III SA/Wa 2388/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę M. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od dnia 19 września 1995 r. pracował w [...] S.A. W 1997 r. przeniesiony został do pracy do Spółki Zależnej [...], zaś w 2001 roku podpisując kolejne porozumienie trójstronne przeszedł do pracy w [...] sp. z o.o. Dnia 1 stycznia 2011 r. część [...] sp. z o.o. została włączona do spółki [...] sp. z o.o., a skarżący w trybie art. 231 kodeksu pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666, ze zm.) dalej: k.p., został przeniesiony do pracy w tym podmiocie. W dniu 12 stycznia 2007 roku zawarto Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy pomiędzy [...] sp. z o.o. w P., a Międzyzakładową Organizacją Związkową Niezależnego Samorządnego Związku Zawodowego "[...] " przy [...] S.A. - Oddział w P. oraz Niezależnym Samorządnym Związkiem Zawodowym Pracowników [...] na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników Przemysłu [...] z dnia 13 maja 1993. Z art. 1 g tego układu wynikało, że zawiera on m.in. gwarancje zatrudnienia i wynagradzania pracowników Spółki. [...] zawarto, jak wynika z art. 68 ust. 1 - na czas nieokreślony z zastrzeżeniem postanowień załącznika nr 9. Załącznik ten zawierał gwarancje, zabezpieczenie praw i interesów pracowniczych opracowane na podstawie umowy społecznej nr [...]. Natomiast w dniu 19 lipca 2007r. w S. organizacje związkowe działające w spółkach koncernu [...] zawarły kolejną Umowę Społeczną [...]. Strony Układu miały obowiązek dokonywania aktualizacji postanowień, co nastąpiło po zawarciu umowy ze S.. [...] został zaktualizowany protokołem dodatkowym z 23 października 2007 r. - zmianie uległa treść załącznika nr 9 zgodnie z postanowieniami Umowy Społecznej z dnia [...] lipca 2007 r. Z analizy treści Umowy Społecznej wynikało, że na podstawie art. 12 pracownikom objętym postanowieniami Umowy Społecznej zapewnia się szczególną ochronę stosunku pracy (ust. 1). Ochrona ta oznacza zobowiązanie dla Pracodawców do podejmowania czynności w zakresie jakiejkolwiek zmiany w stosunkach pracy, w szczególności do rozwiązania stosunku pracy oraz wypowiadania warunków pracy lub płacy jedynie na warunkach i w trybie zgodnym z postanowieniami tej umowy (ust. 2). Pracodawcy zobowiązują się, że w ciągu 120 miesięcy od dnia jej wejścia w życie zapewnią gwarancje zatrudnienia (ust. 3). Datą wejścia w życie Umowy Społecznej, zgodnie z art. 47 był dzień 1 sierpnia 2007 r. Zatem okres gwarancyjny upływał z końcem lipca 2017 roku. Z treści art. 13 Umowy Społecznej wynikało, że Pracodawcy nie mogą wypowiedzieć pracownikowi warunków pracy lub płacy w przypadku, gdy reprezentujący pracownika Związek Zawodowy zgłosił zastrzeżenia co do zamiaru takiego wypowiedzenia, a zachodzi jedna z wymienionych sytuacji: 1) wskutek wypowiedzenia pracownikowi powierzono pracę o większym ryzyku zawodowym w rozumieniu prawa pracy, 2) powierzono pracę wymagającą innych kwalifikacji zawodowych od aktualnie posiadanych chyba, że pracodawca zapewnił ich uzyskanie w wyniku stosownego przeszkolenia. 3) wypowiedzenie powoduje zmniejszenie wynagrodzenia pracownika, 4) wypowiedzenie zmienia miejsce pracy na położone w odległości większej niż 45 km od miejsca określonego w umowie o pracę, 5) brak zgody pracownika na przejście do innego pracodawcy w grupie kapitałowej, o ile nie jest to związane z likwidacją stanowiska pracy u dotychczasowego pracodawcy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. W art. 15 Umowy Społecznej wskazano, że w przypadku naruszenia gwarancji zatrudnienia, o których mowa w art. 12 pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu gwarancyjnego, liczonych od dnia rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż siedmiokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u Pracodawcy, liczonego jak wyżej. Podczas działań reorganizacyjnych prowadzonych w [...], której częścią jest [...] sp. z o.o. trzykrotnie w 2014 r. tj.: 1 kwietnia 2014 r., 8 kwietnia 2014 r. i 13 maja 2014 r. wręczano skarżącemu wypowiedzenia zasad pracy i płacy przez przeniesienie go do pracy o innym charakterze i zmniejszenie wynagrodzenia. Strona nie przyjęła proponowanych warunków, w związku z czym umowa o pracę została rozwiązana. W ocenie strony doszło w ten sposób do naruszenia art. 13 ust. 1 Umowy Społecznej oraz art. 13 ust. 1 załącznika do [...]. W dniu 30 stycznia 2015 r. skarżący skierował do Sądu Okręgowego w P., Wydział [...] pozew o odszkodowanie za naruszenie gwarancji zatrudnienia zapewnionej w Umowie Społecznej nr [...] z [...] lipca 2007 r. wszczynający postępowanie, któremu nadano sygnaturę akt [...]. W dniu 10 sierpnia 2015 r. w biurze stałych mediatorów w I. została uzgodniona i zawarta ugoda. Zgodnie z postanowieniami ugody, strony mediacji mając na uwadze wolę polubownego rozwiązania w przedmiotowej sprawie wspólnie i zgodnie ustaliły, że pozwany wypłaci na rzecz powoda tytułem odszkodowania kwotę [...] złotych brutto, na co powód wyraża zgodę. Z § 1 ust. 1 pkt 1) i ust. 2 ugody wynikało, że dotyczyła wypłaty przez pozwanego na rzecz powoda odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z [...] września 1995 r. Strony mediacji zgodnie oświadczyły, że podstawę prawną łączącego strony stosunku pracy, stanowiła umowa o pracę na czas nieokreślony z dnia [...] września 1995 roku, która została rozwiązana za wypowiedzeniem ze skutkiem na dzień [...] sierpnia 2014 r. Z § 3 ugody wynikało, że powód cofa pozew ze zrzeczeniem się roszczeń w przedmiotowej sprawie w zakresie nieobjętym ugodą, a pozwany oświadcza, że wyraża zgodę. Strony mediacji zgodnie oświadczyły, że przedmiotowa ugoda zaspokaja ich przyszłe, obecne i przeszłe wzajemne roszczenia wynikające z obowiązywania pomiędzy nimi umowy o pracę Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. zatwierdził ugodę zawartą przez strony jednocześnie umarzając postępowanie. W wyniku zawartej ugody pozwany [...] sp. z o.o. wypłaciła pracownikowi odszkodowanie w wysokości [...] zł, od którego pobrała i odprowadziła podatek w kwocie [...] zł. Wypłata odszkodowania nastąpiła 25 sierpnia 2015 r. Kwotę wypłaconego odszkodowania i pobranej zaliczki wykazano w PIT-11. Skarżący 26 kwietnia 2016 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37), w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. Podatnik 28 października 2016 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za 2015 r., w której wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 3 listopada 2016 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2015 r. mimo, że nie zawierał uzasadnienia dotyczył zwolnienia z opodatkowania kwoty [...] zł wypłaconej skarżącemu przez [...] sp. z o.o. i wszczął na wniosek strony postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W ocenie NUS skarżący składając korektę wyłączył z opodatkowania kwotę [...] zł, zaś przychód w kwocie [...] zł przeniósł z poz. 37 zeznania (przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy) do poz. 59 korekty (przychód z innych źródeł). Analizując informacje PIT-11, które wpłynęły od płatników na nazwisko strony ustalono, że kwota [...] zł została wyłączona z przychodu, jaki wynikało z PIT-11 złożonego przez płatnika [...] sp. z o.o. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. NUS odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Strona złożyła odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 21 ust 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., w brzmieniu z 2015 r.), dalej: u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie wynikało wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.; 2. art. 21 ust 1 pkt. 3 lit. g u.p.d.o.f. w związku z art. 18315 § 1 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, ze zm.), dalej: k.p.c. przez błędną kwalifikację zawartej ugody, jako czynności prawnej zawartej na podstawie art. 917 kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.), dalej: k.c.; 3. art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.,) dalej: O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie niedopuszczalności złożenia korekty podatkowej ze względu na prawidłowe pobranie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej kwoty odszkodowania; 4. art. 75 § 4a O.p. przez wydanie naruszającej interes podatnika błędnej decyzji, będącej wynikiem dokonania wyżej wymienionych naruszeń; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4e O.p. przez niewywiązanie się z ustawowego obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji w celu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, lub o zmianę treści decyzji i orzeczenie o wysokości nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania te świadczenia, które spełniają łącznie dwie przesłanki: mają charakter odszkodowania i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a) - g) tego przepisu, tj. m.in. odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych ugód i mów innych niż ugody sądowe. Ustawodawca w analizowanym przepisie postanowił, że wysokość odszkodowania winna wynikać "wprost" z powołanych przepisów prawa. Zdaniem DIAS, ugody sądowe wymienione w art. 21 ust. pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku dochodowego o ile spełniają wyżej wymienione przesłanki tego przepisu. Wysokość lub zasady ustalonego w ugodzie odszkodowania winny wynikać wprost z powołanych w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, świadczenie jakie podatnik otrzymał na podstawie ugody sądowej w wysokości [...] zł nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z [...] stycznia 2007 r. zaktualizowanego protokołem dodatkowym z 23 października 2007 r. przez dostosowanie załącznika nr 9 do treści Umowy Społecznej z S.. Wypłacone podatnikowi świadczenie w wysokości [...] zł miało charakter odszkodowania, co wynikało wprost z ugody. Skarżący w złożonym pozwie domagał się wypłaty odszkodowania w wysokości stanowiącej równowartość 34 miesięcy zatrudnienia, co według jego wyliczeń stanowiło kwotę [...] zł, jednakże w ramach zawartej ugody otrzymał kwotę [...] zł. DIAS wskazał, że w treści ugody nie sprecyzowano zasady ustalenia wysokości tej kwoty. Tym samym zasady ustalania ani wysokość odszkodowania nie wynikały wprost z przepisu rangi ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie, jak też postanowień układu zbiorowego pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. W ocenie DIAS zawarta ugoda jest ugodą zawartą w trybie art. 917 k.c., ponieważ strony zawierając ugodę uczyniły sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego pomiędzy nimi stosunku prawnego. Skarżący cofnął pozew ze zrzeczeniem roszczeń w zawisłej sprawie w zakresie nieobjętym ugodą, zaś były pracodawca wypłacił pracownikowi ustaloną kwotę pieniężną. Zdaniem DIAS, kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi przez byłego pracodawcę nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz wynika z ustaleń pomiędzy stronami ugody, ma charakter umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. DIAS stwierdził, że kwota wypłaconego przez byłego pracodawcę odszkodowania, wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki podatnik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie wystąpiła szkoda polegająca na ubytku w majątku skarżącego, bowiem wynagrodzenie za okres pozostawania w stosunku pracy zostało mu wypłacone w całości, w wysokości sprzed wypowiedzenia zmieniającego. Rzeczywista strata wystąpiłaby w sytuacji gdyby pracodawca nie wypłacił pracownikowi wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę. Natomiast świadczenie w kwocie [...] zł wypłacone w ramach ugody jest odszkodowaniem za utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Ma więc charakter odszkodowania za utracone korzyści. W związku z tym, wypłacona przez byłego pracodawcę kwota odszkodowania na rzecz skarżącego nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.do.f. Odszkodowanie winno być zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, ponieważ wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy. Gdyby tego stosunku nie było - podatnik nie miałby podstaw występować z roszczeniem przeciwko pracodawcy o zasądzenie odszkodowania za naruszenie gwarancji zatrudnienia. Tym samym wypłacone świadczenie na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. DIAS uznał, że wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, nie znajdzie również zastosowania do wypłaconej kwoty art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odnosząc się do przywołanego przez stronę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 263/12, w którym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia podatkowego odszkodowania uzyskane na podstawie ugody sądowej, DIAS zauważył, że w wyroku tym Sąd przywołał wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. (SK 51/06), która potwierdza stanowisko organów podatkowych w sprawie. DIAS zauważył, że w przywołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 872/07 Sąd nie orzekał w kwestii czy otrzymane odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem ww. wyrok dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie. DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł Wypłacona na rzecz skarżącego kwota odszkodowania wynikająca z zawartej ugody sądowej nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, kwota ta winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tego świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym podatnika z pracodawcą stosunkiem pracy. Tym samym wypłacona kwota stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji były pracodawca obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych natomiast podatnik ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji I Instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie wynikało wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.; – art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zw. z art. 18315 § 1 k.p.c. przez błędną kwalifikację zawartej przed mediatorem w sprawie skarżącego ugody, jako czynności prawnej zawartej na podstawie art. 917 k.c., – art. 81 § 1 w zw. z art. 73 § 2 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie niedopuszczalności złożenia korekty podatkowej ze względu na prawidłowe pobranie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej kwoty odszkodowania; – art. 75 § 4a O.p., przez wydanie naruszającej interes skarżącego błędnej decyzji, będącej wynikiem dokonania ww. naruszeń, – art. 120 O.p., poprzez uznanie wypłaconego skarżącemu odszkodowanie, jako świadczenia ze stosunku pracy, bez wskazania podstawy prawnej takiego stanowiska, – art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych przez organy I i II instancji na niekorzyść skarżącego, – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niewywiązanie się z ustawowego obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy oraz powstrzymywanie się w rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. W przedmiotowej sprawie nie jest sporny charakter otrzymanego przez Skarżącego na podstawie ugody sądowej świadczenia w wysokości [...]. Organ zgadza się ze Skarżącym, że ta kwota stanowiła odszkodowanie. Wynika to wprost z treści § 2 ugody: "(...) pozwany wypłaci na rzecz powoda tytułem odszkodowania kwotę 80.000.- złotych brutto". Sąd to ustalenie Organu uznaje za prawidłowe. Sąd nie neguje tego, że kwota [...] zł została Skarżącemu wypłacona na podstawie ugody sądowej, zatem ten warunek zwolnienia nie stanowi osi sporu. Pomimo że kwota [...] stanowi odszkodowanie i że odszkodowanie to zostało wypłacone Skarżącemu na podstawie ugody sądowej, to pozostaje kwestią sporną, czy kwota ta podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Organu, że nie. W rezultacie Sąd za zgodną z prawem uznaje zaskarżoną decyzję, w której Skarżącemu odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), z wyjątkiem przysporzeń wymienionych w punktach a) – g). Wyjątki przewidziane w podpunktach a) – g) zdaniem Sądu nie mają w tej sprawie znaczenia, ponieważ jakkolwiek słusznie organ ustalił, że uzyskana przez Skarżącego kwota jest odszkodowaniem, i że wypłata nastąpiła na podstawie ugody sądowej, to jednak nie spełnia ona innego z podstawowych warunków zwolnienia określonych w zacytowanym fragmencie początkowym art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a mianowicie jej "wysokość lub zasady ustalania" nie "wynikają wprost" ani z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, ani nie "wynikają wprost" z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. 3. Skarżący w złożonym pozwie domagał się wypłaty odszkodowania na podstawie Umowy Społecznej, która spełnia warunki do uznania jej za Należy jednak mieć na względzie, że wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania powinny wynikać "wprost" z powołanych przepisów prawa. Słusznie organ argumentuje powołując się na wyrok NSA z dnia 12.01.2016r. sygn. akt II FSK 3217/14, że słowo "wprost" w kontekście, w jakim zostało tu użyte, należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Nie kwestionując zatem odszkodowawczego charakteru świadczenia oraz tego, że wypłacono je na podstawie ugody sądowej, organ słusznie skupił się na tym warunku ("wynikania wprost") i słusznie doszedł do wniosku, że nie jest on spełniony. 4. Podatnik zawarł ugodę sądową z byłym pracodawcą, na mocy której "Strony mediacji mając na uwadze wolę polubownego rozwiązania w przedmiotowej sprawie wspólnie i zgodnie ustaliły, że pozwany wypłaci na rzecz powoda tytułem odszkodowania kwotę [...].- złotych brutto (słownie: osiemdziesiąt tysięcy 00/100), na co powód wyraża zgodę". Z § 1 ust. 1 pkt 1) i ust. 2 ugody wynika, że przedmiotowa ugoda dotyczy wypłaty przez pozwanego na rzecz powoda odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z dnia [...] września 1995r. Strony mediacji zgodnie oświadczyły, że podstawę prawną łączącego strony stosunku pracy, stanowiła umowa o pracę na czas nieokreślony z dnia [...] września 1995 roku, która została rozwiązana za wypowiedzeniem ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014r. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że kwota jaką Skarżący otrzymał na podstawie tej ugody sądowej w wysokości [...] zł nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...].01.2007 r. zaktualizowanego protokołem dodatkowym z dnia 23.10.2007 r. poprzez dostosowanie załącznika nr 9 do treści Umowy Społecznej z S.. Wysokość odszkodowania wypłaconego Panu M. C. ustalono w wyniku mediacji bez wskazania zasad jego ustalania. Strony nie określiły, na jakiej podstawie ustaliły wysokość odszkodowania. Nie można w szczególności stwierdzić, aby kwota albo zasady jej ustalenia "wynikały wprost" z tych źródeł prawa, które wymienione są w początkowym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z przepisu rangi ustawowej lub aktu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy, jak też postanowień układu zbiorowego pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § I Kodeksu pracy). Dlatego nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie. 5. Skarżący domagał się w pozwie wypłaty odszkodowania w wysokości stanowiącej równowartość 34 miesięcy zatrudnienia, co według jego wyliczeń stanowiło kwotę [...] zł, jednakże w ramach zawartej ugody otrzymał kwotę [...] zł. W ugodzie nie wskazano sposobu ustalenia tej kwoty. Strony mediacji zgodnie oświadczyły, że przedmiotowa ugoda zaspokaja ich przyszłe, obecne i przeszłe wzajemne roszczenia wynikające z obowiązywania pomiędzy nimi umowy o pracę. Zasadnie organ przyjął, że kwota odszkodowania wypłacona Podatnikowi przez byłego pracodawcę wynika z ustaleń pomiędzy stronami ugody, ma charakter umowny, a nie wynika "wprost" ze źródeł prawa wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 6. W skardze znalazło się stwierdzenie, że "Skarżącemu przysługiwało odszkodowanie w kwocie wyższej niż ta która otrzymał Skarżący" (s. 4 na dole). Sąd zauważa, że jest to tylko pogląd Skarżącego, a nie element zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nikt nie stwierdził, ażeby to wyższe odszkodowanie rzeczywiście Skarżącemu przysługiwało – ani Sąd, ani też strony nie stwierdziły tego w ugodzie. Tymczasem, na tym właśnie stwierdzeniu Skarżący częściowo buduje swoją argumentację: że skoro to "wyższe" przysługujące mu odszkodowanie wyraźnie wynikało z Umowy Społecznej, czyli ze źródła prawa wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to tym bardziej zwolnieniem powinno zostać objęte odszkodowanie w kwocie niższej, wynikającej z ugody – bo ono się w tym wyższym odszkodowaniu niejako mieści. Sąd pragnie powtórzyć, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że to "wyższe" odszkodowanie faktycznie Skarżącemu przysługiwało. W sprawie Skarżący żądał w pozwie kwoty ponad [...] zł, a otrzymał na podstawie ugody kwotę [...] zł. Jak i dlaczego strony uzgodniły w ugodzie taką właśnie kwotę – tego nie wiadomo. Pewne jest jednak w ocenie Sądu, że wysokość tej kwoty ani zasady jej ustalania nie wynikały wprost ze źródeł prawa wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 7. Organ rozważał też, czy do odszkodowania w niniejszej sprawie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane dla innych niż wyżej analizowane odszkodowań, a mianowicie tych, które wypłacane są na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Organ słusznie jednak doszedł do wniosku, że również nie, ponieważ to "ogólne" zwolnienie odszkodowań zawiera wyjątek, który dotyczy odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) updof. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (...) b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. 8. Na podstawie przepisu art. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone z zakresu zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Sąd dostrzega tu spójność regulacji: gdyby podatnik otrzymał wynagrodzenie za pracę, to podlegałoby ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg standardowych zasad. Skoro wypowiedziano mu umowę o pracę, to odszkodowanie uzyskane od byłego pracodawcy dotyczy utraconych korzyści, tj. spodziewanego (a nieuzyskanego) wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie miało zrekompensować zarobek, jaki Skarżący mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. To, z jakiego tytułu podatnik domagał się odszkodowania, wynikało w szczególności z pozwu. Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie nie pozwala zarazem na stwierdzenie, że podatnik poniósł innego rodzaju rzeczywisty uszczerbek (damnum emergens), który odszkodowanie miało mu zrekompensować, a tylko w takim zakresie odszkodowanie mogłoby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W szczególności nie wystąpiła szkoda polegająca na ubytku w majątku Skarżącego polegająca na niewypłaceniu mu należnego wynagrodzenia za okres pozostawania w stosunku pracy. Okoliczności sprawy były takie, że wynagrodzenie za okres pozostawania w stosunku pracy zostało Skarżącemu wypłacone w całości, w wysokości sprzed wypowiedzenia zmieniającego. Skoro więc świadczenie w kwocie [...] zł wypłacone w ramach ugody jest odszkodowaniem za utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, to ma charakter odszkodowania za utracone korzyści i nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). 9. Zarazem, prawidłowo organ stwierdził, że odszkodowanie to winno być zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, ponieważ wypłata tego świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym Skarżącego z pracodawcą stosunku pracy. Odszkodowanie to stanowi zatem przychód, mający swoje źródło w łączącym uprzednio stronę stosunku pracy i jako - uregulowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy - przychód z tegoż źródła (nie korzystający ze zwolnienia) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności podatku wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Zatem, tak długo jak nie zostanie wskazany przepis stanowiący podstawę do zwolnienia z opodatkowania – tak długo dany dochód należy uważać za opodatkowany. Zakwalifikowanie go do konkretnego źródła przychodów jest sprawą wtórną. W niniejszej sprawie nie ulegało wątpliwości, że przychód (dochód) otrzymany przez Skarżącego mieści się w kategorii podlegających opodatkowaniu, przedmiotem sporu było zaś wyłącznie to, czy istnieje podstawa do jego zwolnienia. Zarzut skargi odnoszący się do tego, że organ naruszył art. 120 O.p. ponieważ nie uzasadnił, dlaczego kwalifikuje uzyskany przez Skarżącego przychód do źródła ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) – jest bezpodstawny. Po pierwsze kwalifikacja ta zdaniem Sądu jest prawidłowa, po drugie wbrew twierdzeniu skargi organ swoje stanowisko uzasadnił w końcowej części zaskarżonej decyzji. Organ miał prawo odnieść się do tej kwestii syntetycznie, gdyż nie była ona przedmiotu sporu, wyjaśnienie organu jest jednak klarowne i poprawne. Ponadto kwestia ta w istocie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii istnienia czy też braku podstawy do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Dalej, Sąd zauważa, że Skarżący kwestionując kwalifikację przychodu do źródła ze stosunku pracy nie podaje alternatywnego rozwiązania ani też merytorycznych argumentów przeciwko kwalifikacji dokonanej przez organ. Nawet ewentualna zmiana kwalifikacji do konkretnego źródła przychodu nie mogłaby zmienić prawidłowej oceny organu, że w ustawie nie ma podstaw do zwolnienia takiego dochodu. Kwestia ta zatem nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Wreszcie, wobec treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zarzut niewłaściwego kwalifikowania przychodu do określonego źródła, czy też raczej niewystarczającego uzasadnienia tej kwalifikacji, nie może uzasadnić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.). 10. Reasumując, żądanie stwierdzenia nadpłaty nie było uzasadnione, ponieważ do spornego dochodu nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest też sporne i nie ulega wątpliwości, że uzyskane przez Skarżącego przysporzenie nie należało do żadnej z kategorii wyłączeń wymienionych w art. 2 u.p.d.o.f. ani też nie stanowiło dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. 11. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 2a o.p., ponieważ nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, których istnienie otwiera drogę do interpretacji in dubio pro tributario. 12. Sąd nie stwierdził, aby w tej sprawie wystąpiły uchybienia zarzucane w skardze, ani też innego rodzaju przesłanki uzasadniające uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.