III SA/Wa 2400/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 25 września 2023 r. M.B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia 23 sierpnia 2023 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.625.2023.1.JK3. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego po rodzicach spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy [...]. Najpierw po śmierci matki w 2002 r. nabył prawo do 1/2 części spadku po niej, drugą połowę odziedziczył wówczas ojciec Strony, co zostało stwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku. Następnie w 2019 roku, po śmierci ojca, jako jedyny spadkobierca, Skarżący odziedziczył w całości spadek po nim, w tym drugą połowę ww. lokalu. Fakt ten został potwierdzony notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Rodzice Strony nabyli do wspólnego majątku własnościowe prawo do lokalu w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w dniu 31 stycznia 1990 roku. Pisemna decyzja o przekształceniu została wydana przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. W dniu 13 stycznia 2022 roku Skarżący dokonał w formie aktu notarialnego darowizny własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, na rzecz żony. Darowiznę tę w 2023 roku Skarżący odwołał, powołując się na zapis art. 898 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2023 poz. 1610 ze zm., dalej "Kodeks cywilny"), zgodnie z którym w przypadku rażącej niewdzięczności obdarowanego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną. Odwołanie przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 898 Kodeksu cywilnego zostało dokonane w formie aktu notarialnego, bez przeprowadzania rozprawy sądowej. W wyniku odwołania darowizny własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wróciło ponownie do majątku Strony. Strona zamierza w 2023 roku dokonać sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Skarżący będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego? Skarżący zajął stanowisko, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży, ponieważ upłynął 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") liczony od chwili nabycia prawa przez spadkodawców Strony, czyli od 1990 roku. Wyżej przedstawione stanowisko Strony Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Stronę nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.Organ wskazał, że w przedstawionym przez Stronę zdarzeniu nieruchomość została nabyta w ramach dziedziczenia po rodzicach do majątku osobistego Strony w 2002 r. i 2019 r., a w 2022 r. umową darowizny przekazana żonie. Z kolei w 2023 r. w wyniku rażącej niewdzięczności przez obdarowaną doszło do odwołania darowizny. W wyniku tej czynności prawnej Skarżący stał się ponownie właścicielem nieruchomości. Niemniej jednak przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy nie wskazuje aby nieruchomość posiadać przez okres łączny powyżej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czyli nie można obecnego okresu posiadania łączyć z poprzednimi okresami posiadania. Dyspozycja ta wskazuje wprost, że należy go liczyć od momentu nabycia, a nie nabyć. Ustawodawca używa tutaj liczby pojedynczej, a nie mnogiej. W przypadku Strony chodzi o nabycie dokonane w 2023 roku. Gdyby zamiarem ustawodawcy było sumowanie okresów posiadania danej nieruchomości dałby temu wyraz poprzez jednoznaczne wskazanie takiej możliwości stosowną regulacją prawną. W ocenie Organu, wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 cyt. ustawy jest oczywista i nie budzi żadnych wątpliwości. Biorąc to pod uwagę, zamierzane odpłatne zbycia nieruchomości w 2023 roku będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., czego konsekwencją będzie obowiązek zapłaty przez Stronę podatku dochodowego zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) w zw. z art. 30e ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym uznaniu, że sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez Skarżącego wygeneruje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył, a prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że termin pięcioletni należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawców Skarżącego, tj. od 1990 roku; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych do co wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącego, tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 3. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy, podczas gdy nie jest dopuszczalne wymaganie od Skarżącego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych; 4. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez DKIS do istotnych dla interpretacji podatkowej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy, m.in. dotyczących kwestii prawa własności do lokalu mieszkalnego posiadanego przez spadkodawców Skarżącego, tj. od roku 1990; 5. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, które nie odpowiada wymogom prawa, a w konsekwencji naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna. Istota sprawy sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Prawidłowo organ odczytując hipotezę tego przepisu odwołał się do znaczenie pojęcia "nabycie" w prawie cywilnym. Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem, nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przeniesienia własności. Zaznaczyć należy, że wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odwołująca się do przepisów prawa cywilnego, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt: II FPS 2/17: Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje więc każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 843/16). Prawo odwołania darowizny to prawo do pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że w wyniku odwołania darowizna staje się bezpodstawna i stąd obowiązek jej zwrotu. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego odwołanie darowizny w odniesieniu do prawa własności przedmiotu darowizny rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w sposób przewidziany prawem. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w 2022 r. nastąpiło skuteczne zbycie nieruchomości, a w roku 2023 jej ponowne nabycie przez Skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia Skarżący nie był właścicielem spornej nieruchomości. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy darowizny, tj. w 2022 r. Skarżący przestał być właścicielem nieruchomości, a jej właścicielem stała się żona (obdarowana). W tej dacie nastąpiło nieodpłatne zbycie nieruchomości. Natomiast okoliczność władania przez spadkodawców Skarżącego przedmiotową nieruchomością od 1990 r. pozostaje bez wpływu na prawidłową interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie będzie miał w w tej sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie, jak wyżej wykazano, miało miejsce dwukrotne nieodpłatne przekazanie własności, pierwszy raz przy darowiźnie, drugi raz przy odwołaniu darowizny. Dlatego bez znaczenia dla planowanej sprzedaży tej nieruchomości w 2023 roku jest okres władania nią przez spadkodawców Skarżącego od 1990 r. Istotne jest, że wtórne nabycie całej nieruchomości przez Skarżącego nastąpiło w 2023 r. wskutek odwołania darowizny. Przeniesienie własności nieruchomości na Skarżącego w 2023 r. jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien być zatem liczony od końca 2023 r. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości przed 31 grudnia 2028 r. nastąpi przed upływem tego terminu i stanowić będzie źródło przychodów Skarżącego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki potwierdzają m.in. prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 15 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 426/13 oraz z 9 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 386/15, a także prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 242/18. Za niezasadne Sąd uznaje zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak już wyżej wskazano organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania i demokratycznego państwa prawnego. Organ słusznie przypomniał, opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, która zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor KIS przedstawił swoje stanowisko i prawidłowo je uzasadnił. Okoliczność, że stanowisko Skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Prawidłowo też organ przyjął, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych a zatem brak jest podstaw do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powołane przez Skarżącego na podparcie swojej argumentacji orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest adekwatne do niniejszej sprawy. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.