III SA/Wa 2403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2010 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącym – Z. G. i J. G., wysokość straty poniesionej w 2010 r. z tytułu działalności gospodarczej na kwotę 4.712,17 zł. Skarżący – Z. G., prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji parapetów, oczek wodnych i zbiorników szambowych. W okresie od 16 czerwca 2010 r. do 28 marca 2011 r. prowadzenie działalności zawiesił. Przeprowadzona wobec Skarżącego kontrola podatkowa wykazała, iż pomimo zawieszenia działalności uzyskiwał on przychody ze sprzedaży parapetów, oczek wodnych i zbiorników szambowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego, których to przychodów nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący potwierdził to przesłuchany 16 i 21 maja 2012 r. W rezultacie Skarżący zaniżył przychód o kwotę 6.149,19 zł (netto). Naczelnik urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że Skarżący błędnie opodatkował 7% stawką podatku od towarów i usług sprzedaż zbiorników szambowych z montażem, które montowane były na zewnątrz budynków mieszkalnych. Stawką prawidłową była stawka wynosząca 22%. W ten sposób Skarżący w marcu 2010 r. zaniżył podatek należny od towarów i usług o 983,60 zł, a w maju 2010 r. – o 1.098,50 zł. W rezultacie zaś zawyżył przychód za te miesiące, wykazując jako podstawę opodatkowania w marcu 8.000 zł zamiast 7.016,40 zł, a w maju 8.934,58 zł zamiast 7.836,06 zł. Powołując się na art. 41 ust. 2 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.", Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Stawka ta dotyczy jednak świadczenia usług budowlano-montażowych, remontowych, termomodernizacji, modernizacji i robót konserwacyjnych. Stawka ta nie dotyczy więc budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, iż roboty te podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Skarżący dokonywał dostawy zbiorników szybowych z montażem, zaliczanych do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Ponieważ zbiorniki na ścieki montowane są poza obrębem budynków mieszkalnych, do ich sprzedaży wraz montażem zastosowanie ma podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Przychód Skarżącego z działalności gospodarczej, po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości wyniósł 32.191,28 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący o kwotę 130,29 zł zawyżył koszty uzyskania przychodów, jako że wyceny towarów na 31 grudnia 2009 r. dokonał według cen sprzedaży zamiast według cen wytworzenia. Prawidłowa wysokość kosztów podatkowych to 36.903,45 zł. Organ pierwszej instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za nierzetelną i wadliwą. Jednakże, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Małżonkowie G. złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Skarżąca nie osiągnęła żadnego dochodu. Natomiast Skarżący, oprócz dochodu z działalności gospodarczej, uzyskał także dochód w postaci renty i zasiłków pieniężnych, prawidłowo wykazanych w zeznaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że po uwzględnieniu odliczeń od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne i z tytułu działalności gospodarczej) zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie "art. 41 u.p.d.o.f." przez błędną wykładnię i zastosowanie stawki 22% do sprzedaży zbiorników szambowych z montażem. Wniósł o uchylenie decyzji w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego, sprzedaż zbiorników szambowych z usługą montażu powinna być objęta preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Z art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., wynika bowiem, że stawkę tę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Brak definicji pojęć budowa, remont, termomodernizacja, modernizacja i przebudowa prowadzi do wniosku, iż chodzi o usługi tego rodzaju związane obiektami budowlanym lub ich częścią. Budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikowane są w dziale 43 PKWiU, tj. w dziale obejmującym roboty budowlane specjalistyczne. Zbiornik bezodpływowy stanowi elementarną część budynku. Bez tego elementu budynek mieszkalny nie może funkcjonować. Mimo usytuowania poza obrębem nieruchomości (kubatury), nie należy zaliczać go do infrastruktury towarzyszącej budownictwu, a wraz z towarzyszącą siecią traktować jako podstawowy element budownictwa. Ustawodawca nie sprecyzował, jaki jest związek robót z infrastrukturą i czym jest infrastruktura, a zatem należy oprzeć się na definicji "urządzenia budowlanego" zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Ponieważ urządzenie budowlane jest częścią obiektu budowlanego (budynku), do jego budowy nie należy stosować stawki podatku innej niż do budowy samego budynku. Brak urządzenia zewnętrznego do gromadzenia nieczystości płynnych pozbawia budynek mieszkalny funkcjonalności. Literalne odczytywanie polskich przepisów mogłoby prowadzić do wniosku, że świadczenie zmierzające do jednego celu – przyłączenia do sieci kanalizacyjnej (podłączenia do zbiornika szambowego) należy podzielić na poszczególne elementy, do których mają zastosowanie różne stawki podatku. Jednak przepisy te powinny być odczytywane w kontekście celu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1), wyrażonego m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-442/05 Zweckverband. Skarżący powołał się także na interpretację indywidualną wydaną w identycznym stanie faktycznym. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest merytorycznie powiązana z decyzją tego organu z 3 grudnia 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, utrzymaną w mocy decyzją z 27 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosował prawidłowe stawki podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, montaż zbiorników szambowych poza bryłą budynku podlega opodatkowaniu 22 %. stawką podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że skoro sprzedaż zbiorników szambowych nie podlegała opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, to wyłączeniu z przychodów Skarżącego podlegał podatek należny w kwocie 2.082,10 zł, obliczony według stawki 22 %. Tym samym rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe. Organ odwoławczy nie stwierdził także uchybień w zakresie pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, co do których Skarżący nie podniósł zarzutów. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości, zniesienie postępowania w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia naruszenia interesu Skarżących przez zobowiązanie ich do uiszczenia podatku w podwyższonej stawce. Alternatywnie Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzucili obrazę: – art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że sprzedaż zbiorników szambowych z montażem objęta jest 22% stawką podatku w przypadku, gdy zgodnie z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. jest objęta stawką 7%; – art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, w szczególności poprzez niewyjaśnienie tego, że Skarżący jest producentem zbiorników szambowych oraz nieodniesienie się w żaden sposób do treści odwołania, a nadto niewyjaśnienie czym są zbiorniki szambowe w świetle niniejszej sprawy; – art. 77 § 1 k.p.a. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaś nieustalenie, że Skarżący jest nie tylko sprzedającym, ale również producentem; – art. 107 § 3 k.p.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; – art. 138 k.p.a. przez niezachowanie zasady dwuinstancyjności, tj. poprzez nieskontrolowanie decyzji organu pierwszej instancji oraz nierozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie. Skarżący podtrzymali podniesione w odwołaniu zarzuty co do zastosowania 22% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży przez producenta zbiorników szambowych wraz montażem. Ponownie przedstawili argumentację opartą na przepisach Prawa budowlanego. Powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gliwicach z 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 8 lipca 2008 r. sygn. akt FSK 871/07. W przekonaniu Skarżących, zbiorniki szamba były przeznaczone do obsługi budynków mieszkalnych, a ponieważ znajdowały się w granicy sieci kanalizacyjnej budynku, objęte są 7% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 5 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), za przyłącze kanalizacyjne uznaje się przewód łączący wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług za pierwszą studzienką licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej. Organy podatkowe przeoczyły kwestię, co należy uznać za budynek i jego obręb. Nie wyjaśniono też, czy na tle stanu faktyczno-prawnego sprawy, zbiorniki szambowe należy uznać za infrastrukturę towarzyszącą, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej poczynił ustalenia odmienne niż WSA w Gliwicach oraz nie przeprowadził na nowo postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby zajął się kwestią podstawową, tj. naruszeniem art. 41 u.p.t.u. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał orzecznictwo i piśmiennictwo, w świetle którego obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i ustosunkowanie się do wszystkich dowodów. Nie ustalono, do jakich celów zostały użyte sprzedawane i montowane przez Skarżącego zbiorniki szambowe. Tymczasem w całości wykorzystano je na cele mieszkaniowe, a organ podatkowy nie wyjaśnił, czy w świetle tego stały się integralną częścią budynku. Nie wyjaśniono również motywów rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, że decyzję wydał nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, a jedynie starszy komisarz skarbowy. Zdaniem Skarżących, działania funkcjonariusza, który prowadził sprawę w Izbie Skarbowej noszą znamiona art. 231 k.k., tj. przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków, a tym samym działania na szkodę interesu publicznego lub prywatnego. Inaczej decyzja byłaby odmiennej treści i zgodna z obowiązującymi przepisami oraz linią orzeczniczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że przepisów k.p.a. nie stosuje się w sprawach podatkowych. Analogiczne przepisy zawiera jednak Ordynacja podatkowa. Skarżący ograniczył się do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu podatkowego, nie wskazując okoliczności, które mogłyby nieprawidłowości te potwierdzać. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12. Stwierdził ponadto, że na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł udzielić upoważnienia osobie, które podpisała decyzję. Decyzję organu pierwszej instancji podpisał Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie jest dotknięta wadą nieważności decyzja organu podatkowego podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji, ponieważ umocowanie do tych działań może wynikać z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na orzecznictwo. W rezultacie za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 231 k.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Tym samym ma też obowiązek zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu do naruszenia takiego doszło w rozpoznanej sprawie. Ponieważ formułując zarzuty o naruszenia przepisów proceduralnych Skarżący powołali się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w sprawach podatkowych. W sprawach tych organy podatkowe prowadzą postępowanie i wydają decyzje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy Sąd uwzględnił zatem oceniając prawidłowość decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca Skarżącym – małżonkom G. wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. Podstawę do wydania tego rozstrzygnięcia stanowił art. 24 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Bezspornym jest, że działalność gospodarcza, która przyniosła stratę była działalnością prowadzoną samodzielnie przez Skarżącego – Z.a G. W 2010 r. dochód Skarżący uzyskał jedynie z tytułu renty i zasiłków pieniężnych. Natomiast Skarżąca – J. G., w 2010 r. nie uzyskała żadnych dochodów (nie posiadała żadnych źródeł przychodów). Skoro zatem działalność gospodarczą prowadził Skarżący i było to jego indywidualne źródło przychodów, decyzja określająca wysokość straty z tej działalności powinna być skierowana wyłącznie do niego. Skarżąca, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a w związku z tym działalność ta nie stanowiła źródła jej przychodów, nie mogła być adresatem decyzji określającej stratę z tego źródła przychodów, a w rezultacie nie powinna być adresatem wydanej w tym przedmiocie decyzji. Nie może bowiem być uznana za stronę postępowania, w którym decyzja taka powinna być wydana. W dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżąca jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wydana w sprawie decyzja nie określała ani wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, ani też wysokości dochodu osiągniętego przez małżonków. Podstawą jej wydania nie był ani art. 21 § 3, ani art. 21b Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, działalność gospodarcza była źródłem przychodów Skarżącego. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast ust. 3 tego artykułu pozwala o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z przepisów powyższych jednoznacznie wynika, że strata przypisana jest do konkretnego źródła przychodów, co oznacza że stroną postępowania i adresatem decyzji w przedmiocie straty może być ten podmiot, którego źródłem przychodu jest działalność gospodarcza, która wygenerowała stratę. W przypadku osób fizycznych samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą jest to podatnik, który działalność tę prowadzi. Adresatem wydanych w sprawie decyzji określających stratę z tego źródła przychodów powinien być zatem wyłącznie Z. G. Bez znaczenia jest okoliczność, że małżonkowie G. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36). Konstrukcja tego zeznania uwzględnia okoliczność, że każdy z małżonków uzyskuje przychody z innego źródła, albo też że przychody uzyskuje tylko jeden z małżonków. Odzwierciedla ono bowiem treść przepisu przyznającego małżonkom prawo do łącznego opodatkowania. W 2010 r. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowił, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. We wspólnym rozliczeniu małżonków przy wyliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniany jest więc dopiero wynik (dochód lub strata) uzyskany ze źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazywany w zeznaniu podatkowym zgodnie z dołączaną do niego informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B). Decyzja określająca wysokość straty, jaką podatnik poniósł z danego źródła przychodów, stanowi dopiero podstawę do korekty wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego i w rezultacie skutkuje określeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub dochodu albo stwierdzeniem nadpłaty. Adresatami decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dochodu lub stwierdzającej nadpłatę będą wówczas oboje małżonkowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie "rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2010 rok" (postanowienie z 8 października 2010 r.). Decyzja określająca wysokość straty z jednego tylko źródła przychodów jednego tylko z małżonków, nie jest decyzją, jaka powinna zapaść w postępowaniu o tak określonym przedmiocie, jako że nie przystaje do przedmiotu tego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był w odrębnym postępowaniu wydać skierowaną do Skarżącego decyzję określającą wysokość straty, a następnie –w postępowaniu prowadzonym już wobec obojga małżonków, określić wysokość osiągniętego przez nich dochodu ze wszystkich źródeł przychodów, czyli także z tytułu otrzymanych przez Skarżącego renty i zasiłków pieniężnych. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że pomimo straty, jaką Skarżący poniósł z działalności gospodarczej (4.712,17 zł), którą określono w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego, osiągnął on także dochód z renty i zasiłków pieniężnych (15.932 zł). Wspólnie małżonkowie w 2010 r. osiągnęli zatem dochód podlegający opodatkowaniu (7.966 zł na każdego z nich). Natomiast na skutek dokonanych odliczeń od podatku nie wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. W takim przypadku istnieją przesłanki do wydania wobec obojga już małżonków decyzji opartej na art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uwzględnione we wspólnym rozliczeniu małżonków, zadeklarowane przez Skarżącego dochody z renty i zasiłków pieniężnych, przewyższały stratę, jaką poniósł on z działalności gospodarczej. Zdaniem zaś Sądu, użyty w powyższym przepisie zwrot "osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego" oznacza nie tylko kwotę dochodu wolną od opodatkowania, wynikającą z zastosowania skali podatkowej, ale także każdą kwotę dochodu wyższą od kwoty wolnej, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Tym niemniej w rozpoznanej sprawie zapadła decyzja określająca wysokość straty obojgu małżonkom. Sąd stwierdza zatem, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej, a w efekcie także decyzja organu odwoławczego, skierowane zostały do osoby nie będącej stroną w sprawie – J. G. Stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wadliwości tej nie niweluje okoliczność, że adresatem decyzji określającej wysokość straty był także Skarżący. Jak już Sąd wskazał, stratę przypisano bowiem obojgu małżonkom G. łącznie. Z uwagi na powyższą wadliwość wydanych w sprawie decyzji, Sąd nie badał ich merytorycznej prawidłowości oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Jeżeli zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego za zasadne uzna ponowne wydanie decyzji określającej wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. G., powinien wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe w tym przedmiocie i wydaną w tym postępowaniu decyzję skierować wyłącznie do Skarżącego. Strata określona tą decyzję będzie mogła być następnie uwzględniona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego należnego od obojga małżonków ("rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2010 rok"). Wyjaśnić ponadto należy, że niezasadny jest zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji przez podmiot nieuprawniony – starszego komisarza skarbowego, działającego z przekroczeniem kompetencji. Decyzję tę podpisał bowiem Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, który – jak zaznaczono – działał z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji. Zakres, w jakim decyzje, który nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Postanowieniem z 29 listopada 2013 r. Skarżący zostali zwolnieni z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi.