III SA/Wa 2412/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania P. J., uchyliło w całości decyzję Prezydenta W. z [...] sierpnia 2011 r. i ustaliło wymiar podatku o nieruchomości za rok 2011 w kwocie 20 zł. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Prezydent W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. ustalił P. J. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 należny od nieruchomości położonej w W. przy ul. W. [...] w kwocie 816,00 zł. P. J. pismem z 26 sierpnia 2012 r. złożył odwołanie od ww. decyzji, podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej jako "O.p."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż pawilon handlowy nr [...] położony przy ul. W. [...] w W. został całkowicie zamortyzowany w roku 2011; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, powoływanej dalej jako "u.p.o.l"), poprzez ustalenie przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy opodatkowania z zaniechaniem uwzględnienia faktu, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości za rok 2011, w kwocie 20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że z przesłanych do organu I instancji przez Urząd Skarbowy w M. pism z 21 grudnia 2010 r. i z dnia 22 czerwca 2011 r., pawilon handlowy nr [...] położony w W. przy ul. W. [...], należący do podatnika a P. J., jest budowlą zakupioną 2 marca 2001 r., której wartość na dzień jej nabycia wynosiła 40800,00 zł i która podlega amortyzacji metodą liniową, wg stawki amortyzacji 10%, z odpisem miesięcznym w wys. 340,00 zł i odpisem rocznym w wys. 4080,00 zł. Na podstawie "planu amortyzacji środka trwałego", stanowiącego załącznik do ww. pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 grudnia 2010 r., skład orzekający ustalił, iż wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w roku 2011 wynosiła 1020,00 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 pkt 3 uchwały Rady W. Nr [...] z [...] listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. z 2010 r. Nr 201, poz. 5772) wysokość stawki podatku od nieruchomości dla budowli wynosi 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podatek od nieruchomości należny od ww. budowli za rok 2011 wynosi 1020,00 zł x 2% = 20,40 zł. Zgodnie z art. 63 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania i kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Tym samym należny podatek za rok 2011 ustalono w kwocie 20,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (wskazywany dalej jako "Skarżący") wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że podstawą opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość budowli na dzień jej nabycia pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy, podczas gdy podstawą do opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z następujących względów. Niesporną kwestią jest to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zakupiony przez P. J. w 2001 r. pawilon nr [...] przy ul. W. [...] w W., stanowiący budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast istota sporu osadza się na tle ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należącej do P. J.. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy pism Urzędu Skarbowego w M. (z 21 grudnia 2010 r. i z 22 czerwca 2011 r.) wynika, że przedmiotowy pawilon handlowy, został zakupiony przez P. J. 2 marca 2001 r. Zgodnie natomiast z "planem amortyzacji środka trwałego", stanowiącego załącznik do ww. pisma Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2010 r., wartość tej budowli na dzień jej nabycia wynosiła 40800,00 zł, a budowla podlegała amortyzacji metodą liniową, wg stawki amortyzacji 10%, z odpisem miesięcznym w wysokości 340,00 zł i odpisem rocznym w wysokości 4080,00 zł. Zakres przedmiotowy niniejszego postępowania skutkuje tym, że zastosowanie w sprawie znajdą przepisy u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się, więc przy określaniu podstawy opodatkowania techniką odesłania, co oznacza, iż określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia w własnym zakresie - koszt wytworzenia a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza (...) (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Z powyższego przepisu można wyprowadzić wniosek, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w przepisie art. 22g u.p.d.o.f. W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06 (dostępny w CBOSA) Sąd wskazał, że "podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne". (Dudar G., Etel L., Presnarowicz S., Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008). W konsekwencji, zdaniem Sądu, opierając się o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zgodzić się z Prokuratorem, że wartość jaką prezentowała sporna budowla w na dzień 1 stycznia powinna być tożsama z wartością początkową tego środka trwałego, bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, zarówno dokonane w danym roku jak i w latach poprzednich. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, iż wartość ta ma być niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a więc o wszelkie odpisy amortyzacyjne - zarówno bieżące jak i dokonane w poprzednich latach. Z powyższego wynika, iż podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowić będzie wartość początkowa budowli równa cenie nabycia tego środka trwałego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że skład orzekający ustalił, iż wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w roku 2011 wynosiła 1020,00 zł. Z takiego stwierdzenia nie wynika, czy organ prawidłowo zastosował przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący wskazywał, że w pawilon handlowy nr [...] położony przy ul. W. [...] w W. został całkowicie zamortyzowany w roku 2011, przy czym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera informacji kiedy dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taka treść uzasadnienia nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera przedstawienia okoliczność faktycznych rzutujących na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania – jak wyżej zaznaczono - stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast w odniesieniu do lat podatkowych, w których nie dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 994/05, LEX nr 513835, iż "wartość początkowa" jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Z tego też względu ma dużą przydatność dla konstruowania obowiązku podatkowego. Dzięki swej stabilności umożliwia realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca, normując podatek mógł jednak, ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu oraz da wyraz tej ocenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, obrazującym wszystkie podatkowe uwarunkowania prawne. W szczególności wskaże wyraźnie czy w roku objętym obowiązkiem podatkowym w niniejszej sprawie dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ta konstatacja przekładać się będzie na wysokość podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.