III SA/Wa 2416/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R. sp. z o.o. z/s w W. (poprzednio: M. sp. z o.o., dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] maja 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. w wysokości 75.081,00 zł do 31 sierpnia 2018r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 6 lutego 2017r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 75.081,00 zł w terminie 25 dni od złożenia deklaracji. Naczelnik US w dniu [...] lutego 2017r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową dotyczącą ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, sprawdzenia zasadności zwrotu przed jego dokonaniem, sprawdzenia źródła finansowania zakupów oraz danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym za styczeń 2017r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik US w wyniku wątpliwości dotyczących rozliczenia podatnika za styczeń 2017r. oraz przy uwzględnieniu stanu zaawansowania prowadzonej kontroli podatkowej: - postanowieniem z [...] marca 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 31 maja 2017r., - postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 31 sierpnia 2017r., - postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 30 listopada 2017., - postanowieniem z [...] listopada 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 28 lutego 2018r., - postanowieniem z [...] lutego 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 31 maja 2018r. Z uwagi na niezakończoną kontrolę podatkową oraz upływający termin wyznaczony postanowieniem z [...] lutego 2018r., Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. w kwocie 75.081,00 zł do 31 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 21 maja 2018r. Na postanowienie z [...] maja 2018r. Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. w kwocie 75.081.00 zł na rachunek bankowy Spółki, pomimo bezskutecznego upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu (25 dni) w dniu 3 marca 2017r., - art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i art. 140 ustawy z dnia 2[...] sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie oraz doręczenie Spółce skarżonego postanowienia, w sytuacji gdy pierwotne postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 maja 2017r. nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł, - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p. poprzez przekroczenie granic wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że ustawowy termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. upłynął 3 marca 2017r. Postanowieniem z [...] marca 2017r. Naczelnik US postanowił o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji. Postanowienie to doręczone zostało Spółce 28 marca 2017r., a wydłużony czas trwania doręczenia przesyłki spowodowany był wskazaniem przez organ błędnego jej adresu rejestracyjnego. Spółka wyjaśniła, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. W związku z tym Spółka stanęła na stanowisku, że organ nieskutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu VAT, a zatem termin ten upłynął 3 marca 2017r. Ponadto Spółka wskazała, że Naczelnik US podziela jej argumenty, o czym świadczy przeksięgowanie części należnego zwrotu VAT za styczeń 2017r. zgodnie z dyspozycją Spółki na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Spółki brak konsekwencji w działaniu organu poprzez niekwestionowanie "dyspozycji o przeksięgowaniu" zwrotu VAT i wydanie postanowienia w tym zakresie potwierdza, że wszczęcie kontroli podatkowej oraz wstrzymanie dokonania zwrotu podatku VAT jest bezzasadne i dla samego organu budzące wątpliwości. Ponadto, w ocenie Spółki uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu, zaprezentowane przez Naczelnika US w postanowieniu z [...] maja 2018r. nie zawiera wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie tego postanowienia, w związku z czym nie można mówić ani o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma ani w konsekwencji o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku w rozumieniu art. 274b O.p. Spółka podniosła, że postanowienie Naczelnika US zawiera informacje odnoszące się wyłącznie do przyczyn niezakończenia kontroli podatkowej wobec Spółki. Uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie odnosi się do pierwotnej przyczyny niezrealizowania zwrotu VAT w terminie ustawowym – Spółka w dalszym ciągu nie ma wiedzy, w jakim zakresie jej rozliczenia budzą wątpliwości organu podatkowego, nie ma informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie Spółki, jak również po stronie jego kontrahentów. W ocenie Spółki dotychczasowe działanie organu podatkowego doprowadziło do nienależytego wykonywania zadań przez organ podatkowy, działania na szkodę Skarbu Państwa poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której organ spowodował konieczność wypłaty Spółce kwoty zwrotu wraz z odsetkami, naruszenia zasad ogólnych określonych w Rozdziale I Dział IV Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja2018r. podnosząc, że spór w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności kolejnego przedłużenia przez Naczelnika US terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 31 sierpnia 2018r. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że poza zakresem tego postępowania zażaleniowego pozostaje kwestia prawidłowości (terminowości) doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2017r., które mogło być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. W ocenie Dyrektora IAS u podstaw powziętych przez Naczelnika US wątpliwości legły wnioski wynikające z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do rzetelności transakcji, w związku z którymi Spółka wykazała w rozliczeniu za styczeń 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wątpliwości Naczelnika US wzbudziła m.in. wysokość zadeklarowanych dostaw (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) i nabyć towarów i usług. Ze wstępnych ustaleń wynikało, że jedynym dostawcą Spółki w badanym okresie była A. sp. z o.o. sp.k. z/s w K. , zaś odbiorcą D. s.r.o., prowadząca działalność gospodarczą w Czechach, w której organach zasiadają obywatele Polski. Przedmiotem zaś transakcji realizowanych przez Spółkę są artykuły spożywcze, tj. krem czekoladowy N. . Nie bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających dotyczące regulowania przez Spółkę należności wobec jedynego kontrahenta. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że środki na zakup wszystkich towarów pochodzą od odbiorców, którzy płacą za towar z góry, po inspekcji osobistej, ale jeszcze przed jego załadunkiem z magazynu spedycyjnego na samochód dostawczy. Ponadto Spółka co do zasady składa deklaracje VAT z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni już w pierwszych dniach roboczych miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Może to wskazywać, iż najszybsze uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających Naczelnik US postanowił dalszą weryfikację rozliczenia przeprowadzić w ramach kontroli podatkowej. Wszczęcie tejże kontroli nastąpiło poprzez doręczenie 22 lutego 2017r. Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] lutego 2017r. Dyrektor IAS podkreślił następnie, że Naczelnik US w celu pozyskania kompletnego materiału dowodowego, podjął szereg czynności wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki, a mianowicie: - pismem z 16 kwietnia 2018r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej A. sp. z o.o. sp. k., - pismem z 27 kwietnia 2018r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących D. s.r.o., - pismem z 10 maja 2018r. ponownie wystąpił do administracji podatkowej Czech z wnioskiem o sprawdzenie T. s.r.o. w zakresie prawidłowości transakcji dostawy towaru na rzecz S. sp. z o.o., która dokonała dostawy towaru na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. A. sp. z o.o. sp. k. Do dnia wydania skarżonego postanowienia organ nie uzyskał odpowiedzi na ww. pisma. Dyrektor IAS podniósł, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw towaru, w którym uczestniczy Spółka, czyli S. sp. z o.o., A. s.r.o. oraz B. sp. z o.o. są podmiotami, w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w transakcjach wykorzystywanych w procederze nadużyć podatkowych. W ocenie Dyrektora IAS występowały więc okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Do dnia wydania przez Naczelnika US skarżonego postanowienia nie została dokonana weryfikacja transakcji zawartej pomiędzy S.sp. z o.o. a T.s.r.o. oraz nie został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania świadków. Jednocześnie dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazywały na udział Spółki w transakcjach mogących stanowić nadużycie. Dyrektor IAS podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora IAS nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Zatem organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji. Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie dla tego zwrotu, nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklaracje VAT-7 za styczeń 2017r. Ponadto jak podniósł Dyrektor IAS, Naczelnik US wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował wydając skarżone postanowienie. Jednocześnie Naczelnik US, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu wykazał, iż nie działa w sposób dowolny, ale w oparciu o przesłanki warunkujące konieczność weryfikacji zwrotu VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i art. 140 O.p. poprzez wydanie oraz doręczenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy pierwotne postanowienie z [...] marca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 maja 2017r. nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. w kwocie 75.081,00 zł na rachunek bankowy Skarżącej, pomimo bezskutecznego upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu (25 dni) w dniu 28 listopada 2017r., - art. 87 ust. 1 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006r., Nr 347, str. 1), - art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym kieruje się załatwiając niniejszą sprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nie uchybiają bowiem prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] sierpnia2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. w wysokości 75.081,00 zł do dnia 31 sierpnia 2018r. Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli WSA w Warszawie. Zdaniem Sądu po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło – wbrew zarzutom skargi – do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2018r. było szóstym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 21 maja 2018r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed dniem, w którym upływał termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT – tj. przed dniem 31 maja 2018r. wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2018r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 31 maja 2018r. Tym samym wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z [...] maja2018r. Zważyć należy, że wszystkie ww. postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia z [...] maja2018r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne i nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2017r., z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte ww. postanowienie Dyrektora IAS z [...] sierpnia2018r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja2018r. Również kwestia wydania przez Naczelnika US postanowienia o zaliczeniu części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. na poczet innych zobowiązań podatkowych, nie miała wpływu na kwestię wyekspirowania terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, skoro Naczelnik US, o czym mowa wyżej, skutecznie – przed upływem terminu wyznaczonego w postanowieniu z [...] lutego 2018r. przedłużył ponownie termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT do 31 sierpnia 2018r. Ponadto postanowienie o zaliczeniu części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. na poczet innych zobowiązań podatkowych, z uwagi na treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie mogło być również poddane kontroli Sądu w tym postępowaniu. Powyższe rozważania wskazują, że niezasadne były zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 274b § 1 w zw. z art. 212, art. 219 i art. 140 O.p. Naczelnik US wydając postanowienie z [...] maja2018r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora IAS, wbrew zarzutom skargi, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała ww. uprzednio wydanych postanowień, w tym pierwotnego postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2017r., więc organy podatkowe były tymi postanowieniami związane, a Sąd w rozpoznanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o ich legalności, gdyż pozostawały one poza granicami rozpoznanej sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że również pozostałe zarzuty skargi skierowane pod adresem ww. postanowień: Dyrektora IAS z [...] sierpnia2018r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] maja2018r. nie mogły być uznane za zasadne. Oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. w wysokości 75.081,00 zł wnosząc jednocześnie o jej zwrot w terminie 25 dni, a Naczelnik US oprócz czynności sprawdzających przeprowadził również kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności ww. zwrotu, która w chwili przedłużenia terminu zwrotu nie została zakończona. Wątpliwości organów wzbudza m.in. wysokość zadeklarowanych dostaw (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) i nabyć towarów i usług. Jak ustalono jedynym dostawcą Spółki w badanym okresie była A. sp. z o.o. sp.k. z/s w K. , zaś odbiorcą D.s.r.o., prowadząca działalność gospodarczą w Czechach, w której organach zasiadają obywatele Polski. Przedmiotem zaś transakcji realizowanych przez Spółkę były artykuły spożywcze - krem czekoladowy N. . Nie bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających dotyczące regulowania przez Spółkę należności wobec jedynego kontrahenta. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że środki na zakup wszystkich towarów pochodzą od odbiorców, którzy płacą za towar z góry, po inspekcji osobistej, ale jeszcze przed jego załadunkiem z magazynu spedycyjnego na samochód dostawczy. Ponadto Spółka co do zasady składa deklaracje VAT z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni już w pierwszych dniach roboczych miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Jak słusznie wskazywały organy, może to wskazywać, iż najszybsze uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę. Istotne jest też to, że Naczelnik US w celu pozyskania kompletnego materiału dowodowego, podjął szereg czynności wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki, a mianowicie: 1) pismem z 16 kwietnia 2018r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej A. sp. z o.o. sp. k.; 2) pismem z 27 kwietnia 2018r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących D.s.r.o.; 3) pismem z 10 maja 2018r. ponownie wystąpił do administracji podatkowej Czech z wnioskiem o sprawdzenie T.s.r.o. w zakresie prawidłowości transakcji dostawy towaru na rzecz S.sp. z o.o., która dokonała dostawy towaru na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. A. sp. z o.o. sp. k. Do dnia wydania przez Naczelnika US postanowienia z [...] maja2018r. nie uzyskano odpowiedzi na ww. pisma. Ponadto należy też mieć na względzie, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, podmioty występujące w łańcuchu dostaw towaru, w którym uczestniczy Spółka, czyli S. sp. z o.o., A. s.r.o. oraz B. sp. z o.o. są podmiotami, w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w transakcjach wykorzystywanych w procederze nadużyć podatkowych. Już w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 31 sierpnia 2018r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych, a w szczególności Naczelnika US wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez Spółkę ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704, CBOSA). W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Gdyby Naczelnik US dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację złożoną przez Spółkę. Wydając ww. postanowienie z [...] maja2018r. zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie jak już też podniesiono dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez organ podatkowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u Skarżącej kontrolą podatkową. Skoro wobec Spółki prowadzona była kontrola podatkowa to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. W świetle powyższych wywodów uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Sąd uznaje ponadto, że argumentacja podniesiona w obu podlegających kontroli Sądu ww. postanowieniach organów podatkowych obu instancji, wskazuje, iż za zasadne nie sposób też uznać zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wskazanych w skardze, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 125 i art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnika US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółę zwrot bezpośredni ww. nadwyżki VAT oraz w sposób racjonalny i należycie uzasadniono, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki w VAT za styczeń 2017r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość trwania kontroli podatkowej i opieszałość lub bierność wezwanych organów podatkowych o dokonanie czynności kontrolnych kontrahentów Spółki. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Reasumując, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] maja2018r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.