III SA/Wa 2407/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Trzema zaskarżonymi decyzjami z [...] czerwca 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 w zw. z art.38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r.") oraz art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.; zwany dalej "Kodeksem celnym"), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań B. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca"), utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2007r. i [...] października 2007r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy w dniach: [...] i [...] stycznia oraz [...] maja 2002r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych farmaceutyków. Należności podatkowe dotyczące powyższych zgłoszeń celnych uiszczono, zgłoszenia celne zostały przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a towary zostały zwolnione dla wykorzystania w celach określonych przez procedurę celna, która zostały objęte. Kontrola obrotu towarowego dokonywanego przez Skarżącą, przeprowadzona w dniach 28.01. -27.05. 2003r. ujawniła m. in. nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej produktów importowanych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, na podstawie umów nazwanych "umowami dystrybucyjnymi i dostawczymi, zawartych 14 grudnia 1997r. z firmą "W." S.A. z siedzibą w Szwajcarii oraz 1 marca 2000r. z B. z siedzibą w Puerto Rico. Postanowienia powyższych umów przewidywały w sytuacji, gdy wartość importowanych produktów przekroczy wartość progów zakupów określonych przez strony dla danych okresów rozliczeniowych, udzielanie przez kontrahentów zagranicznych rabatów handlowych. Wysokość upustów, jak również wartość progów zakupów, a także okresy, w których progi te muszą być osiągnięte, miałyby być uzgadniane między stronami co pewien czas w formie kolejnych załączników do umów. W trakcie kontroli ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, że kwoty na jakie opiewały te noty zostały uwzględnione w rozliczeniach między B., a jej kontrahentami zagranicznymi – pomniejszając tym samym zobowiązania finansowe spółki z tytułu zakupu produktów objętych przedmiotowymi umowami. Z uwagi na brak możliwości weryfikacji w/w zgłoszeń celnych w trybie art. 65 Kodeksu celnego ze względu na upływ 3 – letniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., wszczął postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzjami z [...] września i [...] października 2007r. organ podatkowy określił na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów wartości celne towarów zaimportowanych wg zgłoszeń celnych oraz określił podstawy opodatkowania i właściwe kwoty podatku od towarów i usług. W odwołaniach, od powyższych decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowań. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: - art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, a drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991r. (zał. do Dz. U. z 1994r., Nr 11 poz. 38 ze zm., zwanego dalej "Układem Europejskim", - art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Układu Europejskiego, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z ustawy o VAT z 1993r., - art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w ww. decyzjach tj. art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r., - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono w decyzji niezgodnej z: - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniach odwołań podniesiono, że strona nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego w zakresie zawarcia z kontrahentem zagranicznym umowy handlowej oraz udzielenia wsparcia finansowego (rabatu) w określonej w umowie wysokości. Spółka nie zgodziła się natomiast, że uzyskanie wsparcia finansowego (rabatu) miało wpływ na deklarowane wartości celne importowanych towarów. Strona zarzuciła również, że określenia wysokości podatku od towarów i usług dokonano na podstawie przepisów nieobowiązujących w chwili wydania decyzji ustawy o VAT z 1993r. Wyjaśniła, że noty kredytowe wystawiane przez zagranicznego dostawcę nie odnosiły się do wartości celnej importowanych towarów, a stanowiły wypełnienie postanowień umów w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Umowy nie były umowami kupna-sprzedaży i udzielone jej rabaty nie były w ogóle związane z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów. Stanowiły bowiem formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim. Skarżąca podniosła, że przewidziane umowami rabaty były warunkowe, ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowach przesłanek, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez skarżącą i terminowego regulowania należności eksporterów. Spełnienie tych przesłanek nie gwarantowało jednak rabatu, bowiem rabat "został pozostawiony do uznania kontrahentowi zagranicznemu", czyli że rabaty były fakultatywne. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Spółka wyjaśniła, ze w dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wskazała, że upusty udzielano spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zdaniem strony zadeklarowane przez nią wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe. Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji skarżąca wskazała na nieprawidłowe zastosowanie w sprawach przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu wynikającego z ustawy o VAT z 1993r. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004r., a zatem nie mogły po tym dniu być podstawą działania organu celnego. Takiej podstawy dla organów celnych nie mogły stanowić także przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz, w ocenie skarżącej, nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Wskazany przepis uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak wskazuje na to tytuł Dziełu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Dlatego – zdaniem Skarżącej - organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. jako podstawy prawnej decyzji. Nie można także uznać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 1993r. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004r. określają bowiem etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika), a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy ww. decyzje organu I instancji przytoczył przepisy procesowe i materialne znajdujące zastosowanie w rozpatrywanych sprawach oraz wyjaśnił tryb dokonywania zgłoszeń celnych i postępowanie weryfikujące ich prawidłowość, a także ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Jego zdaniem z okoliczności sprawy i analizy materiału dowodowego wynikało, że wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organu I instancji w przedmiocie ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach. Na skutek zmiany wartości celnej towarów zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku stanowił art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Ponieważ kwoty należnego cła w stosunku do zgłoszeń celnych nie uległy zmianie, ustalona przez organ I instancji wartość celna towaru stanowiła podstawę określenia wysokości podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych sprzed akcesji. Zdaniem organu odwoławczego nie był zasadny zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ wynikające z Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 484) ustalenie, że podstawą ustalenia wartości celnej towarów powinna być wartość transakcyjna, realizuje art. 23 § 1 Kodeksu Celnego. Organ I instancji prawidłowo jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. O zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują bowiem przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (czyli przepisy materialne u.p.t.u. z 1993 r.). Natomiast, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosowane są przepisy proceduralne regulujące sposób działania i kompetencje organu obowiązujące w dacie podejmowania czynności postępowania. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Spółkę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 tej ustawy. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowań do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez nią w analogicznej sprawie. Dyrektor Izby Celnej oponował temu wnioskowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2407/08, III SA/Wa 2408/08 oraz III SA/Wa 2409/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2407/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2002 r. I. Skarżąca oparła skargi na zarzucie naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przepisowi art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 – 3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz przepisów u.p.t.u. z 2004 r., Sąd uwzględnił ostatnie, obowiązujące przed ich uchyleniem, brzmienie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Gdyby bowiem u.p.t.u. z 1993r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca. Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy u.p.t.u. z 1993r., nie były powołane w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. Sąd oceniał znaczenie tych przepisów, ponieważ Skarżąca powiązała z nimi zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., wskazanego w podstawach prawnych decyzji. Jednakże powyższe przepisy u.p.t.u. z 1993 r. w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania organów w rozpatrywanych sprawach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie obowiązywały one w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie, gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. był przepisem procesowym, należało (jak to uczyniono w rozpatrywanych sprawach) zastosować art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 740/06. Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przez 1 września 2003 r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Jak już wskazano przepisy u.p.t.u. z 1993 r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ I instancji. Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania u.p.t.u. z 2004 r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania za wadliwe (zawyżone) wartości celnych importowanych towarów, zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Podstawą takiej konkluzji były ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. II. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skarg (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd ocenił decyzje organów celnych również z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów innych niż wskazane przez Skarżącą. Specyfika rozpatrywanych spraw polegała na tym, że dokonano weryfikacji zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanego przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których z powodu przedawnienia nie mogły być wydane decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Dlatego też ustalenie wartości celnej towarów nastąpiło w postępowaniach podatkowych. Umożliwiał to art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Przepis ten zawiera unormowanie analogiczne, jak przewidziane w art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993r., aczkolwiek zakres uprawnień naczelnika urzędu celnego, wynikający z art. 38 ust. 2 jest szerszy. Obejmuje on bowiem nie tylko określenie wartości celnej, o czym stanowił art. 11f ust. 2, ale wszystkich elementów kalkulacyjnych prowadzących do określenia wysokości podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 181/06; ONSAiWSA 2007/6/149). Dokonując wymiaru tego podatku w sytuacji uregulowanej w art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. co do zasady należy nie tylko określić wartość celną towarów, ale też cło, jako element składający się na podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. W rozpatrywanych sprawach organy celne określiły jedynie wartość celną towarów. Jednakże przedmiotem importu były leki. Stawka cła z tytułu importu leków wynosiła 0%, jak to Skarżąca wykazała w zgłoszeniach celnych. Oznacza to, że faktycznie kwoty cła nie wystąpiły i w istocie nie były elementem podstawy opodatkowania importu leków podatkiem od towarów i usług. Zważyć przy tym należało na powód zakwestionowania wartości celnych leków, zadeklarowanych przez Skarżącą, tj. nieuwzględnienie w cenie rabatów udzielonych jej przez zagranicznego kontrahenta. Organy celne nie kwestionowały natomiast ani samego przedmiotu importu, ani jego kwalifikacji z punktu widzenia przepisów prawa celnego. Nie zaistniała żadna z okoliczności, która mogłaby skutkować zmianą stawki cła. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając określenie wysokości podatku od wartości celnej towarów wyjaśnił, że kwoty należnego cła w stosunku do zgłoszeń celnych nie uległy zmianie. Jak wskazano wyżej z uwagi na zerową stawkę, kwoty cła nie wystąpiły. Omówione wyżej przepisy art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. mają charakter procesowy, przyznając organom celnym określone uprawnienia. Relacja między tymi przepisami w zakresie możliwości ich stosowania jest analogiczna do opisanej wyżej, istniejącej między art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Należało zastosować przepis ustawy obowiązującej w dacie dokonywania czynności procesowych.. Naczelnik Urzędu Celnego w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał art. 11f u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazany został w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Jakkolwiek Skarżąca nie podnosiła zarzutów dotyczących wadliwości wskazania podstawy prawnej do określenia w decyzji podatkowej elementów kalkulacyjnych według prawa celnego, stwierdzić należy, iż podstawa prawna do takiego działania istniała i stanowił ją art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowe przepisy proceduralne, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Organ I instancji określił przedmiot decyzji jako m.in. określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jest to stwierdzenie wadliwe w świetle art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiącego o określeniu elementów kalkulacyjnych. Jednakże nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanych sprawach podstawę wartość celna stanowiła postawę opodatkowania. Dlatego też powyższa wadliwość, wynikająca z przyjętego przez organ sposobu wskazania kwot wartości celnych i zobowiązań podatkowych w porównaniu do poszczególnych pozycji zgłoszeń celnych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. III. Skarżąca nie podnosiła zarzutów naruszenia przepisów materialnego prawa celnego, stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towarów w kwotach innych niż zadeklarowane przez nią. Sąd ocenił prawidłowość zaskarżonych decyzji również w tym aspekcie. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu kontrolnym i następnie podatkowym uzasadniały stanowisko organów celnych, że Skarżąca zawyżyła wartość celną importowanych leków. Bezsporne są ustalenia faktyczne co do istnienia łączącej Skarżącą z W. S.A. z siedzibą w Szwajcarii umowy handlowej, na podstawie której udzielone zostały rabaty pomniejszające cenę leków wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. Dokonaną przez organy ocenę wpływu tych rabatów na wartość celną leków Sąd uznał za prawidłową. Jak podnosił Dyrektor Izby Celnej, ocena ta znajduje oparcie w stanowisku sądów administracyjnych obu instancji, które orzekały w innych sprawach Skarżącej, gdzie jednakże występowały takie same ustalenia faktyczne co do okoliczności i podstaw otrzymanych przez Skarżącą rabatów i ich wysokości, wynikających z tej samej umowy z 14 grudnia 2007 r. W wyroku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I GSK 129/06 (niepublikowane) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podzielił. W świetle tego stanowiska, korektę wartości celnej towarów w sposób uwzględniający rzeczywistą wartość transakcyjną importowanych leków, tj. pomniejszoną o udokumentowane notami kredytowymi rabaty, Sąd uznał za zasadną. Konsekwencją zaś tego jest uznanie za prawidłowe kwot podatku od towarów i usług określonych w rozpatrywanych sprawach. IV. Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2002 r. Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu I instancji Skarżąca otrzymała 17 września i 10 października 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2007r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Bezspornym jest, że Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. Zasadą przyjętą w orzecznictwie jest, że dla zachowania terminu przedawnienia, przed jego upływem, podatnikowi należy doręczyć zarówno decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzję organu odwoławczego. Jednakże w orzecznictwie akceptowany jest również, podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanych sprawach, pogląd dopuszczający wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym poglądem, z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu I instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą, a zatem nie nakładały na nią obowiązku zapłaty podatku. Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. V. Nieporozumieniem jest powołanie się przez Dyrektora Izby Celnej na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) jako przepis nakładający obowiązki na podatnika. Zasada ta w sposób jednoznaczny i ewidentny adresowana jest do organów podatkowych i to ich działanie oceniane jest między innymi w świetle tej zasady. Tym niemniej wypowiedź organu odwoławczego w tym przedmiocie, aczkolwiek całkowicie chybiona, nie miała wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. VI. Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skarg. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.