III SA/Wa 2395/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżona decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania T. S. j (dalej zwanej: Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwanego: NUS) z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 41.563,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedażny nieruchomości. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 2 maja 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie należności podatkowej w kwocie 41.562,50 zł z tytułu sprzedaży otrzymanego udziału w spadku po mężu J. S. Skarżąca podała, iż jest osobą chorą, od 9 lat dializowaną, po operacji usunięcia nerki, jest pod całkowitą opieką synowej, która jest bezrobotna i opiekuje się też nieletnią córką i mężem. Skarżąca wskazała, iż część spadku po mężu postanowiła wraz z synem sprzedać z powodu konieczności dalszego leczenia prywatnie, gdyż te pieniądze stwarzają im możliwość przeszczepu serca i nerki. Skarżąca wyjaśniła, iż ponosi duże koszty utrzymania, a pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na ratowanie życia oraz długi, które zaciągnęła w różnorodnej w formie pomocy "za którą należy się rewanż". Podatek przerasta możliwości płatnicze Skarżącej, zaś jej ważny interes objawia się w uniknięciu zadłużenia. Umorzenie zaległości podatkowej pozwoli jej na "oszczędności", które umożliwią leczenie nerki. Decyzją z [...] września 2012 r. NUS odmówił Skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] września 2013 r. uchylił decyzję NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] lutego 2014 r. NUS ponownie odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w kwocie 41.563,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaś wskazaną na wstępie decyzją DIS utrzymał decyzję NUS w mocy. DIS przytoczył treść art. 67a § 1pkt 3 O.p. i dokonał wykładni tego przepisu obszernie wyjaśniając znaczenie występujących w nim przesłanek. Podniósł, że Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 7 marca 2011 r. i z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 656.250 zł. DIS uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Skarżącej, które przemawiałyby za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Skarżąca przedstawiła swoje wydatki bez potwierdzenia ich rachunkami lub innymi dowodami oraz bez podania daty ich poniesienia na kwotę 220.000 zł. Skarżąca podała, że wydatkowała na: opiekę lekarską oraz leki podstawowe i wspomagające 10 000,00 zł, spłatę zadłużenia mieszkania 22 000,00 zł, kredyty bankowe zmarłego męża 16 000,00 zł, bieżące wydatki na utrzymanie siebie i mieszkania 36 000,00 zł, pomoc w rehabilitacji wnuczki 9 000,00 zł, podstawowy remont mieszkania (wymiana okien, malowanie oraz wymiana najpotrzebniejszych sprzętów domowych) 33 000,00 zł, rekompensata dla rodziny i przyjaciół za długoletnią pomoc 84 000,00 zł, odnowienie grobu rodzinnego 10 000,00 zł. DIS podniósł, że Skarżąca przedłożyła jedynie dokumenty dotyczące wydatkowania środków na zaległe zobowiązania czynszowe lokalu przy ul. [...] w W., którego jest współwłaścicielką wraz z synem. Przy czym syn Skarżącej J. S. wskazał, iż pokrył zaległości czynszowe dotyczące tego lokalu. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia wpłaty, przelewu lub innego dokumentu potwierdzającego kto rzeczywiście poniósł koszty spłaty zadłużenia czynszowego. Pozostałe wydatki nie zostały udokumentowane, pomimo licznych wezwań wystosowanych do Skarżącej przez NUS. DIS podkreślił, że jeżeli Skarżąca powołuje się na spłatę zadłużeń bankowych, czynszu oraz za dostawy np. energii, to mimo iż sama nie gromadziła rachunków dotyczących poniesionych kosztów zawsze istnieje możliwość uzyskania potwierdzenia spłaty zadłużenia od wierzyciela. DIS wskazał, że Skarżąca w swoich kolejnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania argumentowała, iż wszystkie pieniądze zostały przeznaczone na "ratowanie życia" i wszystkie wydatki związane są z leczeniem i utrzymaniem, tymczasem część z nich, wedle oświadczeń Skarżącej, zostało przeznaczonych na spłaty pożyczek, jak również rekompensaty dla rodziny i przyjaciół za otrzymaną od nich pomoc, czy też renowację grobu rodzinnego. W ocenie DIS, w przedmiotowej sprawie to Skarżąca powinna przedstawić nie budzące wątpliwości dokumenty świadczące o poniesionych wydatkach. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zrozumiałym dla niego jest, że leczenie wymaga nakładów finansowych oraz że zły stan zdrowia wymaga dobrych warunków mieszkaniowych czy odpowiedniej diety i leków. Niemniej jednak Skarżąca udokumentowała jedynie, i to w sposób budzący wątpliwości, wydatkowanie środków na spłatę zadłużenia czynszu na kwotę 8.071.00 zł. Wskazała też, że przekazywała darowizny i kwoty pieniężne synowi i wnuczce na utrzymanie, leczenie i rehabilitację (np. zakup sprzętu rehabilitacyjnego), jednak te same koszty wskazywał syn Skarżącej, J. S., który również ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedażny w 2011 r. nieruchomości, otrzymanej w spadku po zmarłym J. S. DIS biorąc pod uwagę, że Skarżąca podała, iż wydatkowała na utrzymanie siebie i mieszkania kwotę 36.000,00 zł, natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpiła w marcu 2011 r., a oświadczenie złożone zostało w lipcu 2012 r., czyli kwotę tę wydatkowała w okresie 16 miesięcy - wyliczył jej średnie miesięcznie wydatki na poziomie 2.250,00 zł (na co rachunków również Skarżąca nie przedłożyła). Zwrócił uwagę, że jednocześnie Skarżąca pobierała rentę rodzinną w wysokości 1.475,89 zł netto miesięcznie, zatem miała stałe źródło dochodu. DIS podkreślił, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości kwotę 656.250,00 zł, przy tym opodatkowaniu podlegała tylko część tego przychodu. Skarżąca twierdziła, że wydatkowała już całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży i obecnie nie posiada żadnych środków pieniężnych, natomiast swoje wydatki określiła, lecz nie udokumentowała, na sumę 220.000.00 zł. Z dokonanej powyżej analizy wynika zaś, że brak jest udokumentowania wydatków na kwotę około 648.000,000 zł. Zdaniem DIS, przedstawione okoliczności nie przemawiają za występowaniem w sprawie ważnego interesu podatnika, a tym bardziej interesu publicznego. Przepisy prawa dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości są jawne, powszechne i obowiązują wszystkich podatników. Nie może wobec tego przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi fakt, iż Skarżąca jest osobą chorą i w jej subiektywnej ocenie należy się ulga w spłacie zobowiązania podatkowego. Zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę powstały poprzez nieuiszczenie przez Skarżącą podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa, na co nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Skarżącej. Sposób dysponowania własnymi środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji Skarżącej, jednakże wywołując negatywne skutki dla podatnika, tj. powstanie zaległości publicznoprawnych, nie mogą obciążać Skarbu Państwa i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak wynika z ustalonych faktów, Skarżąca miała środki na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, jednak przeznaczyła je na inne cele. DIS podkreślił, że podatnik nie może oczekiwać, iż spłacając zadłużenie wobec banków i innych wierzycieli z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową. Zobowiązania z tytułu zaciągnięcia i spłaty kredytów oraz innych zobowiązań nie mogą wyprzedzać obowiązków podatkowych a równocześnie nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej jedynie poprzez otrzymanie ulgi podatkowej. Organ odwoławczy poddał analizie aktualną sytuację finansową Skarżącej. Stwierdził, że zamieszkuje ona we własnościowym mieszkaniu, położnym w W. przy ul. [...], którego jest współwłaścicielką z synem. Prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 1.754,26 zł miesięcznie. Koszty utrzymania średnio miesięcznie (czynsz 366,00 zł, energia 100.00 zł, gaz 30,00 zł, telefon 25,00 zł, na które brak rachunków) wynoszą łącznie, bez wyżywienia, około 520,00 zł. Strona oświadczyła, iż na leki wydaje średnio około 100,00 - 150,00 zł miesięcznie, a w sumie miesięcznie na utrzymanie, bez wyżywienia i innych kosztów życia codziennego, których nie jest w stanie określić, około 696,00 zł. Zatem biorąc pod uwagę przedstawione stałe koszty utrzymania i leków do dyspozycji Skarżącej na wyżywienie i inne wydatki pozostaje kwota ponad 1.000,00 zł. Zdaniem DIS sytuacja Skarżącej jest trudna, jednak nie wypełnia znamion ważnego interesu podatnika. W przedmiotowej sprawienie nie występuje też interes publiczny do przyznania wnioskowanej ulgi. Okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę nie uzasadniają rezygnacji z dochodzenia należności Skarbu Państwa. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca twierdziła, że w/w decyzja została wadliwie doręczona, mimo wskazywania przez Skarżącą adresu do korespondencji oraz pełnomocnika. W ocenie Skarżącej decyzje wydane w sprawie nie są uznaniowe, ale dowolne, organy nie wzięły pod uwagę tego, że Skarżąca jest nieuleczalnie chora i potrzebuje środki finansowe na prywatne leczenie. Uzasadnienie decyzji DIS jest lakoniczne, pomija istotne fakty, a ponadto nie podaje konkretnych przyczyn odmowy umorzenia zaległości. Skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie powinno odnosić się do materiału dowodowego, lecz nie powinno go powielać, bo informacje i dowody dają same akta sprawy. Zdaniem Skarżącej decyzja DIS narusza prawo, zasadę logiki i rozumu. Jest szkodliwa dla Skarżącej i stanowi zagrożenie społeczne, które stwarza organ naruszając interes publiczny. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja odmawiająca umorzenia zaległości (wraz z odsetkami) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Materia dotycząca umorzenia zaległości podatkowych jest unormowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przytoczonego przepisu wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09 (CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). W tym miejscu wskazać trzeba, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych powoduje, iż Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tę poprawność postępowania oraz wyciągnięte wnioski Sąd ocenia w szczególności na podstawie uzasadnienia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, stąd też rola uzasadnienia decyzji w omawianym postępowaniu jest szczególna. Odnośnie do znaczenia występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", stwierdzić należy, iż z tej racji, że są to pojęcia nieostre nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej poddał dogłębnej analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu przedstawione przez organ drugiej instancji rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe. Ustalenia organu podatkowego co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącej, a jej ocena oraz stanowisko co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podkreślić należy, że to strona wnioskująca o umorzenie zaległości podatkowych powinna w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym. Zasadą w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej jest, że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej, zaś jego twierdzenia powinny mieć potwierdzenie w dowodach, którymi co do zasady to on dysponuje, a nie organ podatkowy. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz":, LexisNexis, Warszawa 2007, wyd. 4, str. 312). Konieczność przeprowadzenia stosownych dowodów wynika z zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., realizowanej przez normę art. 187 § 1 O.p., której celem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jednakże dokonanie tych ustaleń wymaga współdziałania strony postępowania i nie może ograniczyć się do złożonych przez podatnika oświadczeń. Podkreślić również należy, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnościami Skarbu Państwa tylko na podstawie lakonicznie uzasadnionego wniosku o ulgę i wykreowanej w oświadczeniu o stanie majątkowym sytuacji, nie popartej stosownymi środkami dowodowymi. Takie działanie stanowiłoby bowiem naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem społecznym. W niniejszej sprawie Skarżąca twierdziła, iż kwotę 656.250,00 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała w całości, przy czym warto zauważyć, że sprzedaż miała miejsce w marcu 2011 r., zaś wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony 2 maja 2012 r. Pomimo licznych wezwań organu podatkowego do udokumentowania wydatków, Skarżąca nie przedłożyła stosownych dowodów. Skarżąca przedłożyła jedynie oświadczenie o sposobie wydatkowania uzyskanych środków pieniężnych na łączną kwotę 22 000,00 zł. Zatem nawet pomijając, iż Skarżąca nie przedłożyła dowodów, iż kwotę tę wydatkowała w sposób przez nią wskazany, to i tak Skarżąca nie wykazała, iż wydatkowała pozostałą z 656.250,00 zł kwotę (ponad 400.000 zł). Skoro Skarżąca nie wykazała wydatkowania tak znacznej kwoty, to trudno nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż jej oświadczenie o wydatkowaniu całej kwoty jest co najmniej niemiarodajne. W konsekwencji, logiczny jest wniosek, iż jeśli Skarżąca dysponuje tak znaczną kwotą, to nie sposób jej sytuację majątkową uznać za wyczerpującą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, iż ulga podatkowa nie może służyć poprawie sytuacji finansowej poprzez "zaoszczędzenie" na podatku. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż nawet przyjmując, że zgodnie z gołosłownymi twierdzeniami Skarżącej wydatkowała ona uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę w całości, to należy wziąć pod uwagę, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek zdarzeń niezależnych od jej woli (losowych, nadzwyczajnych), lecz na skutek jej suwerennych decyzji. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w przedstawionej przez Skarżącą liście wydatków, w której wskazała ona, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze wydatkowała na: opiekę lekarską oraz leki podstawowe i wspomagające 10 000,00 zł, spłatę zadłużenia mieszkania 22 000,00 zł, kredyty bankowe zmarłego męża 16 000,00 zł, bieżące wydatki na utrzymanie siebie i mieszkania 36 000,00 zł, pomoc w rehabilitacji wnuczki 9 000,00 zł, podstawowy remont mieszkania (wymiana okien, malowanie oraz wymiana najpotrzebniejszych sprzętów domowych) 33 000,00 zł, rekompensata dla rodziny i przyjaciół za długoletnią pomoc 84 000,00 zł, odnowienie grobu rodzinnego 10 000,00 zł. Skarżąca priorytetowo potraktowała zadłużenie wobec banku i innych wierzycieli, natomiast nie uznała za konieczne zapłaty podatku. Co więcej, Skarżąca za ważniejsze od uregulowania należności publicznoprawnej w kwocie 41.562,50 zł uznała wypłacenie rekompensaty dla rodziny i przyjaciół za długoletnią pomoc w kwocie 84 000,00 zł (rekompensata jest czymś innym niż dług), czy też odnowienie grobu rodzinnego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązania z tytułu zaciągnięcia kredytu oraz innych zobowiązań nie mogą wyprzedzać obowiązków podatkowych, które jak już wcześniej wyjaśniono stanowią źródło finansowania wielu sfer funkcjonowania Państwa, w tym przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, np. pomoc społeczną. Zauważyć należy, że Skarżąca jako powód umorzenia zaległości podatkowej wskazała konieczność ponoszenia wydatków na leczenie prywatne, ponieważ jest osobą schorowaną, ale w zestawieniu wydatków, jakie sama przedstawiła wykazała na opiekę lekarską oraz leki podstawowe znikomą relatywnie do uzyskanego przychodu kwotę 10.000 zł. Również podając stałe miesięczne wydatki, Skarżąca wskazała, że na leki wydaje ok. 100 – 150 zł. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu zaświadczającego ponoszenie przez nią wydatków na prywatne leczenie, chociaż, jak wiadomo, każdy korzystający z odpłatnej opieki zdrowotnej otrzymuje dowód zapłaty za świadczoną usługę (jest też możliwie odtworzenie takich dowodów, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy). Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Skarżąca nie uwiarygodniła swoich twierdzeń, a przez to nie wykazała, iż wystąpiła przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, iż brak dowodów czyni niemożliwym przyjęcie, jak tego chce Skarżąca, że jej sytuacja materialna z obiektywnych przyczyn uniemożliwia zapłatę należności podatkowej. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo oświadczenie Skarżącej i jej wyjaśnienia na okoliczność wydatkowania środków pieniężnych nie stanowią wystarczającego dowodu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że i wiarygodność tych oświadczeń została skutecznie podważona przez organ odwoławczy. Skarżąca twierdziła bowiem, że wydatkowała uzyskane ze sprzedaży środki na zaległe zobowiązania czynszowe lokalu przy ul. [...] w W., tymczasem syn Skarżącej J. S., który również ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedażny w 2011 r. nieruchomości, otrzymanej w spadku po zmarłym J. S. – także wskazał, iż pokrył zaległości czynszowe dotyczące tego lokalu. Skarżąca podała, że przekazywała darowizny i kwoty pieniężne synowi i wnuczce na utrzymanie, leczenie i rehabilitację (np. zakup sprzętu rehabilitacyjnego), jednak te same koszty wskazywał syn Skarżącej, J. S. Skarżąca w swoich kolejnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania argumentowała, iż wszystkie pieniądze zostały przeznaczone na "ratowanie życia" i wszystkie wydatki związane są z leczeniem i utrzymaniem, tymczasem część z nich, wedle oświadczeń Skarżącej, zostało przeznaczonych na spłaty pożyczek, rekompensaty dla rodziny i przyjaciół za otrzymaną od nich pomoc, czy też renowację grobu rodzinnego. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej oraz w uzasadnieniu tego stanowiska żadnych nieprawidłowości lub błędnych wniosków. Zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, a okoliczność, iż zawarte w niej rozstrzygnięcie nie jest korzystne dla Skarżącej nie oznacza, że narusza ona zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę organ odwoławczy zrealizował poprzez prawidłowe przeprowadzenie postępowania oraz prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie swojego stanowiska z uwzględnieniem sytuacji finansowej Skarżącej oraz interesu publicznego. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Podkreślić należy, że przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Relacja przepisu art. 67a O.p. do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma on charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik wpływu mieć nie może. Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; CBOSA). Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, stwierdzić trzeba, iż pełnomocnik Skarżącej L. S. otrzymała tę decyzję, czego wyraźnym dowodem jest złożenie przez nią skargi do Sądu w ustawowym terminie. W toku postępowania korespondencja była kierowane na imię i nazwisko ustanowionego w sprawie ww. pełnomocnika i pełnomocnik nie zgłaszał problemu z odbiorem korespondencji. Jak sama Skarżąca podała – L. S., ustanowiona jej pełnomocnikiem, również na bieżąco opiekowała się nią, co z pewnością wiązało się z wizytami u Skarżącej, czyli pod adresem, na który była kierowana korespondencja. Trzeba też wziąć pod uwagę, że Skarżąca zamieszkiwała w bezpośrednim sąsiedztwie swojego pełnomocnika (Skarżąca mieszka przy ul. [...], zaś pełnomocnik przy ul. [...]), co może tłumaczyć brak reakcji pełnomocnika na kierowanie korespondencji na adres jej teściowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw, by twierdzić, że pełnomocnik Skarżącej był pominięty w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.