III SA/Wa 240/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik, listopad, grudzień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec J. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "T.", dalej jako "Skarżący", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008r. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego pozyskanego m. in. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego tj. "W." Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2013r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2008r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżący w deklaracjach VAT-7 za październik i grudzień 2008r. nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "W." Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły remontów samochodów Skarżącego, w tym ich przystosowania do ruchu prawostronnego, oraz dokonania na jego rzecz dostaw określonych części do tych samochodów. Postępowanie kontrolne wykazało, iż "W." Sp. z o.o. prowadziła działalność wyłącznie w zakresie produkcji wyrobów perfumeryjnych. W tym celu dokonywała zakupu komponentów zapachowych niezbędnych do produkcji. Produkcja ta prowadzona była przez Prezesa "W." Sp. z o. o., tj. J. W. w miejscu jego zamieszkania, tj. w L. pod O. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, żeby "W." Sp. z o. o. zlecała wykonanie usług naprawy samochodów, jak również nie potwierdza, że ww. podmiot posiadał lub wynajmował niezbędne maszyny i urządzenia, żeby wykonać we własnym zakresie usługi udokumentowane ww. fakturami. Jednocześnie w dowodach zakupu "W." Sp. z o. o., poza fakturami dokumentującymi nabycie komponentów zapachowych i materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów perfumeryjnych nie stwierdzono również dowodów nabycia części (skrzyni biegów, kół, felg, opon, osi napędowej, silników) do samochodów ciężarowych, które widnieją na ww. fakturach wystawionych na rzecz Strony. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wskazał, że ww. faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez "W." Sp. z o. o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony - wynikający z ww. faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w ewidencji zakupów i deklaracji VAT - 7 za październik 2008r. o kwotę 40.920 zł oraz za grudzień 2008r. o kwotę 22.118 zł. Pismem z dnia 8 października 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 § 3a ust. 4 w związku z art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. naruszył szereg przepisów, co powoduje, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa w całości i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji dokonał całkowicie dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wyciągnięcia fałszywych wniosków. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż remonty samochodów ciężarowych były wykonywane w jego siedzibie, gdyż przyzakładowy warsztat mechaniczny dysponował suwnicą i innymi narzędziami, które były niezbędne do wymiany silnika czy skrzyni biegów. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, iż wszystkie pojazdy sprowadzone z Anglii zostały przystosowane do ruchu prawostronnego jednakże nie mógł wykonać tego typu prac ze względu na ich złożoność, konieczność posiadania specjalistycznego sprzętu jak i wykwalifikowanych mechaników, co potwierdza udokumentowana w materiale dowodowym nieudana próba przystosowania jednego z ww. pojazdów w jego przyzakładowym warsztacie mechanicznym. Skarżący zakwestionował dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie prowadzenia przez W." Sp. z o. o. działalności w zakresie napraw pojazdów, a w konsekwencji stwierdzające, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Skarżący podniósł, iż samochody sprowadzone z Anglii były w lepszym stanie technicznym niż pojazdy dostępne na rynku krajowym, co nie oznacza, iż nie wymagały one jakichkolwiek remontów. W konsekwencji powyższego w ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, który poddaje w wątpliwość potrzebę remontu pojazdów bezpośrednio po ich sprowadzeniu, jak również fakt wyboru do wykonywania tych napraw "W." Sp. z o. o., która działała w branży nie związanej z motoryzacją. Skarżący wyjaśnił, że już wcześniej miał kontakty handlowe z J. W. pełniącym funkcję Prezesa "W." Sp. z o. o., co pozwoliło obdarzyć go pewnym zaufaniem. Wskazał, że decydującym czynnikiem w wyborze ww. kontrahenta był koszt usługi, natomiast nie interesowało go i nie musiało interesować, czy "W." Sp. z o. o. mogła wykonać oferowane usługi samodzielnie, czy też za pośrednictwem podmiotów trzecich. Skarżący podkreślił, że nie ma obowiązku pamiętać szczegółów transakcji przeprowadzonych prawie 5 lat temu, gdyż były to normalne transakcje jakich wiele wykonuje w ciągu roku. Przebiegły one w sposób bezproblemowy, zlecone usługi zostały wykonane, a należne wynagrodzenie uiszczone. Ponadto Skarżący zakwestionował wiarygodność wyjaśnień złożonych przez J. D., który stwierdził, że wykonywał na rzecz Podatnika usługi dotyczące jedynie kół i felg zakupionych w jego firmie. Powyższe wyjaśniania pozostają w sprzeczności z zeznaniami M. K., tj. pracownika Skarżącego w okresie nie objętym kontrolą, który potwierdził, że wielokrotnie zawoził do J. D. koła, opony i felgi, celem ich złożenia i wyważenia. Części pochodziły z magazynu Skarżącego i stanowiły jego własność. Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie dowolnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, której jedynym celem było uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje zaś, iż to na Podatnika przenosi się ciężar i konsekwencje wynikające z braku możliwości przesłuchania J. W. i poprzez to nie wyjaśnianie szeregu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "W." Sp. z o. o. tytułem dostawy części do samochodów ciężarowych (skrzyni biegów, kół, felg, opon, osi napędowej, silników) oraz usług w zakresie napraw i remontów samochodów ciężarowych. Organ wskazał na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odnośnie faktur na których jako wystawca widnieje "W." Sp. z o. o. iż ww. podmiot w dniu 16 listopada 2011r. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008r., 2009r. i 2010r. wykazując w nich jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2007r. Nie wykazał natomiast żadnych dostaw ani nabyć oraz podatku naliczonego i należnego za wskazany okres. Następnie wskazał, że "W." Sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie produkcji wyrobów perfumeryjnych. W tym celu dokonywała zakupu komponentów zapachowych niezbędnych do produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na treść zeznań: - P. C. będącego udziałowcem "W." Sp. z o. o., - M. H., jednego pracownika W." Sp. z o. o., - E. G., pracownika administracyjno - biurowego w "M.", gdzie Prezesem Spółki był również J. W.- Prezes "W." Sp. z o. o. Zaznaczył, iż w dowodach zakupu "W." Sp. z o. o., poza fakturami dokumentującymi nabycie komponentów zapachowych i materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów perfumeryjnych brak jest dowodów nabycia części (skrzyni biegów, kół, felg, opon, osi napędowej, silników) do samochodów ciężarowych, które widnieją na spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie stwierdzono również żadnych dowodów wskazujących na zatrudnianie innych pracowników niż M.H. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzone dowody nie potwierdzają też, żeby "W." Sp. z o. o. korzystała z obcych usług naprawy samochodów, jak również nie potwierdzają, że Spółka posiadała lub wynajmowała niezbędne maszyny i urządzenia, żeby zafakturowane usługi wykonać we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto na treść zeznań: - Skarżącego złożonych w dniu 26 czerwca 2013r. , - W. C. zatrudnionego u Skarżącego na stanowisku mechanika samochodowego złożonych w dniu 23 lipca 2013r. Organ rozpatrzył także zeznania złożone przez Skarżącego w dniu 26 czerwca 2013r., jednakże z uwagi na fakt, że są one rozbieżne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, organ odwoławczy ocenił je jako niewiarygodne i nie będące źródłem wiedzy zgodnej z rzeczywistym przebiegiem spornych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe zeznania pozostają bez wpływu na odmienne ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, gdyż w świetle pozostałych dowodów nie można było przyznać im waloru wiarygodności. Organ wskazał, iż Skarżący nie potrafił powiedzieć na czym konkretnie remonty zafakturowane przez "W." Sp. z o. o. polegały i kiedy zostały wykonane, chociaż, jak zeznał, ustalając ceny za te usługi brał pod uwagę robociznę, materiały i części niezbędne do usługi (remontu). Organ zauważył, iż Skarżący wskazał, że samodzielnie podejmował decyzję o remoncie, a tym samym o wyłączeniu danego pojazdu z użytkowania. W ocenie Organu niewiarygodne jest więc by Podatnik - gdyby pojazdy te rzeczywiście były remontowane przez "W." Sp. z o. o. - nie wiedział kiedy to miało miejsce ani nie wiedział co było przedmiotem remontu, tym bardziej, że zgodnie z zeznaniami z dnia 23 lipca 2013r. złożonymi przez W. C. zatrudnionego u Skarżącego na stanowisku mechanika samochodowego, naprawy zlecane firmom zewnętrznym były rzadkością. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami Skarżącego, a zeznaniami złożonymi przez ww. świadka odnośnie odbierania wyremontowanych pojazdów. Według Skarżącego pojazdy i naczepy do remontu jak i po ich wyremontowaniu były odbierane i przyprowadzane przez J. W., natomiast według W. C. w przypadkach, gdy konieczny był remont poza firmą to Skarżący odprowadzał i przyprowadzał pojazdy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż faktury wystawione przez "W." Sp. z o. o. są fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. podmiot zajmował się wyłącznie produkcją wyrobów perfumeryjnych prowadzoną przez jego Prezesa J. W. w miejscu jego zamieszkania, tj. w L. pod O. natomiast innych czynności opodatkowanych nie wykonywał. "W." Sp. z o. o. nie miała bowiem możliwości, zarówno technicznych, jak i osobowych, aby zafakturowane prace wykonać. Nie dokonała również sprzedaży zafakturowanych towarów, bo w rzeczywistości ich nie posiadała. Organ wskazał, iż w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, innych niż wystawione faktury, wskazujących iż "W." Sp. z o. o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie napraw i remontów samochodów ciężarowych. Poza adresem w W., pod którym jedynie zarejestrowała siedzibę spółki, żadnego innego miejsca prowadzenia działalności nie wskazała. Jedynym zatrudnionym pracownikiem był M.H., który wykonywał prace informatyczne. "W." Sp. z o. o. nie korzystała również z usług podwykonawców, nie posiadała własnego majątku trwałego i ruchomego, nie ponosiła kosztów wynajmu lokalu pod działalność gospodarczą nie wynajmowała rzeczy (maszyny, urządzenia) i nie ponosiła żadnych wydatków niezbędnych do zrealizowania zafakturowanych transakcji w zakresie napraw i remontów samochodów ciężarowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., że "W." Sp. z o. o. nie wykonała na rzecz Skarżącego dostawy towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami jak i również nie pośredniczyła w ich sprzedaży, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym stwierdził, iż z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "W." Sp. z o. o. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji z dnia [...] lipca 2013r., w której orzeczono m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego faktur VAT w październiku i grudniu 2008r. Organ podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2013r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazał, iż "W." Sp. z o. o. żadnych transakcji na rzecz m. in. Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." (w tym faktur VAT spornych w przedmiotowej sprawie) nie wykonała, a wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez "W." Sp. z o. o. są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji uznał, że nie jest możliwe obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionych przez "W." Sp. z o. o. Wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2013r., w której określono "W." Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie stanowi dowód w niniejszym postępowaniu. Organ uznał powyższą decyzję zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej za dokument urzędowy, wskazując, że stanowi dowód tego, co zostało w niej przez uprawniony organ stwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ww. dowodu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2013r., wydanej dla "W.Sp. z o. o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towarów i usług. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy towarów i usług nie pokrywały się z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ zauważył, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego sam jednoznacznie potwierdził, iż nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta o czym świadczą wyjaśnienia Skarżącego złożone w trakcie przesłuchania w dniu 26 czerwca 2013r. Organ stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika też by Skarżący dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahenta podjął jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działa on legalnie i jest kontrahentem godnym zaufania. Wskazał, iż Skarżący mógł dokonać takiej wstępnej weryfikacji, chociażby w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ocenie Organu Skarżący mógł i powinien był podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. W szczególności przy uwzględnieniu, że Skarżący nie zawarł żadnych umów z dostawcą regulujących zasady dostaw towarów i usług, nie sprawdził, czy dostawca ma doświadczenie w remontach i przerabianiu pojazdów, czy zatrudnia wykwalifikowanych pracowników, czy posiada zaplecze techniczne niezbędne do wykonania tych prac oraz nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący godząc się na takie warunki współpracy mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Organ odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego wiarygodności wyjaśnień złożonych przez J. D. do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 4 lipca 2013r., podzielił stanowisko Skarżącego i stwierdził, iż są one rozbieżne z zeznaniami M. K. z dnia 18 września 2013r. przesłuchanego w charakterze świadka przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Organ uznał, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe rozbieżności dotyczą dalszych okoliczności związanych wykorzystaniem przez Skarżącego części do samochodów ciężarowych rzekomo zakupionych w "W." Sp. z o. o., zaś przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia czy faktury wystawione przez "W." Sp. z o. o. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, tj. czy ww. towar faktycznie pochodził od wystawcy spornych faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 § 3a ust. 4 w związku z art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż pomimo, że ustalenia w ramach postępowania prowadzonego wobec "W." Sp. z o. o. mają związek z przedmiotowym postępowaniem, to nie mogą stanowić uzasadnienia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Skarżący podkreślił, że nie kwestionował ustaleń poczynionych w ramach postępowania prowadzonego wobec "W."Sp. z o. o., bowiem nigdy nie posiadał i nadal nie posiada szczegółowej wiedzy na temat swojego kontrahenta. W ocenie Skarżącego rzetelność prowadzenia działalności przez "W." Sp. z o. o. i okoliczności temu towarzyszące mogą obciążać tylko i wyłącznie ww. podmiot i osoby go reprezentujące. Na wszystkie te kwestie Skarżący nigdy nie miał jakiegokolwiek wpływu, jak również nie miał w tym względzie żadnej wiedzy. Skarżący zakwestionował dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenie kwestionujące prowadzenie przez "W." Sp. z o. o. działalności w zakresie napraw pojazdów, a w konsekwencji stwierdzające, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Skarżący podniósł ponadto, iż samochody sprowadzone z Anglii były w lepszym stanie technicznym niż pojazdy dostępne na rynku krajowym, co nie oznacza, iż nie wymagały one jakichkolwiek remontów. W konsekwencji powyższego w ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, który poddaje w wątpliwość potrzebę remontu pojazdów bezpośrednio po ich sprowadzeniu, jak również fakt wyboru do wykonywania tych napraw "W." Sp. z o. o., która działała w branży nie związanej z motoryzacją. Skarżący wyjaśnił, że już wcześniej miał kontakty handlowe z J. W. pełniącym funkcję Prezesa "W." Sp. z o. o., co pozwoliło obdarzyć go pewnym zaufaniem. Skarżący wskazał, że decydującym czynnikiem w wyborze ww. kontrahenta był koszt usługi, natomiast nie interesowało go i nie musiało interesować, czy "W." Sp. z o. o. mogła wykonać oferowane usługi samodzielnie, czy też za pośrednictwem podmiotów trzecich. Skarżący podkreślił, że nie ma obowiązku pamiętać szczegółów transakcji przeprowadzonych prawie 5 lat temu, gdyż były to normalne transakcje jakich wiele dokonuje w ciągu roku. Przebiegły one w sposób bezproblemowy, zlecone usługi zostały wykonane, a należne wynagrodzenie uiszczone. Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie dowolnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, której jedynym celem było uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje zaś, iż to na Skarżącego przenosi się ciężar i konsekwencje wynikające z braku możliwości przesłuchania Pana J. W. i poprzez to nie wyjaśnianie szeregu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącego organy obu instancji zupełnie pominęły najistotniejszy dowód w przedmiotowej sprawie, tj. płatności realizowane przez Skarżącego na rzecz "W." Sp. z o. o. za dostarczone towary i usługi. Nie zgodził się ze stanowiskiem Organów, iż jedynymi dowodami potwierdzającymi dostawę zamówionych towarów i usług są faktury VAT. Skarżący podniósł, iż zrealizował na rzecz ww. podmiotu szereg płatności zarówno gotówkowych, jak również za pośrednictwem rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Pomiędzy stronami sporna jest kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez W. Sp. z o.o. Faktury te dokumentować miały świadczenie usług przez ww. spółkę ww. zakresie remontów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Skarżącego (w tym przystosowanie pojazdu do ruchu prawostronnego) oraz dostawę towarów (m.in. skrzyni biegów, osi napędowej z osprzętem). Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było uznanie przez organy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przeprowadził także w zaskarżonej decyzji wywód sprowadzający się do oceny, że Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego (należytej staranności) prowadzonego obrotu gospodarczego. Skarżący zaś uważa, że brak jest w jego przypadku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółkę, utrzymuje przy tym, że organ w tej sprawie oparł się na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do W. Sp. z o.o. Zdaniem zaś Skarżącego pomimo, że pozostają one w związku z jego sprawą, nie mogą jednak stanowić uzasadnienia dla zapadłego wobec niego rozstrzygnięcia. Sąd – dla porządku wskazuje - że w decyzji (ostatecznej) z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kończącej postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec W. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł, że ww. spółka nie dokonała żadnych transakcji na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T.", a faktury stwierdzają czynności niedokonane. Sąd w tym sporze podzielił racje organów podatkowych przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne przez nie poczynione. I tak, w tej sprawie ustalono takie oto fakty. Spółka W. Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie produkcji wyrobów perfumeryjnych. Tę jej działalność potwierdzają faktury dokumentujące nabycie przez nią komponentów zapachowych i materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów perfumeryjnych. Brak jest jednak dowodów nabycia przez nią części (skrzyni biegów, kół, felg, opon, osi napędowej, silników) do samochodów ciężarowych, które widnieją na fakturach wystawionych na rzecz działalności Skarżącego. Spółka ta nie dysponowała także odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym (tj. warsztatem i specjalistycznym sprzętem) do wykonania usług na rzecz Skarżącego. W tym zakresie nie korzystała także z usług obcych warsztatów, ani usług podwykonawców. W materiale dowodowym brak przy tym dowodów, które pozwoliłyby uznać, że zafakturowane przez W. Sp. z o.o. usługi miały w ogóle miejsce. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie mogą być uznane za dowód faktycznego wykonania zafakturowanych usług. Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano świadków (Pana P. C.ę, Pana M. H., Pani E. G., W. C.), którzy jednak nie potwierdzili okoliczności wykonania przez spółkę W. Sp. z o.o. czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podjęto próbę wyjaśnienia sprawy u podmiotów współpracujących z firmą Skarżącego, tj. w S.S.A. w S., w której Skarżący serwisował posiadany tabor samochodowy i w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym [...], w którym serwisował ogumienie samochodów ciężarowych. W ramach tych czynności ustalono, że z danych dotyczących serwisowania należących do Skarżącego samochodów Scania (o numerach wskazanych w uzasadnieniu organu I instancji) nie wynika, że dokonywano w nich wymiany silnika, skrzyni biegów i większych remontów. W pojazdach tych dokonywano jedynie wymiany elementów wynikających z bieżącej ich eksploatacji. W trakcie zaś kontroli drugostronnej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym [...] właściciel firmy wyjaśnił, że wszystkie usługi ujęte na fakturach wystawionych na rzecz podmiotu "T." dotyczyły kół i opon zakupionych w firmie J. D. Nie było przypadków, żeby wykonywano usługę związana z oponami, kołami dostarczonymi przez "T.", a nie pochodzącymi z zakupów w firmie J. D. Sam podatnik nie umiał wskazać kiedy i gdzie remonty miały być dokonane, ani nawet czego dotyczyły. Zeznał jedynie, że pojazdy i naczepy były "zabierane" przez Pana J. W., z którym umawiał się telefonicznie lub podczas jego wizyt w siedzibie Skarżącego. Pan J. W. miał przyjeżdżać z jakimiś nieznanymi osobami i wtedy Skarżący przekazywał mu kluczyki i dokumenty do tych samochodów. W przypadku zaś naczep Pan J. W. przyjeżdżał po nie swoim samochodem, tj. ciągnikiem siodłowym, ale Skarżący nie pamiętał jakiej marki. Nie sporządzano przy tym dokumentów związanych z przekazaniem samochodów, ani pisemnych umów na wykonanie usług. Jak wskazał, wszystko wynikało z zaufania do Pana W., które "(...) wynikało to z tego, że kilkakrotnie przyjeżdżał do mojej firmy przywiózł jakieś gadżety (o ile pamiętam perfumy produkowane przez spółkę W.), opowiadał o rodzinie". Jeśli zaś chodzi o usługi polegające na przerobieniu samochodów sprowadzonych z Anglii to Skarżący oświadczył, że nie pytał Pana J. W. czy W. Sp. z o.o. ma doświadczenie w remontach i przerabianiu pojazdów, czy zatrudnia wykwalifikowanych pracowników oraz nie sprawdzał czy posiada zaplecze techniczne do wykonania tych prac. Fakt zaś, że ww. podmiot produkuje perfumy nie oznaczał dla niego, że nie wykonuje także innych usług. Nie wiedział, gdzie usługi dostosowania Scanii do ruchu prawostronnego były wykonywane. W. Sp. z o.o. nie wystawiała zaświadczenia o zakresie zmian konstrukcyjnych w pojazdach. Skarżący wyjaśnił przy tym, że nie wykonał remontów i przystosowania pojazdów do ruchu prawostronnego we własnym zakresie ani też nie korzystał z usług innych firm, z którymi współpracował. Strona oświadczyła, że jej pracownicy nie poradzili sobie z przerobieniem tych samochodów (potwierdzają to zeznania pracownika Skarżącego – W. C.) i dlatego zdecydowano się na spółkę W. Sp. z o.o. Co do nabywanych od tej spółki części do samochodów to wskazał, że przywoził je Pan J. W. swoim transportem - audi lub busem - bez żadnego dokumentu. Podatnik zaś nie inwentaryzował tych części, ani nie prowadził dokumentacji w tym zakresie ze względu na to, ze części te były używane i zależnie od potrzeby były one wykorzystywane do bieżących napraw. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowane usługi. Faktyczne wykonanie usług mogło być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami. Tym niemniej musiały to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Takich jednak dowodów nie przedstawił, ani nawet nie umiał udzielić spójnych i konkretnych informacji o wykonywaniu usług i dostaw przez ww. spółkę. W skardze zarzucił organom podatkowym, iż nie uwzględniły okoliczności, że nie może pamiętać okoliczności związanych z remontami po upływie prawie 5 lat od ich dokonania. Tymczasem zdaniem Sądu żaden upływ czasu nie usprawiedliwia braku wiedzy na temat działalności Skarżącego, jako przedsiębiorcy o okolicznościach mających wpływ na jego opodatkowanie. To Skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej. Obowiązek zgromadzenia materiału przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro Skarżący nie potrafił podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług i dostaw, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług i dostaw, w związku z którymi odliczył podatek naliczony. Zważyć bowiem należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Ponownie podkreślić należy, iż obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku na rzeczywiście zrealizowane usługi służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obciąża podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań Skarżącego jako przedsiębiorcy. Skarżący nie został także obciążony negatywnymi skutkami nieuczciwości swojego kontrahenta. Oceniły jedynie, w ramach przysługujących im kompetencji, jego własne działania, w tym wiarygodność jego twierdzeń w tym zakresie oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, wykonania usług i dostaw nie dowodzą ani ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącego, ani też fakt wystawienia i opłacenia faktur. W przekonaniu Sądu, brak dowodów i wiedzy Skarżącego o tychże usługach i dostawach wynika z okoliczności, że nie zostały one wykonane, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne j.w.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia ww. przepisów. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem - zdaniem Sądu - w rozpoznawanej sprawie, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział, że wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Jeśli bowiem faktura, jak w sprawie niniejszej, jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktury. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku. W tym zakresie posłużenie się przez organ argumentem, że wobec spółki W. Sp. z o.o., wobec posługiwania się pustymi fakturami, wydana została decyzja w trybie art. 108 ustawy VAT nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie jest akceptowane - jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) - uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego. W tej sprawie decyzja wydana wobec spółki W. Sp. z o.o. wpisywała się w ustalenia faktyczne organu dokonane w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Nadto decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, co oznacza, że strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią, bo organ włączył ją w poczet materiału dowodowego sprawy. Jak już wyżej wskazano, jako dowód – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Oznacza to, że w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest ona zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w szczegółowo odnoszącej się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.