III SA/Wa 2411/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikało, że R.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") 24 stycznia 2023 r. złożył błędne pod względem kompletności danych zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a następnie 14 lutego 2023 r. korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazał: przychód ze stosunku pracy 3.517.400,41 zł, koszty uzyskania przychodów 1.200,00 zł, dochód ze stosunku pracy 3.516.200,00 zł, zaliczka pobrana przez płatnika od należności ze stosunku pracy 1.331.229,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 63.701,16 zł, podstawa obliczenia podatku 3.452.499,00 zł, podatek należny 1.077.200,00 zł i nadpłata 254.029,00 zł. W korekcie zeznania Skarżący wyłączył z przychodów ze stosunku pracy kwotę 769.150,53 zł wynikającą z pierwotnie złożonej informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która następnie została skorygowana poprzez wyłączenie z przychodów ze stosunku pracy kwoty 769.150,53 zł. Pismem z 23 lutego 2023 r. Skarżący wniósł o: a) niezwracanie kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej w korekcie zeznania PIT-37 za 2022 r. złożonej 14.02.2023 r., b) zaliczenie tej nadpłaty za 2022 r. na poczet należnego podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i c) zaliczenie pozostałej kwoty nadpłaty na poczet daniny solidarnościowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji"), pismem z 12 grudnia 2025 r. wystąpił do płatnika z prośbą o wyjaśnienie przyczyn skorygowania informacji PIT-11. W odpowiedzi M. sp. z o.o. poinformowała m.in., że dokonała korekty PIT-11 w oparciu o decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz interpretację indywidualną Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "KIS") z 22 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.473.2022.2.MW wydanej na wniosek Skarżącego, które określają zasady kwalifikacji przedmiotowych przychodów. Na podstawie indywidualnej interpretacji KIS kwota 769.150,53 zł, pierwotnie wykazana jako przychód ze stosunku pracy, została usunięta z tej pozycji i nie wykazana jako przychód z innych źródeł w korekcie PIT-11, ponieważ dotyczyła uczestnictwa w programach motywacyjnych M. Sp. z o.o. ([...] (MPI) oraz [...] (MSOP+). Zgodnie ze wskazaniami organów podatkowych wypłata ta, w opinii płatnika, nie mogła być wykazana w korekcie PIT-11 jako przychód ze stosunku pracy ani z innych źródeł, ponieważ obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu rocznym ciąży na podatniku. Płatnik wyjaśnił dodatkowo, że nie dokonał akceptacji faktury wystawionej przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ww. wypłatą, gdyż środki pochodziły z funduszy M. i były przekazywane bezpośrednio w ramach globalnej polityki korporacyjnej organizatora programów. Wcześniej stanowisko płatnika w powyższej sprawie było odmienne. Dnia 12 stycznia 2023 r. w drodze korespondencji e-mail E.M. działając w imieniu M. sp. z o.o. poinformowała pełnomocnika Strony, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu dotyczącemu wypłaty nagród z MPI i MS0P+, co powoduje, że przedstawiona interpretacja nie może być zastosowana. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że od 1 lutego 2022 r. Skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą R., której przeważającym rodzajem była działalność w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji PKD 70.21.Z, a do opodatkowania przychodów z działalności Skarżący wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dnia 14 lutego 2023 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej, wysokości odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r., a 20 lutego 2023 r. i 23 kwietnia 2024 r. korekty powyższego zeznania. W łącznej kwocie przychodu 966.347,03 zł wykazanej w korekcie zeznania podatkowego PIT- 28 Strona uwzględniła kwotę netto 769.150,33 zł wynikającą z faktury z 28 grudnia 2022 r. nr 2/12/2022, o którą pomniejszyła przychód ze stosunku pracy w zeznaniu podatkowym PIT-37, wykazany w pierwotnie sporządzonej przez płatnika M. sp. z o.o. informacji PIT - 11. Strona wystawiła następujące faktury, których wartość netto wyniosła 966.347,03 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że przychody wykazane w PIT-28 z działalności prowadzonej na własne nazwisko są zgodne z wartością netto wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że poszczególne faktury dotyczą usług wykonanych na podstawie umowy zawartej przez Stronę z H. sp. z o.o. 22 lutego 2022 r., która określała zasady świadczenia usług na rzecz kontrahentów H. M. sp. z o.o. zawarła bowiem umowę ramową z H. sp. z o.o., na mocy której H. miała wyznaczać i udostępniać wykwalifikowanych wykonawców do wykonywania zadań w ramach projektów realizowanych przez M. Zamówienia udzielone na podstawie umowy zawartej przez Stronę z H. sp. z o.o. stanowią odrębną umowę wykonawczą. Zgodnie z załącznikiem nr 1 przedmiotem tej umowy są usługi wspierania/doradcze dla oddziałów i spółek z Grupy M. oraz reprezentowanie interesów segmentu M. w organizacjach producentów karmy dla zwierząt. W umowie określono: miejsce świadczenia usług [...], okres świadczenia usług 1 lutego 2022 r. - 30 czerwca 2022 r. W celu prawidłowego zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez Stronę w 2022 r. z tytułu świadczeń z programów motywacyjnych do odpowiedniego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia charakteru świadczenia pieniężnego w kwocie 769.150,53 zł. W tym celu przeanalizował opis stanowiska pracy jako [...], przesłanego przez M. Sp. z o.o., z którego wynika, że rola Strony "pomagała kształtować zewnętrzne środowisko regulacyjne dla karmy dla zwierząt domowych na całym świecie, dostarczając wglądu i koordynując zasoby w celu osiągnięcia priorytetów kategorii." Na zajmowanym stanowisku Strona miała kierować i wspierać inne zespoły (w ramach funkcji jak i interdyscyplinarne) na całym świecie w poszukiwaniu możliwości związanych z karmą dla zwierząt firmy M. w zakresie [...]. W opisie stanowiska pracy wskazano kluczowe obowiązki na stanowisku pracy. Organ pierwszej instancji przeanalizował także dokumenty dotyczące przyznanych świadczeń MPI i MSOP+ przesłanych przez płatnika i przedłożonych przez Stronę, a także treść porozumienia stron o rozwiązaniu umowy o pracę zawartego 25 sierpnia 2021 r. pomiędzy M. Sp. z o.o. a Stroną, a także wyjaśnienia Strony. 2. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2025 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 1.323.328,00 zł oraz określił nadpłatę w kwocie 7.901,00 zł. Decyzja została doręczona 26 marca 2025 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód w kwocie 769.150,53 zł z tytułu premii wypłaconych z programów motywacyjnych MSOP+ i MPI stanowi łącznie z innymi przychodami otrzymanymi od pracodawcy przychód ze stosunku pracy, opodatkowany według skali podatkowej. Uczestnictwo w tych programach wynikało, w ocenie Naczelnika US, ze stosunku pracy w M. sp. z o.o., programy te mogły dotyczyć jedynie określonych pracowników grupy M. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ochrona wynikająca z wydanej w sprawie korzystnej dla Strony interpretacji indywidualnej z 22 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.473.2022.2.MW, o której mowa w art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.") nie ma zastosowania, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. 3. Od powyższej decyzji, [...] kwietnia 2025 r. pełnomocnik Strony, w terminie ustawowym, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając jej naruszenie: a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą przychody ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu obejmują wypłaty nagród z programów motywacyjnych [...] (MPI) i [...] (MSOP+) organizowanych wyłącznie przez M. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, których uczestnikiem był Skarżący, pomimo, iż prawo do uczestnictwa w tych programach oraz prawo do otrzymania wypłaty nie wynikało z umowy o pracę zawartej pomiędzy Stroną a M. Sp. z o.o., regulaminów wynagradzania i innych regulaminów pracy obowiązujących w M.; Wypłaty z tych programów, w świetle utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej i utrwalonej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie stanowią przychodów ze stosunku pracy, a co najwyżej mogą być uznane za związane z tym przychodem; b) art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, poprzedzone ich błędną interpretacją, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że wypłacone na rzecz Skarżącego nagrody z programów motywacyjnych MSOP+ i MPI stanowią przychód ze stosunku pracy, podczas gdy wypłaty te stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., c) art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843, z późn. zm., dalej "ustawa o ryczałcie") w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć tylko wynagrodzenie za wyświadczone usługi (lub dostarczony towar), podczas gdy zgodnie z tym ostatnim przepisem przychód z działalności gospodarczej stanowią również nieodpłatne świadczenia otrzymane przez przedsiębiorcę i które to przychody nie są dokumentowane fakturą VAT; d) art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez całkowite pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS - bez wskazania jakichkolwiek argumentów uzasadniających tego rodzaju podejście - zgodnie z którymi przychody uzyskiwane z programów motywacyjnych skierowanych do pracowników (współpracowników) polskich spółek, lecz organizowanych przez podmioty, w tym zagraniczne spółki, nie będące pracodawcami, w sytuacji gdy prawo do uczestnictwa w tych programach nie wynika z umowy o pracę oraz regulaminów wynagradzania lub pracy, nie stanowi przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy; e) art. 14k O.p., poprzez bezzasadne pominięcie wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej z 22.09.2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.473.2022.2.MW; f) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w związku z niedotarciem do prawdy materialnej, pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną, wybiórczą i nierzetelną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności - lecz bez ograniczeń - poprzez: - przyjęcie, że wypłacone Skarżącemu sporne świadczenia z programów MPI i MSOP+ stanowiły przychód ze stosunku pracy, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala na wywiedzenie tego rodzaju konkluzji, - bezprawne pominięcie wszystkich złożonych przez Skarżącego wyjaśnień i oparcie rozstrzygnięcia na wewnętrznie sprzecznych, niepełnych lub nieprawidłowych wyjaśnieniach M. (o ile tylko wyjaśnienia te mogły zostać zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego), - pominięcie zmiany stanowiska M. (przedstawionego w piśmie z 17 lutego 2025 r. oraz dokonanej przez M. korekty wystawionej Skarżącemu pierwotnej informacji PIT-11, w której błędnie uznał, że wypłaty z programów MPI i MSOP+ stanowią przychód ze stosunku pracy, a która teraz jest zgodna ze złożonymi przez Skarżącego zeznaniami PIT-37 i PIT-28 za 2022 r., - pominięcie wydanego dla Skarżącego rozstrzygnięcia objętego decyzją ZUS z [...] lipca 2024 r. nr [...] potwierdzającego, iż wypłaty z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych MPI i MSOP+ nie stanowią przychodów ze stosunku pracy; g) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą uzyskane przez Skarżącego sporne świadczenia z programów MPI i MSOP+ stanowiły przychód ze stosunku pracy, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala na wywiedzenie tego rodzaju wniosku; h) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych bądź nieistotnych (np. niespójne i wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia M.), przy jednoczesnym pominięciu wiarygodnych dowodów świadczących na korzyść Skarżącego (w tym w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień Skarżącego) bądź też wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych i nieuprawnionych wniosków (np. poprzez uznanie, że z zawartego pomiędzy Skarżącym z M. porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę wynika gwarancja wypłaty Skarżącemu świadczeń z programów MPI i MSOP+ czy też, że wypłacone Skarżącemu świadczenia stanowiły zmienny składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy łączącego Stronę z M.); i) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rodzący brak zaufania do organu podatkowego, a w szczególności działanie pod z góry przyjętą tezę, że uzyskane przez Skarżącego sporne świadczenia z programów MPI i MSOP+ stanowiły przychód ze stosunku pracy, oparcie rozstrzygnięcia na wyrywkowych fragmentach wyjaśnień M. (o ile mogłyby one zostać zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego, pomijając jednocześnie korzystną dla Skarżącego zmianę stanowiska M.); j) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., tj. odpowiednio: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organ subiektywnej oceny, że uzyskane przez Skarżącego sporne świadczenia z programów motywacyjnych MPI i MSOP+ stanowiły przychód ze stosunku pracy wbrew zebranym w sprawie dowodom oraz utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów KAS. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 12 sierpnia 2025 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, twierdząc, że jest on kompletny i wystarczający dla wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, lecz na wypadek hipotetycznego uznania przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy jest niewystarczający, wniosła o przeprowadzenie dowodu: a) z przesłuchania Strony na następujące okoliczności: szczegółów funkcjonowania oraz zasad rozliczania spornych programów motywacyjnych, umiejscowienia Skarżącego w strukturze organizacyjnej globalnej grupy M., w tym w szczególności M., oraz zakresu jego obowiązków celem zaprzeczenia tezom Naczelnika Urzędu Skarbowego jakoby środki wypłacone z tytułu uczestnictwa w spornych programach motywacyjnych stanowiły wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wszelkich innych kwestii, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby się przyczynić do jeszcze pełniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy; b) z opinii biegłego z zakresu nauk prawnych, specjalizującego się w obszarze prawa pracy oraz prawa umów, celem dokonania analizy prawnej Porozumienia, w szczególności na okoliczność wykładni zapisu, zgodnie z którym: Strony zgodnie potwierdzają, że Pracownik jest uprawniony do [...] (MPI) oraz [...] (MSOP+) zgodnie z obowiązującymi w M. zasadami i w terminie ustalonym przez M. dla wypłaty tych świadczeń. W opinii Strony przeprowadzenie powyższych dowodów może mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a dodatkowo dowód z przesłuchania Strony nie został dotychczas przeprowadzony. 5. Organ odwoławczy - po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia decyzji własnej stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 1.323.328,00 zł oraz określenia nadpłaty w wysokości 7.901,00 zł., przy czym kwestią sporną jest sposób zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu premii/bonusów z programów motywacyjnych MPI i MSOP+ w łącznej kwocie 769.150,53 zł wypłaconych przez M. sp. z o.o. w 2022 r. do odpowiedniego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowa kwalifikacja uzyskanych przez Stronę przychodów do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, od prawidłowego zakwalifikowania przychodu zależy bowiem sposób opodatkowania - ocenił DIAS. Odnosząc się do istoty sporu Dyrektor IAS powołał się na przepisy art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., odwołując się również do definicji stosunku pracy, zawartej w art. 22 ustawy 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277, z późn. zm.). Jak wynika z dokonanych ustaleń - wskazał Dyrektor IAS - w szczególności z zakresu czynności Strony na zajmowanym stanowisku w M. sp. z o.o. – [...], pomimo zatrudnienia przez spółkę polską Strona wykonywała zadania o charakterze globalnym na rzecz całej grupy M., a jej rolę określono jako mającą kształtować zewnętrzne środowisko regulacyjne dla karmy dla zwierząt domowych na całym świecie, dostarczającą wglądu i koordynującą zasoby w celu osiągnięcia priorytetów kategorii. Na zajmowanym stanowisku Strona pracowała pod kierownictwem pracodawcy, a jej przełożonym była H.M., Wiceprezes ds. korporacyjnych G. Ponieważ Skarżący zajmował najwyższe stanowisko kierownicze w strukturze organizacyjnej M. segment Petcare, jego bezpośrednia przełożona, zatrudniona była na jednym z najwyższych szczebli globalnej struktury organizacyjnej segmentu przez M. Na stanowisku powierzono Stronie zadania kierowania i wspierania innych zespołów (w ramach pełnionych funkcji jak i interdyscyplinarne) na całym świecie w poszukiwaniu możliwości związanych z karmą dla zwierząt firmy M. w zakresie [...]. Aby Strona mogła realizować te zadania powierzono jej poszczególne obowiązki. Obowiązki te miały charakter globalny, nie ograniczały się jedynie do działalności M. sp. z o.o. wchodzącej w skład grupy M., zatem otrzymane przez Stronę nagrody, które M. zaoferowała Stronie na podstawie programów motywacyjnych były niewątpliwie elementem wynagrodzeniem za jej pracę na zajmowanym stanowisku. Organ odwoławczy zauważył, że z zasad działania programów wynikało, że programy motywacyjne, których administratorem było M. były oferowane tylko niektórym pracownikom Grupy M., którzy zatrudnieni byli na kluczowych dla całej korporacji stanowiskach w spółkach grupy M. na całym świecie, mających wpływ na funkcjonowanie grupy, jej wyniki, prestiż, pozycję na rynku, a także spełniających pożądane przez korporacje warunki w postaci zakazu konkurencji, dyskredytacji, poufności. Wyniki pracy Strony w zakresie wypełnienia warunków programów motywacyjnych były brane pod uwagę w momencie wypłaty nagrody. Administrator mógł zmniejszyć wysokość nagrody w przypadku stwierdzenia, że Strona nie posiada zadowalających (lub o podobnym standardzie) wyników pracy w okresie wykonywania umowy. Przy czym z zasad programu wynika, ze wyniki Strony oceniane były w okresie wykonania, który oznaczał zgodnie z warunkami programów 3-letni okres rozpoczynający się pierwszego dnia Roku Nagrodowego (rok 1 nagrody) i kończący się ostatniego dnia trzeciego roku. Akceptując warunki programu Strona przyjęła do wiadomości, że przyznana nagroda dotyczy usług, które w 2019 roku świadczyła na rzecz Firmy, dowolnego Członka Grupy M. lub dowolnej jednostki stowarzyszonej, chociaż kwota płatności na jej rzecz w związku z Nagrodą zostanie określona później i zgodnie z zasadami planu prawnego. Zatem twierdzenie Strony, że programy MPI i MSOP+ są ustanawiane na 3-letnie okresy z uwzględnieniem czwartego roku, mają bowiem na celu motywowanie współpracowników grupy M. do zaangażowania się w rozwój M. przez cały okres trwania tych programów do momentu wypłaty świadczeń oraz, że podjęcie przez Stronę współpracy z grupą M. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej było warunkiem stawianym przez grupę M. nie znajduje potwierdzenia ani z zasadach programów, ani w listach zapraszających Stronę do udziału w programach. Z zasad programów motywacyjnych wynikało natomiast, że Strona pomimo odejścia z pracy przed datą płatności nagrody, którą ustalono na datę przed 15 kwietnia 2022 r., które to zdarzenie na ogólnych zasadach powodowało, że nagroda przepadała, nie utraciła nagrody, gdyż spełniała warunek "kwalifikowanego odejścia" zdefiniowany jako rozwiązanie stosunku pracy przy zadowalających wynikach pracy i w wieku 58 lat lub później z co najmniej pięcioletnim stażem pracy. W momencie rozwiązania umowy o pracę Strona miała bowiem skończone 60 lat. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że w programach nagród określono, że nagrody będą wypłacane w formie jednorazowej do 15 kwietnia po zakończeniu okresu wykonania, który oznacza 3-letni okres rozpoczynający się pierwszego dnia Roku Nagrodowego (rok 1 nagrody) i kończący się ostatniego dnia trzeciego roku. Utrata prawa do nagrody następowała natomiast, gdy data ustania zatrudnienia w Grupie M. następowała przed datą wypłaty nagrody z wyjątkiem "kwalifikowanego odejścia" zdefiniowanego odrębnie w programie, śmierci, niepełnosprawności lub niezamierzonego zakończenia zatrudnienia z powodu zmiany kontroli. Również zasady naliczania nagrody i uwzględnienia wyników grupy M. dotyczą 3 letniego okresu wykonania. W zasadach programów wskazano również, że uczestnik tracił każdą niewypłaconą nagrodę z zakresie, w jakim Administrator uznał według swojego wyłącznego uznania, że uczestnik utracił zatrudnienie z powodu poważnego wykroczenia, naruszył którekolwiek z postanowień dotyczące zakazu konkurencji, zakazu nakłaniania, poufności lub zakazu dyskredytacji lub nieuzyskania według oceny Administratora zadowalających wyników pracy podczas 3 letniego okresu wykonania. Nie sposób zatem stwierdzić - ocenił DIAS - że warunkiem otrzymania nagrody była jakakolwiek praca na rzecz grupy M., w tym podejmowana w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej do czasu wypłaty nagrody. Tym bardziej, że z żadnego dokumentu dotyczącego programów motywacyjnych nie wynika, że warunek współpracy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej został postawiony Stronie przez grupę M. Zobowiązanie wynikające z programów motywacyjnych, które Strona zaakceptowała dotyczyło m.in. uzyskiwania zadawalających wyników na dzień rozwiązania stosunku pracy, w sytuacji, gdy odejście następowało przed datą wypłaty świadczenia i było zdefiniowanym w programach "kwalifikowanym odejściem". Zatem twierdzenie Strony, że działania podejmowane przez Skarżącego w 2022 r. na rzecz spółek z grupy M., mogły zadecydować o tym, że Skarżący otrzymał świadczenia i o wysokości tych świadczeń z programów MPI i MSOP+ 2019 są bezpodstawne i nie wynikają z zasad działania programów, ani też z listów o nagrodach, które Strona zaakceptowała. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od DIAS, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą przychody ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu obejmują wypłaty nagród z programów motywacyjnych [...] ("MPI") i [...] ("MSOP") organizowanych wyłącznie przez M. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, których uczestnikiem był Skarżący, pomimo, iż prawo do uczestnictwa w tych programach oraz prawo do otrzymania wypłaty nie wynikało - co wprost potwierdził DIAS w uzasadnieniu decyzji - z umowy o pracę zawartej pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o., regulaminów wynagradzania i innych regulaminów pracy obowiązujących w M. Sp. z o.o., podczas gdy wypłaty z tych programów, w świetle utrwalonej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jak też utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej nie stanowią przychodów ze stosunku pracy, a co najwyżej mogą być uznane za związane z tym przychodem; b) art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, poprzedzone ich błędną interpretacją, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, iż wypłacone na rzecz Skarżącego nagrody z programów motywacyjnych MSOP i MPI stanowią przychód ze stosunku pracy, podczas gdy wypłaty te stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; c) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację, zgodnie z którą jakiekolwiek świadczenie uzyskane przez podatnika w związku ze stosunkiem pracy stanowi świadczenie ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przepis ten - skoro stanowi o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy - winien być rozumiany tak, że osiągniecie przychodu pozostającego w związku z faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiącym przychodu ze stosunku pracy, nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy; d) art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, w świetle której gdy przychodem jest świadczenie pieniężne otrzymane nieodpłatnie (tj. nie z tytułu wykonanej usługi lub dostawy towarów), to nie można uznać, że otrzymane pieniądze stanowią świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną KAS wypłaty z programów motywacyjnych dokonywane na rzecz przedsiębiorców są objęte właśnie hipotezą art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; e) art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, z uwagi na błędne uznanie, że do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć tylko wynagrodzenie za wyświadczone usługi (lub dostarczony towar), podczas gdy zgodnie z tym ostatnim przepisem przychód z działalności gospodarczej stanowią również nieodpłatne świadczenia otrzymane przez przedsiębiorcę i które to przychody nie są dokumentowane fakturą VAT; f) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS - co więcej bez wskazania jakichkolwiek argumentów uzasadniających tego rodzaju podejście - zgodnie z którymi: - przychody uzyskiwane z programów motywacyjnych skierowanych do pracowników (współpracowników) polskich spółek, lecz organizowanych przez podmioty, w tym zagraniczne spółki, nie będące pracodawcami, w sytuacji gdy prawo do uczestnictwa w tych programach nie wynika z umowy o pracę oraz regulaminów wynagradzania lub pracy, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy; - wypłaty z programów motywacyjnych dokonywane na rzecz przedsiębiorców są objęte hipotezą art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowią przychód z działalności gospodarczej; 2) Rażące naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności; a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. w związku z nie dotarciem do prawdy materialnej, pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną, wybiórczą i nierzetelną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności - lecz bez ograniczeń - poprzez: - przyjęcie, że wypłacone Skarżącemu sporne świadczenia z programów MPI i MSOP stanowiły przychód ze stosunku pracy, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala na wywiedzenie tego rodzaju konkluzji, - bezprawne pominięcie wszystkich złożonych przez Skarżącego wyjaśnień i oparcie rozstrzygnięcia na wewnętrznie sprzecznych, niepełnych lub nieprawidłowych wyjaśnieniach M. (o ile tylko wyjaśnienia te mogły zostać zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego), - pominięcie zmiany stanowiska M. (przedstawionego w piśmie z 17 lutego 2025 r.) oraz dokonanej przez M. korekty wystawionej Skarżącemu pierwotnej informacji PIT-11, w której błędnie uznał, że wypłaty z programów motywacyjnych MPI i MSOP stanowią przychód ze stosunku pracy, a która teraz jest zgodna ze złożonymi przez Skarżącego zeznaniami PIT- 37 i PIT-28 za 2022 r., - pominięcie faktu - mimo że Skarżący wskazywał w odwołaniu-iż M. uzyskała indywidualną interpretację potwierdzającą, że przychody z programów MPI i MSOP nie stanowią przychód ze stosunku pracy, - pominięcie wydanego dla Skarżącego rozstrzygnięcia objętego decyzją ZUS z [...] lipca 2024 r. nr [...] potwierdzającego, iż wypłaty z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych MPI i MSOP nie stanowią przychodów ze stosunku pracy; b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 229 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zmierzającej jedynie do potwierdzenia z góry założonej przez organ I instancji tezy, zgodnie z którą uzyskane przez Skarżącego sporne świadczenia z programów MPI i MSOP stanowiły przychód ze stosunku pracy, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności zawarta pomiędzy Skarżącym a M. umowa o pracę, regulaminy wynagradzania i inne regulaminy pracy obowiązujące w M. - nie pozwala na wywiedzenie tego rodzaju wniosku, co zresztą DIAS wprost i bezpośrednio przyznaje w uzasadnieniu decyzji; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 229 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych bądź nieistotnych (np. niespójne i wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia M.), przy jednoczesnym pominięciu wiarygodnych dowodów świadczących na korzyść Skarżącego (w tym w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień Skarżącego) bądź też wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych i nieuprawnionych wniosków (np. poprzez uznanie, że wypłacone Skarżącemu świadczenia stanowiły zmienny składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy łączącego Skarżącego z M.); d) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rodzący brak zaufania do organu podatkowego, a w szczególności działanie pod z góry przyjętą tezę, że uzyskane przez Skarżącego sporne świadczenia z programów MPI i MSOP stanowiły przychód ze stosunku pracy, oparcie rozstrzygnięcia na wyrywkowych fragmentach wyjaśnień M. (o ile mogłyby one zostać zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego, pomijając jednocześnie korzystną dla Skarżącego zmianę stanowiska M.), nie uwzględniając, że początkowe wyjaśnienia M. były niepełne lub błędne, gdyż co wykazał Skarżący, M. nie miała wiedzy o funkcjonowaniu programów MPI i MSOP - o zasadach funkcjonowania i dokonywania wypłat z tych programów decydowała wyłącznie amerykańska spółka M.; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., tj. odpowiednio: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Naczelnika US subiektywnej oceny, że uzyskane przez Skarżącego sporne świadczenia z programów motywacyjnych MPI i MSOP stanowiły przychód ze stosunku pracy wbrew zebranym w sprawie dowodom, jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych oraz utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów KAS; f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez wydanie decyzji pozostającej w całkowitym oderwaniu i sprzeczności wobec poglądów i stanowisk wypracowanych w jednolitym orzecznictwie sądowym oraz w ramach utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS (zarówno w zakresie kwalifikacji spornych wypłat do przychodów ze stosunku pracy, jak i braku możliwości ich zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej), jak też nie odniesienie się przez DIAS do prezentowanych przez Skarżącego w tym zakresie argumentów i twierdzeń oraz przywołanych na ich poparcie orzeczeń sądowych i interpretacji podatkowych; g) art. 14k O.p. poprzez bezzasadne pominięcie wydanej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej z 22 września 2022 r., nr 0114- KDIP2- 1.4011.473.2022.2.MW na skutek bezzasadnego przyjęcia jakoby przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji opis stanu przyszłego rzekomo odbiegał od ustalonego stanu faktycznego; h) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 229 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w sytuacji, gdy złożony przez Skarżącego wniosek dowodowy o przesłuchanie strony dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. szczegółów funkcjonowania oraz zasad rozliczania spornych programów motywacyjnych, umiejscowienia Skarżącego w strukturze organizacyjnej globalnej grupy M., w tym w szczególności M. oraz zakresu jego obowiązków celem zaprzeczenia tezom organów podatkowych jakoby środki wypłacone z tytułu uczestnictwa w spornych programach motywacyjnych stanowiły wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę), zaś dowód dotyczył tez przeciwnych niż prezentowane przez organy podatkowe. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej w dalszej części "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W tak wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu. Tym samym w ocenie Sądu skarga nie była zasadna. 9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do szeroko podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 125 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 229 O.p. art. 191 O.p. skupiających się w swej istocie na braku zgody podatnika na przyjętą przez organy podatkowe ocenę materiałów dowodowych Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, czy też gospodarczego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta, doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Nadto podnieść należy, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zważywszy powyższe zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 w kwocie 1.323.328,00 zł oraz określiły nadpłatę w wysokości 7.901,00 zł. 10. Zdaniem Sądu, organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody niezbędne dla obiektywnej oceny sprawy, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Jak wskazano powyżej zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika (nawet uzasadniona interesem podatnika) z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym wnioskom, gdy podniesione w skardze zarzuty pozostają w sprzeczności z racjonalnie określonym stanem faktycznym. Kierując się powyższymi postulatami Sąd uznał, że nie wykraczała poza granicę swobodnej oceny dowodów prezentowana przez organy podatkowe analiza stosunków łączących Skarżącego ze swoim pracodawcą. A przede wszystkim ocena prawna wypłaconego na jego rzecz świadczenia związanego z końcem pracy w korporacji i de facto wypłatę stanowiącą premię (nagrodę) należną z tytułu tzw "kwalifikowanego odejścia" z pracy w korporacji M. 11. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo opisały ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie i wskazując jakie dowody wnioskowane przez Stronę skarżącą pominęły. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala Stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zatem wbrew stanowisku Skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok. Kwestią sporną jest sposób zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu premii/bonusów z programów motywacyjnych MPI i MSOP+ w łącznej kwocie 769.150,53 zł wypłaconych przez M. Sp. z o.o. w 2022 roku do odpowiedniego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, wypłacone przez M. Sp. z o.o. przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 lit. d) u.p.d.o.f., którym jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Przyjęcie takiego stanowiska zdaniem Strony uprawniało ją do zastosowania opodatkowania zryczałtowanego. O takim sposobie zakwalifikowania przychodu decyduje, w ocenie Strony, okoliczność, że środki z tytułu uczestnictwa w Programach były wypłacone podczas kontynuowania współpracy z grupą M. w oparciu o umowę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, a kontynuacja współpracy po rozwiązaniu umowy o pracę była warunkiem stawianym przez grupę M. (a nie decyzją Podatnika) oraz działania podejmowane przez Skarżącego w 2022 roku na rzecz spółek z grupy M. mogły zadecydować o tym, że podatnik otrzymał świadczenia i o wysokości tych świadczeń z programów MPI i MSOP+ 2019. Zdaniem Strony, przychody te nie mogą być zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, gdyż nie wynikały z umowy o pracę zawartej pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o., regulaminów wynagradzania i innych regulaminów pracy obowiązujących w M. Powyższe stanowisko w ocenie Skarżącego wynika również z wydanej dla Strony pisemnej interpretacji prawa podatkowego, do której Strona się zastosowała, składając zeznanie podatkowe/korektę zeznania. Natomiast zdaniem organów podatkowych, uzyskane przez Stronę przychody stanowią przychody związane ściśle ze stosunku pracy, gdyż programy motywacyjne MPI, MSOP+ dotyczyły wyłącznie pracowników grupy M. i stanowiły integralną część całkowitego pakietu wynagrodzeń i benefitów (total Rewards) na stanowisku, na którym pracował Skarżący w M. Sp. z o.o. Nagrody za 2019 rok, wypłacone Stronie w 2022 roku, stanowiły dodatkowe, ostateczne wynagrodzenie za realizację zadań na stanowisku [...] w M. Sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał nadto, że w wydanej interpretacji podatkowej stan faktyczny podany przez Skarżącego znacząco się różnił od stanu przedmiotowej sprawy. W tak zakreślonym sporze między stronami Sąd przyznał rację organom podatkowym. 13. Ramy prawne: w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f: źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza; (...) inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1, 2, 2a u.p.d.o.f: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, (ust. 1). Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. (ust. 2a). 14. Nie jest sporne w sprawie, że świadczenie w postaci wypłaty środków pieniężnych z tytułu programów motywacyjnych Strona otrzymała w formie pieniężnej na konto bankowe. Skoro przychodem są otrzymane pieniądze to jednocześnie nie można uznać, że otrzymane świadczenie jest świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jak twierdzi Strona. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z treścią ww. przepisu katalog rodzajów świadczeń będących świadczeniami ze stosunku pracy ma charakter przykładowy na co wskazuje odesłanie do kategorii "wszelkich innych kwot". Zatem jakiekolwiek świadczenie uzyskane przez podatnika w związku ze stosunkiem pracy będzie świadczeniem z tego stosunku, a konsekwencją jego otrzymania będzie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. 15. Zważywszy powyższe podnieść należy, że istotą sprawy było tak jak wskazano na wstępie ustalenie jaki był charakter wypłat na rzecz Skarżącego dokonany w ramach jego kwalifikowanego odejścia po kilkunastu latach pracy u pracodawcy M. sp. z o.o. na stanowisku – [...]. Z analizy dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił w strukturze korporacji funkcje menadżerskie. Na zajmowanym stanowisku pracował pod kierownictwem pracodawcy, a jej przełożonym była p. H.M., Wiceprezes ds. korporacyjnych G. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wykazywały, że Skarżący działał w określonej hierarchii korporacyjnej i tylko dzięki temu jaką rolę pełnił przysługiwały mu świadczenia korporacyjne związane z premiowanym zakończeniem kariery zawodowej. Sąd uznał, wbrew zarzutom skargi, że otrzymane przez Stronę nagrody, które M. zaoferowała Skarżącemu na podstawie programów motywacyjnych były niewątpliwie elementem wynagrodzenia za jego pracę na zajmowanym stanowisku. Z zasad działania programów wynikało, że programy motywacyjne, których administratorem było M. były oferowane tylko niektórym pracownikom Grupy M., którzy zatrudnieni byli na kluczowych dla całej korporacji stanowiskach w spółkach grupy M. na całym świecie, mających wpływ na funkcjonowanie grupy, jej wyniki, prestiż, pozycję na rynku, a także spełniających pożądane przez korporacje warunki w postaci zakazu konkurencji, dyskredytacji, poufności. Wyniki pracy Strony w zakresie wypełnienia warunków programów motywacyjnych były brane pod uwagę w momencie wypłaty nagrody. Administrator mógł zmniejszyć wysokość nagrody w przypadku stwierdzenia, że Strona nie posiada zadowalających (lub o podobnym standardzie) wyników pracy w okresie wykonywania umowy. Przy czym z zasad programu wynika, ze wyniki Strony oceniane były w okresie wykonania, który oznaczał zgodnie z warunkami programów 3-letni okres rozpoczynający się pierwszego dnia Roku Nagrodowego (rok 1 nagrody) i kończący się ostatniego dnia trzeciego roku. Akceptując warunki programu Strona przyjęła do wiadomości, że przyznana nagroda dotyczy usług, które w 2019 roku świadczyła na rzecz Firmy, dowolnego Członka Grupy M. lub dowolnej jednostki stowarzyszonej, chociaż kwota płatności na jej rzecz w związku z Nagrodą zostanie określona później i zgodnie z zasadami planu prawnego. Można zatem przyjąć, że świadczenie korporacyjne związane z pozycją i oceną pracy wykonywanej dla płatnika miało za zadanie kompleksowo wpływać na pożądane przez korporacje warunki w postaci zakazu konkurencji, dyskredytacji, poufności. Kwota uzyskana przez Skarżącego związana ze świadczeniem pracy miała za zadanie ułatwić pracownikowi rozpoczęcie nowego etapu z zachowaniem warunków wymaganych przez pracodawcę. Z zasad programów motywacyjnych wynikało, że Skarżący pomimo odejścia z pracy przed datą płatności nagrody, którą ustalono na datę przed 15 kwietnia 2022 r., które to zdarzenie na ogólnych zasadach powodowało, że nagroda przepadała, nie utracił prawa do nagrody, gdyż spełniał warunek "kwalifikowanego odejścia" zdefiniowany jako rozwiązanie stosunku pracy przy zadowalających wynikach pracy w wieku 58 lat lub później. W momencie rozwiązania umowy o pracę Skarżący miał skończone 60 lat. Z przedstawionych umów wynikało, że Skarżący na podstawie programów zobowiązany był do przestrzegania narzuconych przez Spólkę postanowień dotyczących zakazu konkurowania, zakazu nagabywania, poufności i zasady dyskredytowania zawartych w załącznikach do programu i zasadach programów. Odnosząc się do podnoszonych w skardze okoliczności, że po wypłacie nagród - ich nieprzestrzeganie zagrożone było sankcją zwrotu nagrody wskazać należy, że Skarżący te warunki akceptował. Nie ma też żadnych dowodów, że środki wypłacone z tytułu kwalifikowanego odejścia zostały zwrócone itp. Akceptując warunki listów o nagrodach i zasad prawnych programów, Strona wyraziła bowiem zgodę na poddanie się tym ograniczeniom w całości oraz na to, że nagrody będą podlegały tym ograniczeniom i że wypłaty uzależnione są od przestrzegania tych ograniczeń. Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że otrzymane nagrody z programów motywacyjnych były świadczeniami ściśle związanymi z wykonywaniem przez Stronę obowiązków wynikających ze stosunku pracy są zapisy dotyczące zakazu konkurencji. W zasadach programów określono, że otrzymanie przez uczestnika nagrody służy jako dobre i odpowiednie wynagrodzenie za zgodę na ograniczenia konkurencyjne, które są rozsądne i niezbędne do ochrony uzasadnionych interesów biznesowych Firmy i innych Członków Grupy M. zarówno podczas, jak i po Okresie Wykonania. Ze względu na globalny charakter działalności Firmy i Członków Grupy M. oraz rolę Uczestnika w niej, globalny zakres ograniczeń zawartych w Dodatku C do programów (i uzupełnionych przez List Nagrodowy Uczestnika) jest rozsądnie niezbędny i odpowiedni do ochrony uzasadnionych interesów Firmy i Członków Grupy M. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób szczegółowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów dokonały analizy korporacyjnych programów, na podstawie których Skarżący otrzymał sporne świadczenie. 16. Na podkreślenie zasługuje to, że trudno się zgodzić ze Skarżącym, że M. nie miała wiedzy o funkcjonowaniu programów MPI i MSOP – a o zasadach funkcjonowania i dokonywania wypłat z tych programów decydowała wyłącznie amerykańska spółka M. W ocenie Sądu pomijanie roli płatnika świadczenia jak i stanowiska korporacji przez Skarżącego służyło wyłącznie negowaniu ustaleń dokonanych z ich udziałem przez organy podatkowe. Na podkreślenie zasługuje to, że ocena organów podatkowych jest także zbieżna z wyjaśnieniami okoliczności wypłacanych nagród prezentowanymi przez płatnika. Z akt sprawy wynikało, że Spółka jako płatnik na pytania organu podatkowego wskazała m.in., że: 1) premie z programów motywacyjnych stanowią dodatkowe wynagrodzenie pracowników zajmujących strategiczne stanowiska w grupie M., przeznaczone są jedynie dla osób zatrudnionych na stanowiskach kluczowych, mających wymierny wpływ na decyzje strategiczne a tym samym na wynik finansowy firmy. W każdym kraju, gdzie M. prowadzi swoją działalność, pracownicy strategiczni partycypują w programie i wypłacane im są premie, jako dodatkowe wynagrodzenie, Premie MPI i MSOP+ zostały wypłacone Skarżącemu w związku z realizacją jego zadań na stanowisku [...] w M. sp. z o.o., 2) Wysokość premii MPI i MSOP+ uzależniona jest od wyników poszczególnych jednostek lokalnych w ujęciu globalnym, a wyliczenie indywidualnej premii uczestników programu oparte jest na wynikach segmentu, do którego należy pracownik, C i 3) Premie wypłacone w 2022 roku stanowiły dodatkowe wynagrodzenie za realizację zadań w 2019 roku na stanowisku [...] w M. sp. z o.o., a ich przesunięcie w czasie wynikało z zasad programu, 4) wypłata z programów [...] (MSOP+) oraz [...] (MPI) następuje z trzyletnim opóźnieniem i w konsekwencji może mieć miejsce po ustaniu stosunku pracy, jak ma to miejsce w przypadku R.K. 5) M. zainicjował proces utworzenia programu oraz nim obecnie administruje dla całej grupy M. (wszystkie spółki M. na całym świecie). Decyzja została podjęta przez Komitet Wynagrodzeń, Zarząd M. i Radę Nadzorczą. Programy te zostały zatwierdzone jako integralna część całkowitego pakietu wynagrodzeń i benefitów (total Rewards), na który składają się między innymi płaca zasadnicza, premia roczna (AVP), MPI, MSOP+jak również benefity pozapłacowe, 6) Celem programów MPI i MSOP+ jest zatrzymanie pracowników kluczowych w firmie (retention) i zmotywowanie ich do wspierania długofalowych celów finansowych Grupy M. 7) Ponieważ M. należy do międzynarodowej Grupy M., i ponieważ p. K. zajmował najwyższe stanowisko kierownicze w strukturze organizacyjnej M. segment P. sp. z o.o. powierzając Panu R.K. zadania na stanowisku [...] – [...], miała świadomość, iż zostanie on zaproszony do udziału w programach MPI i MSOP+, były to benefity ściśle wynikające z zatrudnienia na danym stanowisku. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi wyjaśnienia pracodawcy są istotne dla wyniku sprawy. Potwierdzają one bezsprzecznie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Zarówno zatem analiza dokumentów, jak i analiza wyjaśnień M. sp. z o.o. złożonych w toku prowadzonego postępowania potwierdza, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia z programów motywacyjnych są przychodami ze stosunku pracy, były bowiem ściśle związane z wykonywaniem zadań na powierzonym stanowisku, oceną jego pracy, czy też zachowaniem zasad określonych w zaakceptowanych przez niego programach motywacyjnych w tym zakazu konkurencji, dyskredytacji, poufności, za które grupa M. w ten sposób wynagradzała, aby osiągnąć zamierzone cele, oraz zmotywować pracowników do ich realizacji oraz do zatrzymania w firmie. W konsekwencji uznać należy, że kwota przychodu uzyskana z tytułu programów motywacyjnych jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 17. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez wydanie decyzji pozostającej w całkowitym oderwaniu i sprzeczności wobec poglądów i stanowisk wypracowanych w jednolitym orzecznictwie sądowym oraz w ramach utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS (zarówno w zakresie kwalifikacji spornych wypłat do przychodów ze stosunku pracy, jak i braku możliwości ich zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej), jak też nie odniesienie się przez DIAS do prezentowanych przez Skarżącego w tym zakresie argumentów i twierdzeń oraz przywołanych na ich poparcie orzeczeń sądowych i interpretacji podatkowych. W jego ocenie kwota wypłacona na rachunek Skarżącego była związana ze świadczeniem przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu brak było podstaw do tego rodzaju stwierdzeń. Należy bowiem zauważyć, że pierwotnie w związku z otrzymaną wypłatą świadczeń z programów motywacyjnych, w dniu 28 grudnia 2022 r. Skarżący wystawił na M. fakturę VAT nr 2/12/2022 na kwotę 769 150,33 zł netto. W wyniku interwencji pracodawcy przedmiotowa faktura została anulowana przez Skarżącego, który zgodził się że kwota ta nie była związana ze świadczeniem usług na rzecz pracodawcy. 18. Zgodnie z 14 u.p.d.o.f za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Zgodzić się należy z organem, że definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (czy organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy, jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynieść dochód. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący otrzymał nagrody z programów MPI i MSOP+ jako rodzaj wynagrodzenia za efekty swojej pracy na zajmowanym stanowisku do czasu wypowiedzenia umowy o pracę, po spełnieniu warunków programu, które m.in. umożliwiały wypłatę nagród, w przypadku odejścia z pracy przed datą wypłaty dla określonych kategorii pracowników, czy też wypełnienia warunków w postaci zakazu konkurencji. Analiza zakresu świadczonych usług po rozpoczęciu przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy z H. sp. z o.o., pomimo tego, że w ramach tej współpracy Strona również wykonywała czynności na rzecz M. sp. z o.o. (cele reprezentacyjne w organizacjach branżowych) pozwala na uznanie, że zrealizowane usługi nie były w żaden sposób związane z wypłaconymi nagrodami. Programy nagród ani warunki określone w listach o nagrodach nie zawierały warunku kontynuowania współpracy z firmami z grupy M. po ustaniu zatrudnienia. Warunek zatrudnienia do dnia wypłaty nie dotyczył bowiem pracowników, którzy uzyskali 58 lat i posiadali co najmniej 5 letni staż pracy w grupie M. Skarżący był takim pracownikiem, zatem kontynuowanie współpracy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było jego wyborem, a także, jak twierdzi sama Spółka wynikało z innych przyczyn, tj. umożliwienia sprawowania funkcji w organizacjach branżowych z ramienia M. sp. z o.o. do czasu upływu kadencji. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu nagród wypłaconych z programów motywacyjnych MPI i MSOP+ do przychodów ze stosunku pracy, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uznając, że uzyskane przychody nie były zapłatą za świadczone usługi. Na uwagę zasługuje to, że stanowisko prezentowane przez Skarżącego jest przykładem dążenia do unikania opodatkowania wbrew jednoznacznym okolicznościom stanu faktycznego. 19. Warte podkreślenia jest także to, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły postulatów wynikających z funkcji gwarancyjnej i ochronnej instytucji interpretacji indywidualnej. Podnieść należy, że wskazana przez pełnomocnika Skarżącego interpretacja z 15 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021 została wydana dla Strony w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do stanu faktycznego zgodnego z tym opisem. W tym samym zakresie może być oceniana jej prawidłowość. Okoliczności faktyczne nieujęte w tym opisie mogą natomiast zdecydować o tym, czy interpretacja będzie miała zastosowanie w odniesieniu do rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym o tym czy Stronie przysługuje ochrona związana z wydaniem interpretacji. Zagadnieniem spornym w postępowaniu podatkowym była kwestia ustalenia zgodności stanu opisanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z rzeczywistym stanem faktycznym, a w konsekwencji ustalenie czy przysługuje Stronie ochrona, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie oceniał prawidłowości wydanej interpretacji. Dopiero w wyniku ustalenia, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różni się od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (co skutkuje brakiem ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej), możliwe było rozstrzygnięcie szeroko omówione w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Bowiem interpretacja indywidualna, wydana w oparciu o opis zdarzenia przyszłego niezgodnego ze stanem rzeczywistym nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla Strony, na podstawie art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa. Na podkreślenie zasługuje to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że programy motywacyjne przeznaczone były dla wybranych współpracowników, a prawo do uczestniczenia w Programach oraz otrzymywania wypłat z Programów nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z jakichkolwiek regulaminów lub innych wewnętrznych aktów spółki, w tym regulaminu wynagradzania pracowników spółki. Wypłaty pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa nie są i nie były związane z pracą wykonywaną na rzecz spółki, w szczególności nie stanowią ekwiwalentu za pracę dla Spółki. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że prawo do uczestniczenia w programach przysługiwało wyłącznie osobom zatrudnionym przez jednego lub więcej pracodawców (firmę lub jakiegokolwiek innego członka grupy M., który zatrudnia uczestnika), znajdującym się na regularnej liści płac pracodawcy (lub wykonującym usługi dla Pracodawcy, ale znajdujących się na regularnej liście płac Członka Grupy M.). Z akt sprawy, a w szczególności z warunków programów MPI oraz MSOP+ wynika, że osoba sklasyfikowana jako niezależny wykonawca lub inna osoba niebędąca pracownikiem) nie będzie uprawniona do uczestnictwa w programie. Rację mają organy, że Skarżący został zaproszony do udziału w programach motywacyjnych organizowanych przez M. wyłącznie dzięki posiadaniu statusu pracownika jednej ze spółek wchodzących w skład Grupy M., a otrzymane nagrody niewątpliwie związane były z pracą wykonywaną na rzecz spółki, co wynika chociażby ze wstępu do Listów zapraszających do udziału w programach motywacyjnych, gdzie stwierdzono, że M. osiąga silne wyniki dzięki zaangażowaniu i ciężkiej pracy Strony, kierownicy i rodzina M. doceniają jego zaangażowanie w firmę i chcą kontynuować swoją inwestycję w Stronę oferują Stronie nagrodę, czy też z analizy zakresu czynności Strony na stanowisku [...]. Zatem przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu przyszłego odbiegał od ustalonego stanu faktycznego. Powyższe świadczy, że Skarżący nie był chroniony, bowiem we wniosku przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. W sytuacji, kiedy rzeczywisty stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie tego negatywne konsekwencje, tj. w m.in. w postaci konieczności zapłaty zaległego podatku czy też odsetek. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika Strony stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, co skutkuje brakiem ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. 20. Odnosząc się do zarzutów nie uwzględnienia w sprawie okoliczności zmiany stanowiska przez płatnika oraz treści rozstrzygnięcia ZUS Sąd przyznał rację organom podatkowym, że organy nie są związane stanowiskiem ZUS w zakresie kwalifikacji świadczenia w kwestii oceny skutków podatkowych ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno zmiana stanowiska płatnika, jak i ZUS nastąpiła na podstawie wydanej Stronie interpretacji podatkowej, która jak się okazało była wydana w oparciu o odmienny od ustalonego stanu faktycznego opis zdarzenia przyszłego. 21. Zdaniem składu orzekającego, w badanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy że ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. 22. W ocenie Sądu argumentacja podnoszone w skardze jak i na rozprawie była w istocie polemiką z ustalonym przez organy w sposób poprawny stanem faktycznym sprawy. Wobec niezasadności argumentów Strony w tym względzie polemika ta nie może odnieść zamierzonego skutku. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z zaaprobowaną przez Sąd i przez organy podatkowe oceną faktów i przeciwstawia jej własną subiektywną ocenę faktów, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia prawa. 23. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji oddalając skargę.