSA). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 09.05.2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, opubl. CBOSA). Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał w naruszeniu art. 107 O.p. oraz art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r., że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – Skarżącego – ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem czyli Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z powodu zastrzeżeń Skarżącego odnośnie braku orzeczenia przez organ podatkowy w sentencji decyzji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki. Wyjaśnić należy, że przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 O.p. W przepisach art. 110-117 określono natomiast odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 116 O.p., dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to unormowania stanowiły podstawę prawną w rozpoznawanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd zwraca uwagę, iż w kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki, ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009r. (sygn. akt: I FPS 4/08, opubl. w CBOSA), formułując tezę, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116 § 1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133 § 1 O.p.) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, NSA przyjął w przywołanej uchwale, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, iż kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd - prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść zatem, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. Natomiast brak samego stwierdzenia w decyzji organu podatkowego, iż odpowiedzialność Skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za rażące naruszenie art. 116 O.p. w związku z art. 107 i 108 § 1 O.p., skutkujące stwierdzeniem nieważności tej decyzji – czego domaga się Skarżący. Treść samego przepisu art. 116 O.p., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, że podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 80/08,wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I FSK 662/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 408/11 opubl. w CBOSA). Tym bardziej nie stanowi jego rażącego naruszenia. Zdaniem Sądu brak zamieszczenia w sentencji decyzji stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu nie skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż ani z przepisu art. 116 O.p., ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek zamieszczania w sentencji takiego stwierdzenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r. przytoczono treść art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Wynika ona nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy, w tym przypadku regulacji zawartej w art. 116 O.p. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 107 oraz art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, spełniające wymogi wskazanego przepisu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.