III SA/Wa 2425/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. W. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/07 1) wznawia postępowanie sądowoadministracyjne, 2) zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/07 w ten sposób, że uchyla decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2004 r. nr [...] 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz G. W. kwotę 22.587 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/07 oddalił skargę G. W. na decyzje Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Pismem z 25 września 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku podstawę materialnoprawną zaskarżonej w sprawie decyzji był art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. Wyrok ten stał się prawomocny 11 czerwca 2009 r. Skarżący G. W. wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1899/07 i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2004 r., a także zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, który wszedł w życie w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) orzekający w części I punkcie 2 i 3, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 z późn. zm.) dalej "O.p." jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a które to przepisy stanowiły podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1899/07 oraz decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej we wcześniejszym postępowaniu przed organem administracji publicznej. W uzasadnieniu przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i wskazał, że art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "ustawa p.p.s.a." stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa były stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz stanowiły podstawę decyzji podatkowej wydanej wobec G. W. W ocenie Skarżącego z uwagi na fakt, że podstawa wznowienia obejmuje zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zasadne jest uchylenie obydwu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały bowiem oparte na niekonstytucyjnej podstawie prawnej, w związku z czym nie mogą pozostawać w obrocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 281 ustawy p.p.s.a., na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 ustawy p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 ustawy p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 280 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 ustawy p.p.s.a. G. W. wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazał na podstawę określoną w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/07 została oparta na wskazanej wyżej przesłance. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrażenia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 stwierdzając, że: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 641). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 25 września 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a. W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnegoo niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, lex nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, lex nr 440637). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustała z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Implikacją wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie jest ponowne rozstrzygnięcie, w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi. W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca G. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., to oznacza że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004/4/35). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art.152 oraz art.135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.