III SA/Wa 2387/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił J.P.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 80.8911 zł od dochodów wskazanych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.f."). Po rozpatrzeniu odwołania J.P. (nazywany dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. Z uwagi na fakt, że zachodziła obawa, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu, Dyrektor Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...]. Na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM[...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2013 r., organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w M., w wyniku zastosowanego środka, w myśl art. 64 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji naliczono (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a."). Zawiadomienie o zajęciu doręczono skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 13 stycznia 2014 r. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego nastąpiła całkowita spłata zadłużenia wraz z odsetkami za zwłokę, pobrano również koszty egzekucyjne w wysokości 40.938,59 zł. W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności DIS, rozpatrując ww. zażalenie postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") umorzył postępowanie zażaleniowe, podając w uzasadnieniu, że z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przestał istnieć. Skutkiem czego postępowanie zażaleniowe dotyczące tego postanowienia stało się bezprzedmiotowe. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe rozstrzygnięcie, który wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1376/14 uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. 2. Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. skarżący wniósł o zwrot, na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. kosztów postępowania egzekucyjnego pobranych od skarżącego, obciążenie na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela lub w przypadku braku przesłanek do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela, o umorzenie w całości kosztów postępowania. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] odmówił skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu podał, że zgodnie z dyspozycją art. 64c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu koszty egzekucyjne jeżeli, po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W przedmiotowej sprawie zarówno wszczęcie jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa decyzja administracyjna wydana przez organ administracyjny nie podlega wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, tj. przed upływem 14 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania zaś wstrzymuje wykonanie danej decyzji. Jednakże w szczególnych przypadkach organ może nadać decyzji tzw. rygor natychmiastowej wykonalności. Wówczas podlega ona wykonaniu bez względu na wniesione w wymaganym terminie odwołanie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W świetle ustalonego stanu faktycznego jak i prawnego w sprawie brak było podstaw do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. 4. Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 25 sierpnia 2015 r., zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez odmowę zwrotu na rzecz skarżącego wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i dokonanie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z ustawowymi odsetkami zgodnie z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane niezgodnie z prawem, zatem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było również niezgodne z prawem, ponieważ dotyczyło decyzji nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu. W świetle art. 64c § 3 u.p.e.a. zaistniała sytuacja winna skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucji na rzecz skarżącego. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia DIS podał, że zgodnie z art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przed podjęciem egzekucji, szczególnie, gdy postępowanie jest prowadzone na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny zgodnie z art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a. bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny postanawia o niedopuszczalności egzekucji, jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wierzycielowi. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu w dniu [...] grudnia 2013 r. nadał tytułowi wykonawczemu nr SM [...] klauzulę o skierowaniu go do egzekucji, która stanowi, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania. Organ egzekucyjny, realizując tytuł wykonawczy zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 20 grudnia 2013 r. Następstwem zastosowanego środka egzekucyjnego było powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Jak wskazał organ egzekucyjny, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pobrano koszty egzekucyjne w wysokości 40 938,59 zł. Z akt sprawy wynikało, że w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, na podstawie ww. tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Strona w toku postępowania egzekucyjnego nie korzystała z przysługującego jej prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zatem wszystkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne były skuteczne i powodowały powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Czynności te to doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcie wierzytelności. DIS zaznaczył, że ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nie obejmuje oceny prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. Art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. DIS wyjaśnił, że przez określenie "okaże się" użyte przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu, będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści będzie przesądzał, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 w/w ustawy), gdyż żaden z przepisów ustawy do tego nie upoważnia. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Niezgodne z przepisami wszczęcie egzekucji oznacza sytuację, kiedy organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 u.p.e.a., nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a. Niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. A zatem domagając się zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń, rozstrzygając kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowym postępowaniu, orzeczeń takich nie wydano. DIS zauważył, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] organ podatkowy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...], która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie, które nie może stanowić podstawy do uznania wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezprawne i być podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie DIS zauważył, że zgodnie z art. 168b § 1 u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Użyty przez ustawodawcę zwrot "niezgodne z przepisami prawa wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego" dotyczy nie tylko odpowiedzialności za szkody wyrządzone orzeczeniem lub decyzją, lecz również innymi działaniami, które nie przybierają formy decyzji lub orzeczenia. Do takich działań ma natomiast zastosowanie art. 417 Kodeksu cywilnego, który stanowi o odpowiedzialności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego czy też innej osoby prawnej wykonującej tę władzę z mocy prawa za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Skoro w sprawie, w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji sytuacja ta nie uległa zmianie, stwierdzić należało, że egzekucja została wszczęta i prowadzona zgodnie z prawem. Prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji (przy zastosowaniu jakichkolwiek czynności egzekucyjnych), będącej następstwem niewykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, wiąże się z powstaniem odpowiednich kosztów egzekucyjnych i obciążeniem nimi zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie czynnościami egzekucyjnymi powodującymi powstanie kosztów egzekucyjnych było doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcie rachunku bankowego. 6. Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu na rzecz skarżącego pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych dotyczących egzekucji, której wszczęcie okazało się niezgodne z prawem; b) art. 124 § 2 oraz art. 8 K.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, nieodnoszącego się do stanu faktycznego będącego przedmiotem decyzji, oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, ponieważ postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do nieostatecznej i niepodlegającej co do zasady wykonaniu decyzji organu podatkowego, na podstawie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało wydane niezgodnie z prawem, tj. pomimo braku istnienia przesłanki warunkującej możliwość jego wydania. Decyzja nieostateczna organu podatkowego nie mogła podlegać zgodnej z prawem egzekucji administracyjnej na podstawie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało wydane niezgodnie z prawem.Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności niezgodnie z przepisami prawa, pomimo braku zaistnienia ustawowych do tego przesłanek - co zostało w sprawie stwierdzone postanowieniem DIS - oznaczało, że na podstawie tak wadliwie wydanego postanowienia egzekucja administracyjna może zostać uznana za wszczętą i prowadzoną zgodnie z przepisami prawa.Stwierdzenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było niezgodne z prawem, zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 64c § 3 u.p.e.a. skutkuje obowiązkiem zwrotu na rzecz zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Odmowa zwrotu na rzecz skarżącego kosztów egzekucji stanowiła naruszenie dyspozycji cyt. przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 124 § 2 K.p.a. i art. 8 k.p.a. skarżący zarzucił DIS pominięcie faktu uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jako wydanego bez podstawy prawnej, nie przyjmując do wiadomości, że to właśnie wadliwe nadanie tego rygoru spowodowało wszczęcie egzekucji niezgodnie z prawem. Tymczasem sam fakt wydania tego postanowienia nie był w sprawie sporny, co jednoznacznie wynikało zarówno z wniosku skarżącego o zwrot kosztów egzekucyjnych, jak i z rozstrzygnięć organów w sprawie. Treść powyższego postanowienia była znana organom wydającym rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący zauważył, że DIS powołał orzeczenia sądowe dotyczące zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. do wadliwości decyzji podlegającej egzekucji, a nie wadliwości samej egzekucji. Powoływanie tych orzeczeń było w sprawie bezprzedmiotowe, gdyż skarżący nie wskazywał na wadliwość decyzji objętej egzekucją. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było natomiast skutki egzekucji nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu, decyzji organu podatkowego na podstawie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego bez podstawy prawnej. Skarżący za bezprzedmiotowe w sprawie uznał powoływanie przez DIS w uzasadnieniu postanowienia, że skarżący nie składał w toku postępowania egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ze względu na to, że środek prawny w postaci zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie dotyczył kosztów postępowania egzekucyjnego. Art. 64c § 3 u.p.e.a. nie uzależnia prawa zobowiązanego do uzyskania zwrotu kosztów egzekucyjnych od złożenia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarżący zauważył, że w momencie, w którym możliwe było złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zarzuty te byłyby pozbawione podstaw. W momencie tym funkcjonowało bowiem w obrocie prawnym postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza że powoływanie zarzutu dotyczącego wadliwości rygoru natychmiastowej wykonalności, bez stwierdzenia we właściwym postępowaniu faktu wydania tego rygoru z naruszeniem prawa, byłoby bezprzedmiotowe, a zarzuty zostałyby słusznie oddalone jako bezpodstawne. W sprawie skarżący złożył zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, inicjując w ten sposób za pomocą właściwego środka prawnego postępowanie zmierzające do stwierdzenia niezgodności z prawem nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zostało w tym właściwym postępowaniu stwierdzone. 7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości i zasadności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), który postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu"). Organ I instancji odmówił skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w skarżonym postanowieniu. 5. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dniu [...] grudnia 2013 r. nadał tytułowi wykonawczemu nr SM [...] klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. Klauzula ta stanowi, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania. Organ egzekucyjny, realizując tytuł wykonawczy zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 20 grudnia 2013 r. Następstwem zastosowanego środka egzekucyjnego było powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pobrano koszty egzekucyjne w wysokości 40 938,59 zł. W skardze pełnomocnik Skarżącego podnosi, że DIS postanowieniem z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...], która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W takim razie w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, ponieważ postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do nieostatecznej i niepodlegającej co do zasady wykonaniu decyzji organu podatkowego, na podstawie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało wydane niezgodnie z prawem, tj. pomimo braku istnienia przesłanki warunkującej możliwość jego wydania. 6. Rozstrzygnięcie powyższego zarzutu wymagało analizy właściwych przepisów prawa. Stosownie do treści art. 64 § 1 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest, po pierwsze - ustalenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, po drugie - by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Przepis ten nie wymaga, oprócz zwrotu kosztów egzekucyjnych na rzecz "zobowiązanego", jakichkolwiek dodatkowych wymogów formalnych, np. wniosku, zawiadomienia. Jedyne co wydaje się właściwe, to ustalenie ze "zobowiązanym" sposobu zwrotu kosztów egzekucyjnych, np. na jaki rachunek bankowy. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Strona w toku postępowania egzekucyjnego nie korzystała z przysługującego jej prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zatem wszystkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne były skuteczne i powodowały powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Czynności te to doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcie wierzytelności. Generalnie, zgodnie z poglądami judykatury, przyjmuje się na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem, gdy to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty. Koniecznym więc warunkiem obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest wykazanie, że w sprawie prowadzonego postępowania zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego zostało spowodowane przez wierzyciela. Przepis ten stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Warunkiem zastosowania komentowanego przepisu jest to, by - po pierwsze - ustalone zostało, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, po drugie - by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 926/11). Powyższe stanowisko zaprezentowane także m.in. NSA w wyroku z dnia w wyroku z 14 października 2016 r., sygn. akt II GSK 804/15, zgodnie z nim późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułów wykonawczych będące następstwem postępowania wznowieniowego prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego nie przesądza o niezgodności egzekucji prawem. NSA wskazywał, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji nie przesądza o "niezgodnym z prawem" wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego tą decyzją. W innym wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2601/10 NSA wskazał, że przez określenie "okaże się" użyte przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Według NSA będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądza, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. NSA zauważył, że organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ww. ustawy), gdyż żaden z przepisów ustawy do tego nie upoważnia. Istotą regulacji art. 64c § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12 "ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że: zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej". W ocenie doktryny kwestia pojęcia niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest prawidłowo wyjaśniana w orzecznictwie sądów. W komentarzu do art. 64c u.p.e.a. (w LEX), W. Grześkiewicz podziela stanowisko wyrażone przez SN w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., I CNP 71/06, LEX nr 253389, na gruncie prawa cywilnego, w którym sąd orzekł, że: "Orzeczenie niezgodne z prawem - w rozumieniu art. 424(1) § 2 k.p.c. w zw. z art. 417(1) § 2 k.c. - to takie orzeczenie, które jest niewątpliwie sprzeczne z zasadniczymi i niepodlegającymi różnej wykładni przepisami, z ogólnie przyjętymi standardami rozstrzygnięć albo zostało wydane w wyniku szczególnie rażąco błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa, które jest oczywiste i nie wymaga głębszej analizy prawniczej. Innymi słowy, mimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, niezgodność z prawem rodząca odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa musi mieć charakter kwalifikowany, elementarny i oczywisty, tylko bowiem w takim przypadku orzeczeniu sądu można przypisać cechy bezprawności". Wobec W. Grześkiewicza powyższe oznacza, że w kwestii zwrotu przez organ egzekucyjny należności z tytułu kosztów egzekucyjnych z powodu niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji słusznie NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12, uznał, że: "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył obowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji". Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi więc elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela, nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. to dwie różne sprawy administracyjne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r., I SA/Lu 949/13). 7. Reasumując w ocenie Sądu określenie "Niezgodność z prawem", o której mowa w treści przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. A zatem domagając się zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń, rozstrzygając kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowym postępowaniu, orzeczeń takich nie wydano. Mając na uwadze wykładnię przepisów u.p.e.a zaprezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych należy uznać, iż fakt, że DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie, nie może stanowić podstawy do uznania wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezprawne i być podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 168b § 1 u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Użyty przez ustawodawcę zwrot "niezgodne z przepisami prawa wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego" dotyczy nie tylko odpowiedzialności za szkody wyrządzone orzeczeniem lub decyzją, lecz również innymi działaniami, które nie przybierają formy decyzji lub orzeczenia. Do takich działań ma natomiast zastosowanie art. 417 K.c., który stanowi o odpowiedzialności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego czy też innej osoby prawnej wykonującej tę władzę z mocy prawa za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Skoro w tej sprawie, w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji sytuacja ta nie uległa zmianie, stwierdzić należy, że egzekucja została wszczęta i prowadzona zgodnie z prawem. 8. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ art. 124 § 2 i 8 K.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, nieodnoszącego się do stanu faktycznego będącego przedmiotem postanowienia oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, Sąd podzielił stanowisko DIS, który nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 64c § 3 u.p.e.a., a co za tym idzie Sąd nie stwierdził naruszenia art. 8 K.p.a. Wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa, które nie jest zgodne z wolą i oczekiwaniem strony, nie stanowi naruszenia zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej, bez względu na subiektywne odczucia strony. Zasada wyrażona w art. 8 K.p.a., nie może być zawsze pojmowana jako obowiązek orzekania zgodnie z oczekiwaniem strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 124 § 2 K.p.a., gdyż zaskarżone postanowienie spełnia wymogi określone tym przepisem. Skarżone postanowienie wyczerpująco wskazuje okoliczności i motywy rozstrzygnięcia, które organ miał na względzie przy wydawaniu skarżonego postanowienia. W ocenie Sądu uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia oraz przekonywującą i pozbawioną cech dowolności ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 9. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.