III SA/Wa 2419/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oddala skargę Skarżący – A. S. - pismem z dnia 29 grudnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2008 -2015 w łącznej kwocie 174.852,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 87.219 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006-2015 w łącznej kwocie 85 906.31 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 51.466 zł w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości powstały na skutek utraty płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz w związku z koniecznością utrzymania rodziny: niepełnosprawnej, bezrobotnej żony i dwóch synów. Skarżący wskazał, że sytuacja ekonomiczna, rodzinna i zdrowotna nie daje możliwości spłaty zaległości podatkowych, a egzekucja zobowiązań spowodowałaby całkowite podważenie egzystencji Strony i rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją dnia [...] lutego 2016 r. odmówił Skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), - dalej "O.p." poprzez ich błędną wykładnię, 2) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121,122,123,187,191 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. umorzenie zaległości podatkowych ze względu na wystąpienie w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, 2) alternatywnie, w razie uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga dodatkowego postępowania dowodowego, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Następnie w piśmie z dnia 26 kwietnia 2016 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko oraz zarzuty zawarte w odwołaniu i dodatkowo zauważył, że część zaległości objętych decyzją uległa przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia: - zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień- grudzień 2008 r., styczeń – kwiecień, czerwiec – grudzień 2009 r., styczeń – wrzesień, listopad 2010 r. w łącznej kwocie 82.827,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 60.441 zł (liczone na dzień złożenia wniosku, tj. 5 stycznia 2016 r.); - zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r., 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie 32.311,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 25.119 z (liczone na dzień złożenia wniosku, tj. 5 stycznia 2016 r.); - odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za maj- listopad 2010 r. w łącznej wysokości 253 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Utrzymał zaś w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wskazał, że zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień – grudzień 2008 r., styczeń – kwiecień, czerwiec- grudzień 2009 r., styczeń – wrzesień, listopad 2010 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006-2009 i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za maj – listopad 2010 r., w przypadku nie wystąpienia okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2- § 6 O.p.), nie byłyby wymagalne na dzień złożenia przedmiotowego wniosku. Organ podatkowy powołał się na treść art. 70 § 4 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wnika, że mimo objęcia postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaległości w: 1. podatku od towarów i usług za: - styczeń – lipiec, wrzesień – grudzień 2008 r. i styczeń – kwiecień, czerwiec – grudzień 2009 r. uległy one przedawnieniu z dniem 9 grudnia 2015 r. (ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 9 grudnia 2010 r.); - wrzesień 2010 r. uległa przedawnieniu z dniem 28 grudnia 2015 r. (ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 28 grudnia 2010 r.); - styczeń – sierpień, listopad 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. (ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 9 grudnia 2010 r.); 2. zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za: - 2008 r. uległa przedawnieniu z dniem 9 grudnia 2015 r. (ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 9 grudnia 2010 r.); - 2009 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. (ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 9 grudnia 2010 r.). Zatem w/w zaległości nie były już wymagalne na dzień złożenia wniosku tj. 5 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. uległa przedawnieniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., z uwagi na zastosowany ostatni skuteczny środek egzekucyjny w dniu 12 kwietnia 2011 r. Natomiast odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za maj – listopad 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 27 maja 2016 r., z uwagi na zastosowany ostatni skuteczny środek egzekucyjny w dniu 27 maja 2011 r. Powyższe potwierdzają pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 maja 2016 r. oraz z dnia 10 czerwca 2016 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że postępowanie w części dotyczącej umorzenia: - zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień –grudzień 2008 r., styczeń – kwiecień, czerwiec – grudzień 2009 r., styczeń – wrzesień, listopad 2010 r. łącznie w wysokości 82.827,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 60.441 zł (liczone na dzień złożenia wniosku, tj. 5 stycznia 2016 r.); - zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r., 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie 32.311.41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 25.119 zł (liczone na dzień złożenia wniosku, tj. 5 stycznia 2016 r.); - odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za maj – listopad 2010 r. w łącznej wysokości 253 zł należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Ustalając wymagalność zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. organ odwoławczy zauważył, że została ona objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Na podstawie w/w tytułu w dniu 31 października 2011 r. dokonano pobrania należności u Zobowiązanego. Zatem stosownie do art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia w/w zaległości upływa z dniem 31 października 2016 r. Co do pozostałych zaległości, tj. - zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty – grudzień 2011 r., styczeń – maj, lipiec, sierpień, październik – grudzień 2012 r. styczeń – grudzień 2013 r., styczeń – marzec, sierpień, październik – grudzień 2014 r., styczeń – wrzesień 2015 r. - zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2014, - odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za styczeń – listopad 2012 r., lipiec – listopad 2013 r., styczeń – marzec, maj, lipiec, sierpień, październik 2014 r. nie upłynął termin określony w art. 70 § 1 O.p., zatem nie jest wymagane badanie wymagalności tych zaległości. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, o którą wnioskuje Skarżący, zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 59 poz. 404), natomiast warunki udzielania ulg w ramach pomocy de minimis, od dnia 1 stycznia 2014 r., określa Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24.12.2013 r.). Rozporządzenie to określa warunki dopuszczalności pomocy, która może być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-e oraz nieprzekroczenie progu pomocy o równowartości 200.000 Euro (100.000 Euro w zakresie drogowego transportu towarów) w okresie trzech lat podatkowych. Badając spełnienie kryteriów możliwości udzielenia wsparcia na podstawie powyższego rozporządzenia Komisji Europejskiej ustalono, iż: - Skarżący prowadzi od 28 maja 1998 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej związanej z przygotowywaniem do druku (określoną kodem [...]), która nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis oraz - zgodnie z oświadczeniem z dnia 18 stycznia 2016 r. Strona w ciągu bieżącego roku oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat nie otrzymała pomocy de minimis, w związku z tym nie został przekroczony limit kwotowy pomocy de minimis, który stanowi równowartość 200.000 Euro w ciągu trzech lat, ponadto wnioskowana pomoc mieści się w dopuszczalnym limicie kwotowym. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnioskowane wsparcie należy uznać za dopuszczalne w świetle rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że aby zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, określoną w art. 67a O.p. nie wystarczy stwierdzenie dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy, konieczne jest także spełnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Rozpatrując przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy mieć na uwadze to, iż o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych, sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Przez "ważny interes podatnika" rozumie się również nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź zaistnienie zdarzeń losowych powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Natomiast "interes publiczny", który jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy ocenie tej przesłanki należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i argumentów Strony. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał zbadania czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej naruszy podstawy egzystencji Skarżącego i jego rodziny, a tym samym naruszy interes publiczny, jak również zaniechał przeprowadzenia analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącego. Organ odwoławczy nie godził się z powyższym, twierdząc, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadzi czteroosobowe gospodarstwo domowe, nie posiada wolnych środków, które pozwoliłyby na jednorazową spłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jest zadłużony wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 102.411,89 zł. Ponadto ze złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej wynika że wysokość uzyskanego przychodu/dochodu z działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2012-2014 uległa zmniejszeniu (130.223 zł w 2012 r.; 62.355 zł w 2014 r.). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał sytuację finansową Strony za trudną, lecz nieuzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 10 maja 2016 r., w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, wezwał Stronę do uaktualnienia informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że Strona uzyskuje aktualnie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości około 5.348,25 zł brutto miesięcznie (średni miesięczny dochód za I kw. 2016 r.), ponadto syn – D. S. uzyskuje dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.850 zł brutto miesięcznie. Ponoszone miesięczne koszty kształtują się następująco: koszty związane z eksploatacją mieszkania 718,85 zł, kablówka + internet 204.48 zł, biuro 762,14 zł, internet biuro 64,98 zł, telefony komórkowe 685,49 zł, prywatna opieka medyczna 119 zł, polisa Skarżącego 255,82 zł, polisa M. S. 185,58 zł, spłata kredytu 762,73 zł, karta kredytowa Skarżącego 628,16 zł, karta kredytowa M. S. 523,93 zł, rata za szkołę 250 zł, ZUS 1.121,52 zł, wydatki ponoszone co drugi miesiąc: prąd 32630 zł, gaz 39,02 zł, co daje łączną miesięczną kwotę około 6.465 zł. Zatem z zestawienia sumarycznych dochodów i wydatków w gospodarstwie domowym wynika, że uzyskiwane dochody są w całości przeznaczane na bieżące wydatki. Strona wskazała także koszty ponoszone raz w roku: ubezpieczenie mieszkania 170 zł, podatek od nieruchomości 74 zł, wieczyste użytkowanie gruntu 498.48 zł, program księgowy 428,04 zł, ubezpieczenie samochodu Y. 560 zł, ubezpieczenie samochodu C. 516.10 zł. Strona załączyła dokumenty potwierdzające powyższe dane. W oświadczeniu z dnia 18 stycznia 2016 r. Strona wskazała, że posiada samochód osobowy marki T. z 1999 r. i T. z 2000 r. oraz lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] (o powierzchni 53,2 m²) we współwłasności z żoną. Pani M. S. posiada także we współwłasności z matką lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] o powierzchni 36,6 m². Z zeznań podatkowych PIT -28 składanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, iż w 2013 r. Skarżący uzyskał przychód w wysokości 112.461 zł, w 2014 r. przychód w wysokości 64.475 zł i w 2015 r. w wysokości 82.070 zł. Ponadto z analizy deklaracji VAT-7 za styczeń – wrzesień 2015 r. wynika, że Strona dokonała sprzedaży na kwotę 67.980 zł. Analizując przedstawioną powyżej sytuację finansową Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nie uzasadnia ona przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia. Skarżący nie odnotowuje strat, a wręcz przeciwnie prowadzona działalność gospodarcza cechuje się rentownością, uzyskiwany miesięczny dochód kształtuje się na poziomie około 5.348 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że poza sytuacją finansową, życiową i majątkową podatnika, również ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest przyczyna ich powstania. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż przedmiotowe zaległości powstały w toku prowadzonej działalności gospodarczej z powodu utraty głównego klienta, co z kolei spowodowało problemy z płynnością finansową. W ocenie organu odwoławczego przedstawione argumenty nie zasługują na uwzględnienie i nie stanowią uzasadnienia dla przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości, gdyż podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Skarżący musiał liczyć się z ryzykiem z tym związanym. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą skutkować przyznawaniem ulg w spłacie zaległości, bowiem realia gospodarcze są jednakowe dla wszystkich podatników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przytoczone powyżej okoliczności powstania zaległości, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi, nie nosiły znamion wyjątkowości i nie były niezależne od działań Skarżącego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że orzecznictwo zapadające na gruncie zastosowanego w sprawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyraźnie wskazuje, że podstawą faktyczną udzielenia ulgi mogą być jedynie zdarzenia wyjątkowe i niezależne od podatnika. W pojęciu tym nie mogą się mieścić niepowodzenia działalności gospodarczej czy też nieświadomość pewnych konsekwencji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w tym konkretnym przypadku nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umożliwiające umorzenie zaległości. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani takich wartości wspólnych, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi i wydanie decyzji zgodnej z oczekiwaniem Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., niezasadny jest również zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności (naruszenia art. 121, 122, 123, 187, 191). Pismem z dnia 26 lipca 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, 2) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 123, 187, 191 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się z wykładnią pojęcia ważnego interesu podatnika dokonaną w zaskarżonej decyzji, podnosząc że jest ona zawężająca i błędna. Zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie Skarżącego obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego) czy też nie. Ponadto zdaniem Skarżącego za nieuzasadniony należy uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, ze decydujące znaczenie dla rozpatrzenia sprawy ma fakt istnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania zadłużenia. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Strona podnosi także, ze wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w orzecznictwie wskazuje się, ze wymienione w art 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Następnie Skarżący stwierdził, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał zbadania czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej naruszy podstawy egzystencji Skarżącego i jego rodziny, a tym samym naruszy interes publiczny, jak również zaniechał przeprowadzenia analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wniosek Skarżącego organ rozpatrywał w kontekście art.67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 O.p organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W świetle tego przepisu organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis powinien zatem w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a więc czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Przepisy prawa unijnego nie są bowiem samodzielną podstawą do udzielenia pomocy publicznej, w tym de minimis, niezależnie od przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym i nie oznacza dowolności. Zasadą jednak jest obowiązkowe i terminowe regulowanie należnych zobowiązań, a wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, to jest ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę udzielenia ulgi podatkowej. Przy czym kontroli sądowej nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest - w przypadku uznania - że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Podkreślić przy tym należy, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale działa w ramach uznania co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, to do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie z kolei wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może bowiem rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Sąd nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji (zob. np. wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 532/12, LEX nr 1452548, II FSK 510/11, LEX nr 1233669, II FSK 910/10 LEX nr 1151412, czy II FSK 299/10 LEX nr 1151353 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.). W dalszej kolejności zauważyć należy, że pojęcia ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny, a więc, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1318/13, LEX nr 1750039 NSA wskazał, że interes podatnika to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność i obiektywizm działania aparatu państwowego itp. Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA w sprawie sygn. II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważny interes podatnika oraz interes publiczny to klauzule generalne i w związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważny interes podatnika, względnie przesłanki interes publiczny, czy też nie (zob. też wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 660/07, LEX nr 485329). Przenosząc powyższe na grunt okoliczności analizowanej sprawy, w ocenie Sądu, lektura uzasadnień decyzji organu I instancji, a następnie organu II instancji, uzasadnia stwierdzenie, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy podatkowe wnikliwe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, ustaliły sytuację finansową podatnika, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności, tylko z tego powodu, że stanowisko organów jest odmienne od oczekiwań strony. W oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty finansowe organy ustaliły, że prowadzi on czteroosobowe gospodarstwo domowe, nie posiada wolnych środków, które pozwoliłyby na jednorazową spłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jest zadłużony wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 102.411,89 zł. Ponadto ze złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej wynika że wysokość uzyskanego przychodu/dochodu z działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2012-2014 uległa zmniejszeniu (130.223 zł w 2012 r.; 62.355 zł w 2014 r.). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, pismem z dnia 10 maja 2016 r., wezwał Stronę do uaktualnienia informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że Strona uzyskuje aktualnie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości około 5.348,25 zł brutto miesięcznie (średni miesięczny dochód za I kw. 2016 r.), ponadto syn – D. S. uzyskuje dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.850 zł brutto miesięcznie. Ponoszone miesięczne koszty kształtują się następująco: koszty związane z eksploatacją mieszkania 718,85 zł, kablówka + internet 204.48 zł, biuro 762,14 zł, internet biuro 64,98 zł, telefony komórkowe 685,49 zł, prywatna opieka medyczna 119 zł, polisa A. S. 255,82 zł, polisa M. S. 185,58 zł, spłata kredytu 762,73 zł, karta kredytowa A. S. 628,16 zł, karta kredytowa M. S. 523,93 zł, rata za szkołę 250 zł, ZUS 1.121,52 zł, wydatki ponoszone co drugi miesiąc: prąd 32630 zł, gaz 39,02 zł, co daje łączną miesięczną kwotę około 6.465 zł. Zatem z zestawienia sumarycznych dochodów i wydatków w gospodarstwie domowym wynika, że uzyskiwane dochody są w całości przeznaczane na bieżące wydatki. Strona wskazała także koszty ponoszone raz w roku: ubezpieczenie mieszkania 170 zł, podatek od nieruchomości 74 zł, wieczyste użytkowanie gruntu 498.48 zł, program księgowy 428,04 zł, ubezpieczenie samochodu Y. 560 zł. ubezpieczenie samochodu Corolla 516.10 zł. Z oświadczenia Skarżącego wynika ponadto, że posiada on samochód osobowy marki T. z 1999 r. i T. z 2000 r. oraz lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] (o powierzchni 53,2 m²) we współwłasności z żoną. Pani M. S. posiada także we współwłasności z matką lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] o powierzchni 36,6 m². Z zeznań podatkowych PIT-28 składanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, iż w 2013 r. Skarżący uzyskał przychód w wysokości 112.461 zł, w 2014 r. przychód w wysokości 64.475 zł i w 2015 r. w wysokości 82.070 zł. Ponadto z analizy deklaracji VAT-7 za 01-09/2015 r. wynika, że Strona dokonała sprzedaży na kwotę 67.980 zł. Analizując przedstawioną powyżej sytuację finansową Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nie uzasadnia ona przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że Strona nie odnotowuje strat, a wręcz przeciwnie prowadzona działalność gospodarcza cechuje się rentownością, uzyskiwany miesięczny dochód kształtuje się na poziomie około 5.348 zł. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na to, że problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą skutkować przyznawaniem ulg w spłacie zaległości, bowiem realia gospodarcze są jednakowe dla wszystkich podatników. Powoływanie się przez Skarżącego na to, iż przedmiotowe zaległości w toku prowadzonej działalności gospodarczej powstały z powodu utraty głównego klienta, co z kolei spowodowało problemy z płynnością finansową nie stanowi uzasadnienia dla przyznania ulgi w spłacie zaległości. Podkreślić należy, że o ile faktycznie ustalenie zaistnienia bądź nie przesłanek zastosowania ulgi należy odnośnie do okoliczności konkretnej sprawy, konkretnego podatnika, to nie można zapominać, że przyznanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od ogólnej, konstytucyjnie ugruntowanej zasady równości i powszechności opodatkowania i tylko w pewnych wyjątkowych okolicznościach ustawodawca dał pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak np. zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Nie może również budzić uzasadnionych wątpliwości, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację (tu ekonomiczną) podatnika. Jak już wcześniej wskazano organy podatkowe ustaliły, że aktualnie Strona nie odnotowuje strat, a wręcz przeciwnie prowadzona działalność gospodarcza cechuje się rentownością, uzyskiwany miesięczny dochód kształtuje się na poziomie około 5.348 zł. W tych okolicznościach, nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że egzystencja Strony nie jest zagrożona, prowadzona działalność gospodarcza przynosi bowiem dochody. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie może być traktowane jako sposób na poprawę sytuacji finansowej. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą musi liczyć się z ryzykiem z tym związanym, jednocześnie jest zobowiązany do terminowego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Podkreślić jeszcze raz należy, że to do podatnika należy inicjatywa w zdobywaniu środków na pokrycie swoich zobowiązań i to podatnik podejmując decyzję o wydatkach w pierwszej kolejności ma obowiązek pozostawić sobie do dyspozycji środki na te zobowiązania. Odmienne stanowisko pozostaje, w ocenie Sądu, w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, w szczególności, jak podkreślono równego i powszechnego płacenia podatków. Konkludując, zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który oceniły wyczerpująco, wszechstronnie i wnikliwie, po czym wyprowadziły z niego prawidłowe ustalenia, prowadzące jednoznacznie do stwierdzenia, że sytuacja Strony nie realizuje przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Okoliczność, że Skarżący prezentuje całkowicie odmienne stanowisko nie oznacza jeszcze, że ocena organu jest dowolna, niezgodna z prawem. Ponadto Skarżący w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych przedstawionych w kontrolowanej decyzji, tylko wyciąga z nich odmienne wnioski, co nie może, i nie świadczy o dowolności postępowania organu. W ocenie Sądu, organ w swoim postępowaniu prawidłowo zastosował reguły postępowania, o jakich mowa w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p., a kontrola sądowa, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie powinna, o czym była już mowa, odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, 1369 ze zm.), należało skargę oddalić.